2.2.1. Загальна характеристика підходів до класифікації процесуальних норм у податковому праві.
Для об’єктивного пізнання всього комплексу питань, пов’язаних з сутністю та механізмом дії процесуальних норм податкового права, нам належить дослідити ще ряд ключових моментів, до яких однозначно слід віднести питання класифікації правових норм взагалі та виокремлення критеріїв цієї класифікації зокрема.
Дослідження питань розмежування податково-процесуальних правових норм, а також аналіз конкретних, виокремлених у ході цього розшарування різновидів, має як певне теоре-тичне, так і досить важливе практичне значення. При цьому, як здається, найбільш яскраво прикладний аспект класифікації зазначених правових норм зможе проявитись при підготовці проекта Податкового (а згодом і Податково-процесуального) кодексу України.Метод класифікації в науці, як справедливо зазначає О.С.Снідевич, застосовується для більш досконалого вивчення явищ. Його суть полягає у виявленні та фіксації істотних якостей та властивостей об’єктів, що класифікуються [286, с.98]. При цьому класифікацію правових норм мож- на позначити як структурування їх на різні підрозділи (види, групи) залеж- но від обраного критерію [18, с.212]. Необхідно зауважити, що наукова та практична цінність класифікації правових норм залежить від обґрунтовано- го добору її критеріїв. Саме правильний вибір пріоритетів на вихідній («стартовій») позиції, визначення мірила оцінки, обрання дослідником век-тора подальшого руху й є запорукою ефективного вирішення проблем, що стоять перед ним.
На досить важливе значення класифікації норм права вказують
В.К.Бабаєв та М.Й.Байтін. Зокрема, вони цілком справедливо вважають, що наукова класифікація як логіко-предметна, творчо-аналітична обробка набутих знань і як її результат, по-перше, дозволяє впорядкувати набуті знання про об’єкти (предмети, явища), а самі об’єкти певним чином об’єднати та розмежувати; по-друге, служить необхідною умовою подаль-шого їх вивчення [213, с.157].
Розглядаючи проблему більш глибокою, ці авторитетні вчені цілком аргументовано стверджують, що науково об-ґрунтована класифікація юридичних норм дозволяє: 1) чітко визначати місце кожного виду юридичних норм у системі права і тим самим більш рельєфно висвітлити його системоутворюючі зв’язки; 2) краще з’ясувати функції правових норм та їх роль у механізмі правового регулювання. Будучи результатом застосування в системі права певних критеріїв (підстав), класифікація правових норм, у свою чергу, дає схему шляхів та засобів правового впливу на суспільні відносини; 3) точніше визначити межі та можливості регулюючого впливу права на суспільні відносини; 4) значно вдосконалити правотворчу і правозастосовну діяльність сучасної держави.Слушним з цього приводу видається зауваження В.О.Лучіна. Так, він вважає, що призначення класифікації не можна зводити тільки до створен- ня логічно струнких, вичерпних поділів юридичних норм на види. Най-важливіше завдання, на його думку, полягає в тому, щоб відобразити іс- тотні властивості норм як регулятора суспільних відносин і на цій основі виявити їх специфічні риси та особливості дії [177, с.141]. Цілком зрозу- міло, що велике значення при цьому має питання про класифікаційні кри- терії, бо тільки правильний їх вибір, з урахуванням потреб теорії і прак- тики, дозволяє класифікації досягти своїх цілей.
Загальна теорія права виробила свої підходи до розмежування право- вих норм, виокремлення її критеріїв. Варто зазначити, що наукові підхо- ди правознавців мають відмінності, часто істотні. На точку зору правників має визначальний вплив їх розуміння природи правової норми, її суті і специфіки. Це цілком природно, оскільки вона в даному випадку роз-глядається як базова правова категорія. Так, О.В.Міцкевич виділяє як найважливіші критерії класифікації норм права: 1) види суспільних від- носин, які вони регулюють; 2) роль (функції) норм у механізмі правово- го регулювання; 3) ступінь категоричності приписів. Він також зазначає існування інших видів правових норм.
Вони можуть відрізнятися за фор- мою виразу диспозиції, за різним ступенем визначеності [261, с.226 - 230]. О.Ф.Скакун демонструє ширший підхід і класифікує норми права на види залежно від наступного критерію (ознаки): за предметом право- вого регулювання (або за галузями права); за методом правового регу- лювання (або за формою закріплення бажаної поведінки суб’єктів права); за характером дії на особу; за субординацією в правовому регулюванні; за суб’єктами правотворчості; за дією в просторі; за дією в часі; за дією з кола осіб; за функціональною спрямованістю (за функціями права); за характером приписів, що містяться в них [291, с.299 - 303]. Ми вважаємо, що чим ширше буде позначена зона дослідження, тим краще. Таким чином забезпечується максимально повне врахування особливос- тей правової норми, об’єктивне віддзеркалення її сутнісних ознак, най- ширше охоплення й вирішення проблемних питань, пов’язаних з нор- мою права. Лише б таке поглиблення та пошук різноманіття не стало са-моціллю. Вважаємо, що слід уникати ситуації штучного нарощування цих критеріїв.Безумовно варто відштовхуватися від підходів, вироблених теорією права, й вони звичайно будуть затребуваними в подальшому дослідженні, будучи його фундаментом. Водночас існує конкретна специфіка, власти- ва класифікації податково-процесуальних норм. Вона має подвійний ха- рактер. З другого боку – це процесуальні норми й вони відображають особливості процесуальних правових явищ. З іншого боку – це фінан- сові (податкові) правові норми, що мають чітку галузеву (інституційну) специфіку.
Спершу звернемося до напрацювання вчених щодо класифікації процедурно-процесуальних правових норм. А.О.Бессонов указує, що в ос- нову класифікації юридичних норм кладуться, у першу чергу, ті специ- фічні риси, які характеризують їх як особливий різновид правових при- писів. Відповідно до цього він вважає за можливе класифікувати про-цесуальні норми російського права за такими підставами: 1) за предметом правового регулювання (за галузевою належністю); 2) за колом осіб, пове- дінка яких регламентується процесуальною нормою; 3) за формою їх ви-раження; 4) за часом дії; 5) за функціональною роллю; 6) за сферою дії; 7) за об’ємом; 8) за об’єктом дії; 9) регулятивні й охоронні норми [31, с.94].
Л.В.Колобкова запропонувала класифікацію процесуальних норм права не тільки за предметно-галузевою ознакою, за здійснюваними функціями, за структурою, за формою вираження, але й також залежно від виду регульованого ними процесу (законодавчого, виборчого, бюджет-ного, податкового). Крім того, за компетенцією владного суб’єкта вона виділяє: а) юрисдикційні норми; б) процедурні норми; за змістом пред- мета регулювання: а) норми, що передбачають процесуальне положення суб’єктів; б) норми, що регламентують строки завершення певних дій; в) норми, що передбачають форми документів і правових актів [129, с.16 - 17]. Слід зауважити, що такий напрям дослідження є традиційним, але не догматичним. Ми можемо спостерігати деякі варіації в його межах. Так, В.Ф.Погорілко та В.Л.Федоренко розрізняють норми конституційно- го права за характером їх санкцій. При цьому зазначають: «санкції, що містяться в нормах, можуть бути прямими і бланкетними» [252, с.12]. Водночас зауважимо, що за предметом правового регулювання, виходячи з обраного нами напряму дослідження, правові норми немає необхідності класифікувати. Їх галузево-інституціональна приналежність у нас є зада- ною заздалегідь.Конкретизуючи наведені вище положення загальної теорії права стосовно податкового права, слід звернути увагу на позицію М.П.Куче-рявенка. Так, він цілком обґрунтовано вважає, що класифікація податко- во-правових норм пов’язана із реалізацією декількох основ, а саме: а) створенням вичерпних формально логічних конструкцій поділу норм на види і групи; б) відбиттям властивостей кожного різновиду податково-правової норми, виявленням їх специфічних рис та особливостей впли- ву як об’єктивного регулятора відповідних видів податкових відносин; в) формуванням різновиду податково-правових норм як аналогічного інструменту дослідження існуючих відносин і відображення перспектив- них напрямів розвитку податково-правового регулювання; г) створенням теоретичних передумов чіткого закріплення правових наказів у відповід- них законодавчих актах [160, с.162].
Водночас досить спірним та кате-горичним, на наш погляд, є твердження С.Є.Федорова, що в науковій літературі, присвяченій фінансово-правовим нормам, відсутні які-небудь певні критерії їх характеристики. Водночас він вказує, що кожний автор розуміє їх (критерії. – І. К.) по-своєму. Як бачимо, наведені два тверджен- ня цього автора є доволі суперечливими, містять елементи алогічності: критерії або є, або їх немає. В той же час, торкаючись шляхів вирішення поставленої проблеми, С.Є.Федоров робить важливий висновок: «Цілком очевидна необхідність вироблення чітко визначеної, такої, що сприймається усіма юристами, наукової класифікації фінансово-правових норм, яка відповідає вимогам теорії права, а також практиці правозастосовної діяль- ності у сфері фінансово-правових відносин. Результати такої класифікації можуть дати цінну основу для побудови будь-яких наукових конструк- цій у сфері теорії фінансового права» [323, с.59]. Ми цілком можемо приєднатися до запропонованого ним побажання досягти чітких підходів (стандартів) класифікації фінансових правових норм (і певною мірою диференціації процесуальних норм у податковому праві, що випливає з неї). Але слід зазначити, що висловлена пропозиція, як «світлий іде- ал», за певних об’єктивних та суб’єктивних причин на цей час, мабуть, недосяжна.Інший погляд на вирішення зазначеної проблеми пропонує В.Д.Со- рокін. Проаналізувавши загальнотеоретичну, а також спеціальну літера- туру, він звертає увагу на ту обставину, що до цього часу не виробле- но єдиного критерію класифікації юридичних норм. Серед учених-юристів з цього питання існують різні думки й підходи до вирішення наявних зав- дань. Крім того, цілком слушно В.Д.Сорокін вважає, що «не можна не враховувати, що суттєве значення має особливість тієї галузі права, норми якої підлягають класифікації. Наприклад, така ознака класифікації, як сила юридичної норми. В адміністративному праві при різноманітності органів управління ця ознака має інше значення, ніж, скажімо, при класифікації норм цивільного чи трудового права.
Відомо, що інколи наявність ад-міністративно-процесуальної норми, прийнятої вищим керівним органом, є перешкодою для прийняття аналогічної норми підпорядкованим органом» [299, с.249]. Таким чином, можна дійти обґрунтованого висновку, що не-зважаючи на відмінності у визначенні основ класифікації правових норм, все ж деякі критерії можуть вже зараз розглядатися як загальноприйнят- ні. У цьому ракурсі можна вести мову, наприклад, про поділ норм пра- ва за дією в просторі, у часі.Російський учений Ю.О.Тихомиров пропонує використовувати як критерій класифікації правових норм характер їх регулюючої дії. При цьому, на його думку, можна виділити норми-принципи, норми-цілі (завдання), норми, що управомочують (загальнорежимні), норми конкрет- но-приписуючі, нормативи (техніко-економічні), норми-стимули (заохочен-ня), норми-дефініції, норми договірні, норми-заборони (санкції) [316, с.69 - 87]. Свою позицію він конкретизує на прикладі адміністративно-право- вих норм. Так, автор пропонує класифікувати їх за критерієм способу правового регулювання поведінки в діяльності суб’єктів. Він вважає, що допустимо розрізняти: норми-завдання, норми-принципи, норми-дефініції, норми установчі, норми загально-компетенційні, норми-завдання, норми-вказівки, норми-доручення, норми-стимули, норми договірні, норми-забо-рони, норми-санкції, норми-рекомендації, норми-стандарти та нормативи. Ці норми, на його думку, дозволяють створювати різні комбінації для розпорядчого, дозвільного, регламентаційного й інших способів правово- го регулювання [317, с.127]. Нам імпонує така точка зору. Подібний підхід цілком можна застосовувати і до податкових (податково-про-цесуальних) правових норм. Питання полягає тільки в тому, наскільки широко присутні правові норми того або іншого різновиду, яка буде їх пропорція в насиченні процесуально-правової матерії. Але, мабуть, абсо-лютно виключити можливість появи яких-небудь із них у податково-процесуальному регулюванні було б несправедливо.
Надалі, розглядаючи процесуальні норми адміністративного права, Ю.О.Тихомиров підтримує поділ їх на юрисдикційні та процедурні. Розвиваючи цей поділ, він виділяє: ієрархічні норми, які служать роз- гляду спорів у порядку підпорядкованості; юрисдикційні з використан- ням судових процедур; функціонально-процесуальні, присвячені порядку діяльності в якій-небудь сфері; регламентуючі, що вводять організаційні регламенти, розпорядки, правила [317, с.130]. Дистанцюючись від юрисдикційних норм, як «несприйнятних» у податковому праві, водночас ми розуміємо, що не можна категорично виключити поділ податково-процесуальних норм залежно від вказаного критерію (тобто за анало- гією, запропонованою до класифікації процедурних норм адміністратив- ного права). Певні сумніви в цьому плані викликають тільки регламент- ні норми, що більш характерні саме для адміністративного (адміністра-тивно-процесуального) права.
У межах загального вектору поділу та групування правових норм рухаються О.М.Бандурка та М.М.Тищенко. Вони вважають за можливе здійснити класифікацію адміністративно-процесуальних норм за сферою дії, за обсягом регулювання, залежно від видів адміністративних провад- жень, за юридичною силою, за колом суб’єктів адміністративно-процесу- альної діяльності, з урахуванням динаміки адміністративно-процесуаль- ної діяльності, за дією в просторі, за дією в часі [21, с.48 - 51]. Досить незвичний критерій градації застосовує О.О.Середа. Вона розрізняє нор- ми, які регламентують здійснення процедур як у рамках матеріального права, тобто коли немає конфлікту між сторонами або порушень зако-нодавства, так і в разі труднощів, результатом виникнення яких стає су-дочинство, в якому задіяні процедурно-процесуальні норми [288, с.52]. Проте ми не є прихильниками існування так званої «матеріальної проце- дури». До того ж, виходимо з тотожності процесу та процедури (доклад- ніше див. розділ перший), а тому нелогічно було б підтримати наукову позицію, згідно з якою процесуальні норми можуть існувати відокремлено від процедурно-процесуальних.
Нам імпонує наукова позиція А.П.Гетьмана, який вважає, що немає особливої необхідності у розробці єдиного критерію для класифікації норм, поділу їх на різні види [66, с.39]. За великим рахунком це й не- можливо, бо таких критеріїв завжди буває декілька, оскільки вони відоб-ражають різні підходи до характеристики правових норм, у тому числі процесуальних.
Враховуючи, що визначення підстав класифікації податково-проце-суальних правових норм через різні причини лишається поза увагою науковців, цілком логічно виправданим є звернення до проблематики виокремлення критеріїв класифікації норм податкового права (тим більше, що вони співвідносяться як частина і ціле). Слід зауважити, що глибоке дослідження в галузі теорії норми податкового права здійснив М.П. Кучерявенко. Його підхід до диференціації правових норм, на нашу дум- ку, можна визначити як «базовий», найгрунтовніший і в подальшому, при вивченні процесуальних норм, ми вважаємо за доцільне відштовху- ватися саме від наведених ним критеріїв класифікації.
Так, зокрема, М.П.Кучерявенко проводить диференціацію, виділяючи такі підстави: залежно від призначення їх припису; залежно від особливос- тей предмета правового регулювання; залежно від форми викладу і методу регулювання; залежно від об’єкта регулювання; залежно від змісту функцій; залежно від характеру регулювання; залежно від обсягу регулювання; за- лежно від часу їх дії; залежно від території дії; залежно від характеру їх зв’язку з індивідуальним регулюванням; залежно від ступеня юридич- ної сили актів, що їх закріплюють [160, с.162 - 194].
Першу, й до цього часу єдину, спробу класифікації процесуальних норм податкового права здійснила Р.О.Гаврилюк. При цьому вона особли- во акцентує увагу на наявності процесуальних податково-правових норм загального характеру. До них, на її думку, належать норми, що забезпе- чують здійснення податкових операцій, облік надходжень державних гро-шових коштів, порядок оформлення документації по грошових операціях, постановку оперативно-статистичної і бухгалтерської звітності у податко- вих органах, ведення грошових документів тощо. Причому, на її дум- ку, до податкового права належать не всі техніко-юридичні норми, які більшою або меншою мірою опосередковують податкову діяльність дер- жави, а лише ті з них, які мають пряме відношення до виникнення, зміни чи припинення податкового правовідношення. За цією ознакою Р.О.Гаврилюк виділяє такі групи процесуальних податково-правових норм: «а) норми, що забезпечують технічну документацію податкових операцій, форму і реквізити податкового повідомлення тощо; б) техніко-економічні норми, сформульовані в загальних положеннях податкового права, якими визначаються ставки конкретних податків; в) норми, що забезпечують технічний порядок припинення податкових правовідносин: порядок оформлення податкових платежів, які надійшли; порядок перерахування податків до Державного бюджету та інші». На її погляд, до цієї групи також належать норми, що забезпечують дотримання формального порядку примусового стягнення недоїмок по податках та іншіх обов’язкових пла-тежах: форма письмового попередження недоїмщика, форма подання податкового органу в суд про надання йому права на вилучення майна недоїмщика в рахунок покриття недоїмки, порядок опису майна і т.д. І далі вона констатує: «Отже, виділяючи з великого кола податково- правових норм, що регламентують податкову техніку, лише ті з них, які прямо пов’язані з виникненням, зміною чи припиненням податкових правовідносин, ми знову ж таки керуємося об’єктивним критерієм їх роз-межування» [61, с.57].
Викладені положення перегукуються з деякими поглядами, ви-словленими О.М.Ашмаріною. Так, вона вважає за можливе виділити спе-цифічні норми в загальному масиві норм, що регулюють предмет фінан- сового права [14, с.108]. При цьому автор зазначає, що норми, які регу- люють облік економічних процесів (сюди ж вона відносить і податко- вий облік) і також породжують велику кількість правовідносин у сфері фінансової діяльності, аналогічним чином слід відносити до техніко-юридичних норм, що регулюють відносини в управлінській сфері. Саме техніко-юридичні норми, що мають значення у сфері фінансової діяльнос- ті держави й відображають специфіку економічного змісту фінансових відносин, часто є юридичним фактом, що породжує фінансові правовід-носини [14, с.110].
Н.Ю.Пришва вважає, що запропонована Р.О.Гаврилюк класифікація має спірні положення: «По-перше, вона (класифікація. – І. К.) не дозво- ляє охопити всі процесуальні норми. Поза визначеними групами зали- шаються, наприклад, норми, які стосуються обліку платників податків. По-друге, важко погодитись з тим, що норми, в яких закріплюються став- ки податку, мають процесуальний характер. Якби існувала процедура встановлення ставок податку індивідуально для кожного платника, то подібний висновок не викликав би заперечень. Однак ставки податку встановлюються законом, і їх розмір залежить як від об’єкта оподатку- вання, так в окремих випадках, і від виду діяльності, якою займається платник» [259, с.144 - 145].
Цілком і повністю приєднуючись до позитивної критики Н.Ю. Пришви, нам здається необхідним звернути увагу та деталізувати також і інші, досить важливі, на наш погляд, моменти. По-перше, у своїй ро- боті Р.О.Гаврилюк робить акцент на оперативно-статистичній й бухгал-терській звітності. Ця обставина певною мірою виводить нас за межі предмета податкового права, подалі від податкової звітності. По-друге, пропозиція розглянути норми, що забезпечують технічну документацію податкових операцій, також виштовхує нас за межі предмета податково- го права. Досить складно обґрунтувати, як такі документи можуть по-роджувати юридичні наслідки. По-третє, не менш спірним є твердження автора про існування в загальних положеннях податкового права техні- ко-економічних норм, якими визначаються ставки конкретних податків. Жодного прикладу таких норм не наведено. Слід тільки зазначити, що ставки конкретних податкових платежів визначаються виключно право- вими нормами Особливої частини податкового права. По-четверте, до податкового права цілком припустимо застосовувати положення загаль- ної теорії права – підставою виникнення, зміни чи припинення право- відносин є юридичний факт, але жодною мірою не норми права. Так, О.В.Міцкевич під юридичними фактами справедливо розуміє: «життєві обставини, з якими закон, правові норми пов’язують настання юридичних наслідків, передусім різних правових відносин» [261, с.378 - 379]. По- п’яте, сплата податкового платежу не є остаточним «результатом» пра-вовідносин, оскільки завершенню правовідносин передує податкова звіт- ність і подальший податковий контроль. По-шосте, вказуючи на перера-хування грошових коштів виключно в Державний бюджет, Р.О.Гаври- люк відсікає більшість податкових платежів, адже безальтернативно в пов- ному обсязі в Державний бюджет перераховується тільки податок на до- дану вартість.
До класифікації податково-процесуальних норм звертався також Ю.В.Боднарук. Так, він вирізняє податково-процесуальні норми-приписи, що встановлюють будь-які додаткові елементи правил поведінки: а) в податково-зобов’язальному відношенні; б) в усіх податкових процедурах; в) при притягненні до фінансової (податкової) відповідальності [34, с.6 - 7]. Такий дещо поверхово-узагальнений підхід не може не викликати певних заперечень. Автор не зазначає критерію цього розмежування. Про- те, фактично йдеться про виділення зобов’язальних, процедурно-проце-суальних та деліктних податково-процесуальних норм, тобто маємо справу із виходом автора за межі податкового процесу.
Незважаючи на певну умовність будь-якої класифікації, аналіз ви-кладених наукових точок зору дає змогу запропонувати такі критерії кла-сифікації податково-процесуальних правових норм:
1. За видами податково-процесуальних проваджень.
2. За видами податково-процесуальних стадій.
3. За видами податково-процесуальних режимів.
4. За обсягом правового регулювання.
5. За юридичною силою.
6. За дією в просторі.
7. За дією в часі.
8. За формою (юридичним джерелом).
9. За суб’єктом ухвалення рішення (суб’єктом, що лідирує).
10. За адресатами правових приписів (суб’єктом-виконавцем).
11. За об’єктом правового регулювання.
12. За способом правового регулювання поведінки суб’єкта.
13. За конкретизацією правового припису.
14. За методом правового регулювання.
15. За обсягом процесуальних дій.
Зауважимо, що наведені нами підстави не є вичерпними, вони можуть бути доповнені іншими критеріями. Наприклад, можна зробити спробу класифікувати податково-процесуальні норми залежно від віддаленості їх від матеріальних правових приписів, інтенсивності прояву матеріального компонента в процесуальній нормі. Проте у даному випадку може ви- никнути проблема чіткості розмежування, оскільки обраний критерій має відносно розмитий характер, точніше – характер, що складно виявляєть- ся. Водночас вважаємо, що можна провести диференціацію податково-
процесуальних норм, використовуючи цю підставу їх поділу.
Враховуючи, що нам важливо виділити специфіку дії саме проце-суального механізму в податковому праві, слід звернути особливу увагу на перші три підстави класифікації. Саме ці три елементи (процесуальні провадження, процесуальні стадії та процесуальні режими) є складовими компонентами будь-якої процесуальної форми та надають правовим нор- мам особливий «процесуальний» відтінок. Важливо в цьому плані звер- нути увагу й на останній із запропонованих критеріїв. Він передбачає визначення місця конкретної групи податково-процесуальних норм залеж- но від їх ступеня інституційного наповнення, рівня процесуальної напру-женості (інтенсивності).