2.2.1. Юридичні права та обов’язки держави

Демократичні ринкові трансформації суспільств у другій половині ХХ – на початку ХХI століть висунули нові вимоги до правового регулювання оподаткування, уточнивши насамперед його цілі й інструменти, суб’єктний склад і зміст.

Проте, податок тоді виконує свою роль відповідного регулятора, коли він не тільки усвідомлений і перевірений практикою, але і визнаний як цінність і життєва необхідність. До цього і зводиться мета податково-правового компромісу – до визнання податку ціннісним та необхідним елементом сьогодення та правовим механізмом, за рахунок якого здійснюється узгодження інтересів платників податків і держави. Саме вдосконалюючи податки, законодавство щодо їх сплати та механізм оподаткування відбувається узгодження інтересів держави і платників податків. Проте, для того щоб поєднати та узгодити інтереси зазначених суб’єктів, їх інтереси мають бути визнані та оформлені у вигляді закріплених за ними прав і обов’язків, які б відповідали одне одному і були нормативно визначені. В даному випадку змістом податково-правового компромісу є саме узгодження прав та обов’язків платника податків та держави як носіїв визнаних та захищених законом інтересів: приватного та публічного.

Тобто, зміст податково-правового компромісу становить рівновага між правами та обов’язками (повноваженнями) приватних та публічних суб’єктів у податкових відносинах, яка досягається на основі визнання на рівні законів інтересів вказаних суб’єктів в сфері податків, їх узгодження та закріплення цих прав та обов’язків у нормах податкового права.

Права – це матеріально обумовлені, юридично закріплені і гарантовані можливості індивіда (суб’єкта) володіти і користуватися конкретними соціальними благами: соціально-економічними, духовними, політичними і особистими [78, С.9]. Обов’язки – це соціально можлива необхідність певної поведінки особи, яка встановлена державою [78, С.10]. Оскільки змістом компромісу є права та обов’язки, їх врівноваження, то подальше наше дослідження пов’язане із визначення та характеристикою прав і обов’язків держави (як представника публічного інтересу), так і прав і обов’язків платника податків (як представника приватного інтересу).

Юридичне закріплення прав держави – це соціальне визнання її права на керівну (інструментальну) роль в суспільстві. Влада надзвичайно необхідна для досягнення державних цілей, оскільки державне функціонування навряд чи буде ефективним, якщо не дотримуються відповідні правила [99, С.204]. Саме тому, юридичне закріплення прав держави – це не тільки законність влади із формальної точки зору, а скоріше, це явище соціальної психології, яке проявляється у визнанні і прийнятті суспільством цієї політичної влади або, як мінімум, пасивному її сприйнятті. Адже, саме в Конституції України зазначено, що народ України як носій суверенітету та єдине джерело влади в Україні здійснює владу через відповідні органи, які становлять державний апарат управління та діють від імені держави в інтересах всього суспільства. Україна як суверенна держава, регулю­ючи фінансові відносини, тим самим забезпечує вирішення такого по­кладеного на неї завдання, як здійснення державного регулювання [1, Ст.44]. От­же, розглядаючи належні державі права як частину її право­вого статусу, варто зазначити, що, з одного боку, на державу поклада­ються права зі здійснення державного регулювання, в тому числі у податковій сфері, а з іншого боку, вона має права, які сто­суються її участі у податкових правовідносинах.

Зауважимо, що статус держави в податкових відносинах тісно взаємопов’язаний з її конституційно-правовим статусом. Конституція України проголошує, що Україна є унітарною суверен­ною, незалежною, демократичною, соціальною, правовою державою. Державна влада в Україні базується на засадах єдності, а також розподілу повноважень між різними органами. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України [1, Ст.44]. Тому, забезпечуючи захист свого суверенітету, цілісності, недоторканності та державної безпеки, держава встановлює й охороняє певний правопорядок, встановлений в інтересах народу, захищає суспільство в цілому від можливих порушень такого правопорядку.

Специфічний статус держави як публічно-правового утворення не дає можливості дати однозначну відповідь на запитання, чи може дер­жава безпосередньо вступати у податкові правовідносини. Однозначно можна стверджувати лише те, що через владні органи, які наділені пев­ною компетенцією, вона є учасником податкових правовідносин. Про­те відкритим залишається питання про те, чи можна віднести державу як таку до суб’єктів податкових правовідносин, чи, все ж таки, ми гово­римо про участь у таких правовідносинах від її імені саме уповноваже­них і створених у визначеному порядку органів.

Сучасні дослідники також звертають увагу на невирішеність цього питання. Одні науковці схиляються до тієї точки зору, що держава мо­же безпосередньо виступати учасником фінансових правовідносин (зокрема і податкових), а інші вказують на те, що держава діє виключно опосередковано через органи державної влади. Зокрема, О.П.Орлюк зазначає, що держава як суб’єкт фінан­сового права виступає в особі уповноваженого органу державної вла­ди або місцевого самоврядування. Це можуть бути органи загальної компетенції або органи спеціальної компетенції у сфері фінансової діяльності. Водночас вона говорить, що у фінансових відносинах дер­жава може виступати суб’єктом безпосередньо, а не через уповнова­жені нею органи, але виключно у міжнародній діяльності держави, в першу чергу, у відносинах у сфері державного кредиту.

З огляду на зазначене можна дійти висновку, що існують випадки, у яких держава може виступати суб’єктом податкових правовідносин як єдине ціле, при цьому у більшості випадків вона діє через відповідні органи, наділені компетенцією виступати від її імені.

В теорії податкового права державу визначають владним суб’єктом податкових правовідносин. Так, Н.І.Ільюшіхін відзначає, що обов’язковим учасником податкових правовідносин є держава, яка виступає як носій публічної влади [126, С.137]. Схожу позицію займає й С.Г.Пепеляєв, що визначає державу основним владним суб’єктом, що виступає «неодмінним атрибутом податкових відносин» [239, С.19]. Отже, на основі тверджень вказаних та інших вчених приходимо до висновку, що саме властивість владності відображає специфіку держави як суб’єкта податкових правовідносин і визначає її участь у таких правовідносинах. Відповідно носієм влади держава виступає, зокрема, в наступних випадках:

– при прийнятті положень податкового законодавства, що визначають питання створення й функціонування системи оподаткування, адміністрування податків;

– при розробці й реалізації заходів із забезпечення єдиної податкової політики державними та місцевими органами влади;

– при захисті конституційних прав громадян, порушених рішеннями або незаконними діями посадових осіб.

Разом з тим, постає питання: чи є держава учасником саме податково-правового компромісу, де протилежною стороною виступає платник податків? Варто навести з приводу цього думку А.В.Чашнікова, який зазначає те, що реалізуючи свої функції, тобто діючи, держава вступає в суспільні відносини різного характеру і з будь-якими суб’єктами права.

Тому важливим аспектом нормотворчої діяльності держави є юридичне закріплення прав держави у сфері оподаткування. Воно повинно виражатися у визначенні та закріплені у Конституції України декларативних начал – принципів, що забезпечують реалізацію інтересів держави. Саме ці принципи виступають осно­вою податкової компетенції суб’єктів податкових правовідносин, визначають та закріплюють права як частину їхньої компетенції у сфері оподаткування.

Принципи оподаткування викладені в Конституції України, містять в собі найбільш загальні конституційні начала і одночасно збагачують їх, наділяючи конкретним змістом. Тому, по-перше, коли виникає питання про порушення цих принципів оподаткування, наявні достатні підстави для висновку про адекватне порушення базисних конституційних положень і застосування відповідних юридичних санкцій, оскільки норми Конституції України мають пряму дію. По-друге, те, що в Конституції України і спеціалізованому законодавстві закріплено ряд принципів оподаткування перелік яких не є виключний, дозволяє з часом продукувати нові принципи оподаткування, уточнювати зміст уже сформульованих принципів. Офіційний перелік принципів оподаткування з часом може змінюватись і змінюється, однак, на нашу думку, юридичне закріплення прав держави в сфері податкових відносин, найбільш чітко прослідковується у таких принципах як: принцип публічної мети при стягненні податків і зборів; принцип розподілу податкових повноважень; принцип запровадження, зміни та відміни податків і зборів законами; принцип встановлення податків і зборів в належній процедурі; принцип обмеження форм податкової законотворчості; принцип єдності системи податків та політики оподаткування в цілому; принцип обмеження спеціалізації податків і зборів.

Отже, як бачимо із вище викладеного, основні конституційні принципи, закріплені виходячи з потреби реалізації інтересів держави, в свою чергу, є нічим іншим як юридичним закріпленням прав держави в сфері оподаткування на конституційному рівні.

В будь-якому суспільстві для підтримання його нормальної життєдіяльності, вирішення задач, котрі стоять перед державою, необхідне функціонування різних державних органів, в тому числі і податкових органів [277, С.166]. Як відомо, наявність податків та зборів є ознакою держави, в силу цього можна стверджувати, що органи наділені компетенцією зі справляння податків, існують з того моменту, коли створюється держава, і коли формується її механізм [149, С.9]. У свій час Ф.С.Нітті писав, що «право на стягнення податку необхідне для державної діяльності і належить тільки державі, котра може його передати адміністративним органам або іншим юридичним особам» [211, С.240].

Отож, з іншої сторони, у податкових правовідносинах держава виступає в особі уповноважених податкових органів. Взагалі для визнання органів уповноваженими необхідно, щоб вони володіли двома ознаками: орган повинен діяти від імені держави та бути носієм відповідних повноважень державно-владного характеру, тобто у широкому змісті бути органом державного управління [51, С.75]. Податкові органи відповідно до діючого податкового законодавства наділені цими двома ознаками.

Саме тому, податкові органи, котрі наділені компетенцією в сфері оподаткування, виражають державну волю у встановлених їм межах, і тому вони повинні діяти, не виражаючи при цьому власної ініціативи або виражаючи її, але у встановлених законом випадках і в інтересах держави. Це відбувається тому, що держава зацікавлена в ефективному стягненні коштів для реалізації поставлених цілей, тому вона прагне і мусить бути максимально всеохоплюючою у податкових правовідносинах.

Податкові органи для виконання поставлених перед ними завдань мають відповідні обов’язки й права (повноваження). Але вони не можуть дозволити собі реалізовувати закріплені за ними податковим законодавством повноваження на власний розсуд. Для податкових органів закріплені за ними права (повноваження) в більшості випадків є одночасно і їхніми обов’язками. У зв’язку із цим Б.М.Лазарєв відзначав, що для державного органу усі права, що випливають із його завдань і функцій, не є правами в самому класичному розумінні – такими, які орган може використовувати або не використовувати винятково на власний розсуд, а виступають як служіння державі, тобто в широкому плані – як виконання обов’язків перед нею [184, С.102], тобто по суті є повноваженнями – елементами їх компетенції.

Державні податкові органи, в свою чергу, наділені конкретними правами в сфері оподаткування. І ці права не стільки пов’язані із збиранням податків, скільки із контролем за даним процесом [178, С.528]. Аналізуючи податкове законодавство можна виділити наступні права державних податкових органів: право здійснювати документальні невиїзні перевірки, планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, повноти нарахування і сплати податків та зборів; здійснювати контроль за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків, наявністю свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, тощо; одержувати у платників податків відповідні пояснення; перевіряти правильність нарахування та своєчасність сплати податків та зборів; одержувати безоплатно необхідні відомості для формування інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб – платників податків та зборів; вимагати від платників податків усунення виявлених порушень податкового законодавства; вилучати у підприємств, установ та організацій копії фінансово-господарських та бухгалтерських документів; надавати відстрочення та розстрочення податкових зобов’язань; застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції; надавати інформацію з Державного реєстру фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів іншим органам державної влади відповідно до закону; звертатися у передбачених законом випадках до судових органів, тощо.

Звісно наведений перелік містить не всі права (повноваження) державних податкових органів є невичерпними і для зручності їх варто певним чином структурувати. Нам імпонує розподіл прав податкових органів запропонований М.П.Кучерявенком, який пропонує розділити останні на наступні групи: контрольні, організаційні, облікові, інформаційні [183, С.102-111].

Контрольні права податкових органів полягають в можливості здійснювати перевірку та безпосередньо контролювати процес сплати податків: проведення податкових перевірок, отримання від платників податків необхідних документів, виявлення, розкриття і попередження податкових правопорушень та ін. [5].

Організаційні права передбачають можливості податкових органів в сфері координації процесу сплати податків: видання у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів та методичних рекомендацій з питань оподаткування. Так, державні податкові органи мають право на методичну та практичну допомогу від вищестоящих органів [5]; можливості по добору, розстановки, професійної підготовки кадрів, з іншої сторони – право вилучення документів і предметів у платника податків в якості доказів, виклик в податкові органи для встановлення певного факту та ін.

Облікові права податкових органів полягають в можливості отримання інформації від платника податків з метою поставлення його на облік, а також право на отримання інформації та відомостей від платника податків з метою визначення суми його податкового зобов’язання, методичне керівництво бухгалтерським обліком і звітність підприємств, прийняття заходів по їх удосконаленню, затвердження планів розрахунків платників податків та ін. [5].

Інформаційні права передбачають можливості для податкових органів використовувати засоби масової інформації як для інформування платників податків з метою удосконалення процесу сплати податків, так і для отримання інформації для підвищення ефективності власної діяльності. Так, Державна податкова адміністрація здійснює роз’яснення через засоби масової інформації порядку застосування законодавчих та інших нормативних актів про податки, інші платежі [5].

Відповідне структурування та уточнення прав державних податкових органів їхнє чітке визначення сприятиме забезпеченню та захисту інтересів підконтрольних суб’єктів. Тому активна роль української держави в особі її податкових органів в податкових відносинах має полягати, на нашу думку, у створенні, підтримці й захисті необхідних конституційних, законних, організаційних та інших умов, що мають забезпечувати сталу і водночас динамічну базу організації та здійс­нення оподаткування, надійно гарантувати права (інтереси) держави.

Отже, на основі проведеного дослідження, можна сказати, що юридичне закріплення прав держави у податкових відносинах – це комплексна система принципів, прав та обов’язків держави, компетенції органів держави, що знаходять своє вираження на рівні Конституції України та законів, і за допомогою яких реалізуються, здійснюються та гарантуються можливості держави із вироблення та реалізації податкової політики.

Поряд з законними інтересами та правами до змісту податково-правового компромісу входить і обов’язок (податковий обов’язок) держави. Це зумовлено тим, що оскільки податкові правовідносини на сьогоднішній день, засновані на владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, вони передбачають субординацію сторін, одній із яких – податковому органу, діючому від імені держави, належить владне повноваження, а іншій платнику податків – обов’язок покори. Як зазначав О.С. Тітов, вимога податкового органу і податковий обов’язок платника податків випливає не із договору, а із закону; з публічно-правовим характером податку, державної казни і з фіскальним суверенітетом держави пов’язана законодавча форма встановлення податку, обов’язковість сплати і примусовість його стягнення, тобто односторонній характер податкових обов’язків [306, С.17]. На нашу думку, таке твердження є дещо дискусійним, тому варто більш детально приділити увагу саме податковому обов’язку, як спільному елементу і приватного, і публічного суб’єкта. Дослідження категорії «податковий обов’язок» здійснювалось багатьма науковцями, але єдиний підхід до даної проблеми відсутній, як на теоретичному, так і на практичному рівнях.

Аналізуючи категорію «податковий обов’язок», варто вказати думку Д.Кобильніка, який стверджує, що податковий обов’язок є визначеною системою, складовою категорією, яка охоплює досить широке коло різноманітних обов’язків, за допомогою яких реалізується конституційний обов’язок зі сплати податків і зборів [140, С.23-24]. З цього приводу М.П.Кучерявенко зазначив, що конституційна норма (в даному випадку ст. 67 Конституції України [1, Ст.67]) закріплює ніби родовий напрямок деталізації обов’язків платників податків і являє собою систему обов’язків з податкового обліку, сплати податків і зборів та податкової звітності [180, С.244].

Незалежно від джерела походження фінансово-правового обов’язку активного типу, як зазначає М.Карасьова, він є в більшості випадків складним, тобто таким, який складається із ряду обов’язків [133, С.212]. Він характеризується тим, що обов’язку зобов’язаної особи протистоїть право вимоги уповноваженого суб’єкта, яке в більшості випадків є одночасно і його обов’язком.

В свою чергу, І.Кучеров, досліджуючи податковий обов’язок, підкреслює, що «податковий обов’язок є одним із різновидів обов’язків, які покладає держава на своїх підданих – фізичних осіб та організацій. Полягає він в обов’язку сплатити у відповідному розмірі й у встановлений термін податок чи збір. Відмінною особливістю податкового обов’язку є те, що передбачається він законодавством про податки і збори, а його виконання забезпечується силою державного примусу, який здійснюється податковими органами і органами податкової міліції» [174, С.105].

В.Гурєєва визначає, що суб’єктивний податковий обов’язок – це міра необхідної поведінки конкретної фізичної особи (платника податків). Тому в цьому випадку варто говорити про те, що суб’єктивне податкове право і суб’єктивний податковий обов’язок, являють собою елемент податкового правовідношення, тобто це конкретний результат реалізації фізичною особою (резидентом і нерезидентом) податкової правосуб’єктності [105, С.55-56]. Таке твердження, в певній мірі, зводить податковий обов’язок виключно до податкового правовідношення. Але, разом з тим, податковий обов’язок, хоч і реалізується через податкове правовідношення, ширше даного поняття, оскільки обов’язок може бути і не виконаний, тобто правовідношення немає, але він існує в силу норм закону. Виконання податкового обов’язку платником – один із елементів правовідношення зі здійснення конкретного елемента податкового обов’язку конкретним суб’єктом (його представником) в конкретному часовому проміжку.

Таким чином, податковий обов’язок є видом загальноправового обов’язку і входить в систему обов’язків, які покладаються на відповідних суб’єктів, тобто зобов’язаних осіб, і полягає в необхідності здійснення визначених правомірних дій з їх сторони, забезпечений державним примусом та імперативними податково-правовими нормами. Податковий обов’язок в силу того, що передбачений конституційною нормою-принципом, має всі ознаки, які притаманні правовому обов’язку, і, відповідно, займає провідне місце в системі загальноправових обов’язків.

Разом з тим, всі зазначені моменти в більшому ступені стосуються приватного суб’єкта, проте важливо визначити: в чому ж проявляється саме податковий обов’язок держави. Адже вказаний публічний суб’єкт зобов’язаний забезпечити належні економічні умови для існування платника податків, здійснити регулювання податкових правовідносин з метою захисту прав і законних інтересів не тільки платників податків, але й інших членів суспільства, публічних утворень. Відповідно податково-правовий компроміс покликаний узгодити таке співвідношення прав та обов’язків його учасників, при якому права платника податку відповідають і випливають із обов’язків держави, а права держави як учасника податкового компромісу випливають з обов’язків платника податків.

Вищевикладене дозволяє говорити про те, наскільки важливим і актуальним є системний підхід до процесу закріплення та здійснення обов’язків державою в сфері податків і зборів, що дозволяє повніше й глибше досліджувати взаємозв’язок публічних і приватних інтересів у податкових правовідносинах зокрема і у податковій політиці країни в цілому.

Усе починається з обов’язку особи сплачувати податки згідно статті 67 Конституції, що, в свою чергу, не є підставою для внесення конкретного податку в конкретний період і в належному розмірі [1, Ст.44]. Такий відповідний обов’язок виникає на підставі певного закону про конкретний податок [19, Ст.308; 12, Ст.181; 16, Ст.156]. І саме на цій основі, В.Г.Перепелюк, стверджує, що згідно Конституції України держава також може й повинна бути суб’єктом правовідносин, тому що є носієм обов’язків. «Основний зміст публічних норм – продовжує він – становлять обов’язки держави перед членами суспільства. Цим обов’язкам кореспондуються публічні права особи, які в силу цього іменуються суб’єктивними публічними правами» [241, С.41].

Основні труднощі в реалізації суб’єктивного публічного права полягають в тому, що держава в особі конкретного органу може не визнати за особою певну юридичну можливість. Причиною цьому є відносна визначеність норм Конституції. Але й у цьому випадку право гарантує виконання державою обов’язку перед особою. Наприклад, при наявності практичної необхідності в з’ясуванні змісту положень Конституції України Кабінет Міністрів України має право звернутися з конституційним поданням до Конституційного суду України з метою одержання офіційного тлумачення Конституції України [13]. Таким чином, визначившись із змістом прав та свобод громадян, органи виконавчої влади можуть усвідомити обсяг своїх обов’язків перед ними. У випадку заперечення із боку органів виконавчої влади такі конкретні конституційні правовідносини не одержують розвитку, і особа вправі звернутися до суду. При цьому предметом захисту буде законний (заснований на Конституції) інтерес. Цей інтерес перетвориться в суб’єктивне право тільки тоді, коли суд визнає вимоги й покладе на державу в особі відповідного органу обов’язок задовольнити цю вимогу [241, С.44]. Крім того, розповсюдженими є ситуації, коли обов’язок держави не закріплений за відповідним органом. І відповідно до того як перелік прав та свобод людини та громадянина в Конституції України є невичерпним, так само і перелік обов’язків держави потенційно схильний до зростання. При відсутності законів щодо реалізації таких обов’язків, в яких мав би бути передбачений відповідний механізм їх реалізації, можлива ситуація не закріплення обов’язків держави за конкретними органами або їхніми групами і саме тут надзвичайно важливого значення набуває визначення юридичних обов’язків держави в суспільних відносинах, зокрема в податкових.

Саме такою зобов’язаною стороною, управомоченою здійснювати тільки передбачені суспільством дії, держава виступає у правовідносинах. Зокрема, у п.1 ст.95 Конституції України наголошується, що «Бюджетна система України будується на засадах справедливого і неупередженого розподілу суспільного багатства між громадянами і територіальними громадами». А в п.2 цієї ж статті підкреслюється, що «Виключно законом про Державний бюджет України визначаються будь-які видатки держави на загальносуспільні потреби, розмір і цільове сирямування цих видатків» [1, Ст.95]. Саме ці положення Конституції України підкреслюють, що держава є зобов’язаною стороною, оскільки держава як власник Державного бюджету України не є вільною у здійсненні свого права власності, а реалізує його в особі органів держави «лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбаченні Конституцією та законами України» [1, Ст.44]. Як бачимо у Конституції України встановлена міра необхідної поведінки держави щодо публічних фінансів. Це все пояснюється тим, що податкові, як і будь-які інші, надходження до Державного бюджету не можуть бути використані нею на що завгодно, а тільки на публічні потреби, на здійснення завдань поставлених перед нею. Як переконує системний аналіз Конституції України, ця міра включає в себе і встановлення меж фіскальних вилучень держави з приватного сектора з тим, щоб було досягнуто найбільшої ефективності використання ВВП і національного доходу на загальносуспільному рівні.

При відсутності законів, які б прямо передбачали встановлення та реалізацію обов’язків держави, виникає ситуація закріплення їх у формі повноважень за конкретними її органами.

Головне завдання податкових органів в Україні необхідно вбачати в контролі за дотриманням податкового законодавства, правильністю обчислення податків, своєчасністю внесення їх у бюджети [7, Ст.37; 5]. Здійснення функцій податкових органів припускає, з одного боку, реалізацію їхніх повноважень (насамперед, прав на проведення певних дій), а з іншого боку – виконання обов’язків. Головним обов’язком податкових органів є контроль за дотриманням податкового законодавства. Саме це лежить в основі формування повноважень податкових органів.

Усі обов’язки, що формують повноваження податкових органів, розподіляються на дві групи. По-перше, це група, що кореспондується та погоджується із обов’язками платників (обов’язок подавати інформацію щодо оподаткування, пов’язана із правом платників податків на таку інформацію). По-друге, група самостійних обов’язків, які реалізуються при взаємодії з іншими органами або при накладенні санкцій. Дуже важливе закріплення вичерпного переліку обов’язків податкових органів. Саме це може обмежити протизаконне застосування дій щодо платників податків, а в останніх створити впевненість у захисті з боку держави, яка повинна розглядати платника податків не як потенційного правопорушника, а як партнера [178, С.529-530]. Однак, усю наявну сукупність обов’язків податкових органів, умовно та в залежності від ступеню участі їх у процесі оподаткування, можна розподілити на дві групи: по-перше – це основні обов’язки, котрі визначають необхідну поведінку податкових органів в сфері контролю за процесом оподаткування; по-друге – це факультативні обов’язки, котрі визначають міру необхідної поведінки податкових органів з приводу стягнення податків та зборів. Але, в даному разі слід наголосити, що обидві групи цих обов’язків є рівносильними, а їх поділ ще раз підтверджує висновок про те, що податки сплачуються платниками самостійно, а податкові органи лише здійснюють контроль за даним процесом, здійснюють податкове адміністрування.

До прийняття Податкового кодексу України, в основні обов’язки податкових органів законодавець включав наступні:

­ обов’язки з обліку платників податків [7, Ст.37; 11, Ст.10];

­ обов’язки з контролю за додержанням платниками податків податкового законодавства (наприклад, перевірка документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та інших обов’язкових платежів на підприємствах, в установах, організаціях будь-яких форм власності й будь-яких організаційно-правових форм, а також громадянами);

­ обов’язки із застосування заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства (наприклад, щодо припинення операцій юридичних осіб і громадян на поточних і інших рахунках, відкритих у банках і інших фінансово-кредитних установах у випадку ненадання або відмови надати державним податковим інспекціям і їхнім посадовим особам бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків, декларацій та інших документів, пов’язаних з розрахунком або сплатою податків і інших обов’язкових платежів у бюджет) [7, Ст.37];

­ обов’язки із застосування заходів по запобіганню або ліквідації збитків, нанесених платникові податків або бюджету (наприклад, стягувати податкову недоїмку; проводити повернення або залік за рахунок зайво стягненої або сплаченої суми податку) [18, Ст.44];

­ обов’язки із застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства (наприклад, накладати адміністративні стягнення, фінансові санкції на юридичних та фізичних осіб) [25];

­ обов’язки податкових органів у сфері валютного контролю [34, Ст.184];

­ обов’язки з видання інструктивних і методичних вказівок з питань застосування законодавства про податки [7, Ст.37; 202, С.355-363].

До факультативних обов’язків податкових органів належали наступні:

­ обов’язки податкових органів з розрахунку податків (наприклад, вимагати безкоштовного надання інформації, необхідної для обчислення податків, від органів, що здійснюють облік і оцінку оподатковуваного май; вимагати від органів, що здійснюють юридично значимі дії, які служать підставою для залучення платників податків до сплати податків, безкоштовного своєчасного надання інформації про ці дії та ін.) [18, Ст.44];

­ обов’язки з ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків і інших платежів [8, Ст.510];

­ обов’язки по контролю виконання суб’єктами підприємницької діяльності вимог законодавства щодо наявного грошового обігу (наприклад, реєструвати касові апарати, які використовуються при здійсненні грошових розрахунків з населенням; перевіряти документи, пов’язані із застосуванням контрольно-касових апаратів, одержувати пояснення, довідки й відомості з питань, що виникають при перевірках та ін.) [7, Ст.37];

­ обов’язки податкових інспекцій по стягненню сум штрафів, накладених іншими державними інспекціями й контрольними органами [25].

Після прийняття Податкового кодексу України, підхід законодавця щодо визначення обов’язків податкових органів дещо змінився. Так, наразі податкові обов’язки контролюючих органів носять більш загальний характер і відображаються в наступному їх переліку: обов’язок дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з ПКУ, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій; коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм ПКУ та інших законів, не принижувати їх честі та гідності; не допускати розголошення інформації з обмеженим доступом, що одержується, використовується, зберігається під час реалізації функцій, покладених на контролюючі органи; обов’язок надавати органам державної влади та органам місцевого самоврядування на їх письмовий запит відкриту податкову інформацію в порядку, встановленому законом [5, С.9].

Отже, на даний час існує значна кількість обов’язків як держави, так і відповідних органів перед громадянами в сфері оподаткування. Але юридична конструкція саме державних обов’язків безпосередньо не закріплена на нормативному рівні. Окремі положення та декларативні ідеї містяться в численних нормативних документах. Однак, дане різноманіття утруднює роботу із соціального обслуговування населення, веде до нераціонального витрачання бюджетних коштів, приводить до розпорошення ресурсів, котрі виділяються на соціальні потреби, у результаті чого істотно знижується якість виконання обов’язків держави в податкових відносинах.

У сучасному розумінні юридичний обов’язок держави в податкових відносинах – це зафіксована в конституції та відтворена в інших нормативних актах міра необхідної поведінки держави в особі відповідних органів з приводу ефективного розподілу національного доходу та внутрішнього валового продукту, надання соціальних послуг та соціального забезпечення, а також задоволення публічних потреб, і водночас регулювання соціально-економічних і соціально-політичних процесів у суспільстві.

Отже, як бачимо зміст податково-правового компромісу держави й платника податків містить в собі як права так і обов’язки суб’єктів, що вступають в податкові правовідносини. При чому, надати перевагу тому чи іншому елементу є помилковим кроком. Потрібно навпаки знайти правовий баланс та рівновагу, які б узгоджували між собою права та обов’язки суб’єктів податкових правовідносин. Це можливо, лише шляхом визнання на рівні законів інтересів вказаних суб’єктів і відповідне чітке нормативне закріплення їх прав та обов’язків.