2.1.4. Співвідношення матеріальних та процесуальних норм податкового права.

Серед сучасних науковців відсутня єдність у розумінні діалектики співвідношення матеріального та процесуального права. Тим не менш ефективне розв’язання проблематики взаємних відносин цих правових утворень є актуальним не тільки для теорії права, але й має суттєвий прикладний аспект.

Вважаємо, що можна цілком сприйняти точку зору А.М.Колодія, який стверджує, що співвідношенню матеріального і процесуального права при-таманні такі принципи, що значною мірою визначають їх сутність: синхронність, рівність, збалансованість, поділ сфер регулювання, демок-ратичність, неоднаковість, антибюрократичність, законність, надійність, до-ступність, раціональність, послідовність, гарантованість [130, с.86 - 90]. При цьому важливо зауважити, що досліджувати взаємозв’язок матеріального і процесуального права можна на рівні не лише макроструктури, тобто че- рез юридичний процес, а й мікроструктури, тобто на рівні співвідно-шення матеріальних і процесуальних норм.

При розгляді співвідношення матеріальних і процесуальних правових

норм відомий російський вчений В.Д.Сорокін пропонує виділити два ас- пекти. На його думку, це співвідношення передусім проявляється в існу- ванні самостійних процесуальних та матеріальних галузей права. Водночас він вказує на існування певних груп процесуальних норм усередині ряду матеріальних галузей. При цьому авторитетний правознавець особливо підкреслює, що сфера дії цих норм не виходить за рамки даної матеріаль- ної галузі [299, с.122]. Важко також не погодитись з висновком В.Д.Соро- кіна про те, що будь-яка галузь матеріального права передбачає як необ- хідну умову своєї реалізації наявність певної кількості норм процесуаль- них. При цьому питома вага різних груп процесуальних норм, сфера й характер їх взаємодії з матеріальними нормами не однакові [299, с.119]. Солідарну позицію займає А.П.Гетьман: «У будь-якій галузі права поряд з матеріальними нормами обов’язково існують і процесуальні норми.

На нашу думку, визначальною у вивченні питання про співвідношення матеріальних та процесуальних правових норм є наукова позиція В.М. Горшеньова. Зокрема, він обґрунтовано вважав, що норми процесуального права виступають своєрідною надбудовою над нормами матеріального пра- ва і при цьому спрямовані на регулювання суспільних відносин, які складаються в процесі застосування норм матеріального права при наяв- ності обставин, що вимагають цього застосування [72, с.219]. При цьому, на його думку, вони мають загальну мету – сприяти досягненню результату, який переслідується нормою матеріального права. У предметі правового регулювання В.М.Горшеньов розрізняв два комплекси відносин: які «орга-нізуються» й «організаційні». Перші становлять предмет регулювання норм матеріального права, а другі – предмет норм процесуального права. І нарешті, під об’єктом регулювання з боку процесуальних норм у сус- пільстві він розумів «відносини, які складаються у процесі організаційно-правових норм діяльності із застосування норм матеріального права» [72, с.220 - 221].

Ми в цілому поділяємо поширену в юридичній літературі думку про те, що взаємовідносини матеріальних і процесуальних норм слід розглядати через співвідношення змісту й форми [40, с.8]. При цьому необхідно деталізувати конкретні прояви цієї «співпраці», окреслити межі її складових. Головне принципове положення, на якому ми вважаємо слід акцентувати увагу, полягає в ступені наближеності матеріальних і про-цесуальних правових норм. Не виключаючи їх автономність, водночас, на нашу думку, не варто ігнорувати певну єдність цих видів правових норм та їх взаємозалежність. У цьому зв’язку вважаємо, що заслуговує на під- тримку точка зору Л.В.Колобкової. Вона твердить, що зв’язок матеріаль- них і процесуальних норм забезпечує найважливішу властивість права – його системність.

Важливою для розуміння місця та зв’язку процесуальних та ма-теріальних правових норм є точка зору Ю.І.Мельникова. Так, процесу- альну норму він визначає як юридичне правило, яке регулює діяльність із застосування матеріально-правової норми, норму, покликану організувати правозастосування, незалежно від того, чи мова йде про застосування диспозиції, чи санкції матеріально-правової норми [188, с.83]. Надалі, звертаючись, зокрема, до фінансового права, він дійшов досить цікавого висновку: «По-перше, не можна не погодитись з тим, що тут процесуаль- ні норми є складовою частиною матеріальної галузі права. Кожна галузь права являє собою систему однорідних норм, які регулюють якусь певну сферу суспільних відносин. Процесуальні норми будь-якої галузі мате-ріального права ніколи не були складовими елементами тієї матеріальної галузі права, яку вони обслуговують. Це якоюсь мірою стосується і процесуальних норм, що ще не досягли такої стадії групування. Тому мо- ва повинна йти про наявність процесуальних норм у матеріальних галузях права, зарахуванні їх до групи норм матеріального права. По-друге, аналіз літератури свідчить про підвищення інтересу до усвідомлення місця різ- них процесуальних норм у структурі права, можливості виділення їх як явища, структурно відокремленого від матеріального права» [188, с.84]. Погоджуючись з останньою тезою дослідника, у той же час вважаємо за необхідне зауважити, що його висновок про зарахування процесуальних норм до групи норм матеріального права не є достатньо обґрунтованим, а тому викликає певні сумніви. На нашу думку, така позиція фактично призводить до можливості поставити знак рівності між процесуальними і матеріальними правовими нормами, що є досить дискусійним тверджен- ням.

Як цілком слушно зазначає В.О.Лучін, конкретні прояви взаємо- зв’язку матеріальних та процесуальних норм мають суттєві відмінності і багато в чому залежать від характеру самої галузі, точніше, місця вказа- них норм у системі права. Зв’язки ці, на його думку, можуть бути як міжгалузеві, так і внутрішньогалузеві. Єдність матеріальних та процесу-альних норм, яка при цьому зберігається (хоча різною мірою), завжди припускає обумовленість других першими [177, с.7]. Конкретизуючи свою думку, автор вказує, що оскільки процесуальні норми призначені для того, щоб забезпечити реалізацію матеріально-правових приписів, а саме існування їх визначається головним чином цією потребою, вони завжди виступають відносно них як вторинні. Саме в цьому проявляється од- на із особливостей їх зв’язку. На його думку, така уявна «нерівноправ- ність» ні в якому разі не зменшує значення процесуальних норм, тому що тільки завдяки їм стає можливим застосування багатьох норм мате-ріального права (точніше, вони створюють для цього юридичні переду- мови) [177, с.8 - 9]. Близьку позицію займає український вчений, фахі- вець у галузі адміністративного процесу О.В.Кузьменко. Зокрема, вона стверджує, що сервісна функція процесуальних норм дозволяє вести мову про їх певну другорядність щодо матеріальних. Сенс їх існування обу-мовлений лише одним – необхідністю чіткої регламентації порядку реа- лізації норм матеріального права – норм, які викликаються до життя кон-кретними життєвими обставинами і з реалізацією інших юридичних норм безпосередньо не пов’язуються. В той же час, на її думку, вторинний ха- рактер норм процесуального права не може стати перешкодою для ви- знання їх предметної автономності [151, с.104].

Виходячи із службового характеру процедурно-правових норм сто- совно матеріальних правових приписів, К.В.Николина вважає, що це зумов-лює й спільне розташування процедурно-правових та відповідних мате-ріальних норм права. На її думку, вони мають індивідуальний характер і як невід’ємна складова механізму реалізації регулятивних норм не можуть бути виділені в окрему галузь права, на відміну від процесуальних норм права. Адже, стверджує К.В.Николина, вони становлять окрему систему, яка діє за кожної необхідності застосування охоронних норм права, при- чому серед них можна виокремити норми Загальної частини та Особли- вої (прикладом є цивільно-процесуальне право, кримінально-процесуальне право тощо) [211, с.53]. Наведений підхід до процесуально-правових норм, як таких, що мають індивідуальний характер, уразливий внаслідок своєї недостатньої обґрунтованості. Слід зазначити, що однією із основ- них істотних ознак, характерних для правової норми, учені-правознавці виділяють її загальний характер. Ця позиція є загальновизнаною. Як ілюстрацію можна навести думку М.Й.Байтіна. Так, він вважає, що на від- міну від індивідуального правового припису – акта застосування права, юридична норма розрахована не на окремі разові відносини, не на яких- небудь конкретних осіб, а на безліч відносин певного виду й індиві- дуально неперсоніфікованих осіб, що підпадають під умови її дії [18, с.183].

Л.М.Борисова пропонує співвідношення між матеріально-правовими та процесуальними нормами виразити формулою: якщо норма матеріаль- ного права, визначаючи зміст прав і обов’язків суб’єктів права, відповідає на питання, що треба зробити для реалізації цих прав і обов’язків, то нор- ма процесуальна відповідає на питання, як, яким чином, в якому порядку названі права й обов’язки можуть і повинні бути реалізовані [40, с.38]. Слід зазначити, що в цьому плані вона не є новатором. Такий підхід знайшов широку підтримку серед правознавців. Його основоположниками можна вважати В.Д.Сорокіна та Н.Г.Саліщеву.

Ми допускаємо, що такий підхід (виходячи з розмежування за оз- накою «що» і «як») не зовсім ідеальний, але в цілому він відбиває об’єк- тивне розмежування в праві матеріального і процесуального. Можна при-пустити, що така позиція, через певне спрощення інформації, що подається, використовується правознавцями для полегшення сприйняття матеріалу при викладанні юридичних дисциплін. З одного боку ми дійсно полегшуємо пізнання. Проте, слід враховувати, що часто при цьому спрощенні втра-чаються або змазуються контури правового явища, що вивчається. З дру- гого боку – можемо заплутати доскіпливого дослідника, ускладнюємо по- шук істини. Тому багато авторів не тільки механічно застосовують даний підхід при розмежуванні матеріальних і процесуальних норм, але й уточ-нюють свою позицію, проводять «роз’яснювальну» роботу. Ми вважаємо, що буде методологічно виправдано за основу відмежування в нашому ви-падку брати поділ предмета та методу, за великим рахунком, там теж постають питання – «що» і «як», постає аналогія між «змістом» та «формою». Саме таким чином ми зможемо мінімізувати вірогідність не-чіткого розуміння їх правової природи, уникнути термінологічної плу-танини.

О.О.Середа також піддає критиці наведену вище формулу. Вона

вважає, що саме в ній і полягає найбільш дискусійний момент. У за- гальній практиці використовується термін «процесуальні норми», що, на її думку, є «штучною прив’язкою», яка вводиться для того, щоб обмежу- вати конкретну норму рамками судового процесу (цивільного, криміналь- ного, адміністративного, господарського). Тобто фактично на процедур- ну норму накладається «ярлик» процесуальної. Водночас може бути запропоновано процедурно-процесуальною нормою називати норму, коли через її специфічність присутній часовий вимір (норма містить вказівку на строк здійснення певних дій, визначає обмеження в часі для вико- нання певних процедур). Саме процедурна норма відповідає на питання «яким чином?» та «як саме?» будуть реалізовуватися матеріальні регуля- тивні або охоронні норми. Процесуальні норми виступають ознакою насамперед часу, періоду, впродовж якого треба здійснювати певні дії (процедури) [288, с.48].

Викликає заперечення позиція Л.М.Борисової, яка робить висновок про можливість існування змішаних норм, коли в правотворчості або правозастосуванні беруть участь складні (колективні) суб’єкти [40, с.39]. Аргументування своєї точки зору з даного питання автор не наводить. Нам складно уявити, яким чином можуть сприяти утворенню змішаних право- вих норм складні суб’єкти. Вважаємо, що швидше можливо припустити функціонування змішаних законодавчих норм, ніж існування змішаних норм права. Зауважимо, що податково-процесуальну норму навряд чи мож- на віднести до аморфних утворень. Навпаки, вона характеризується чіт- кістю формулювання процедурних правил поведінки, відкидає який-не- будь інституційний «мікс».

До іншого аспекту взаємовідносин матеріальних та процесуальних норм звертається О.В.Фатхутдінова. Вона стверджує, що поділ права на матеріальне та процесуальне не може залежати лише від поділу права на галузі. На її думку, єдиною ознакою відмежування матеріальних норм від процесуальних є регулююча роль останніх, тобто можливість забезпечити реальність норм матеріального права, тому межа між матеріальним та процесуальним є відносною та умовною [322, с.6]. Зауважимо, що на цей момент ще раніше вже звертав свою увагу П.М.Рабинович. Так, він ука- зує, що процесуальність – це така регулятивна функція юридичних норм, якої вони набувають тільки відносно певних («матеріальних») норм пра- ва, тільки «співпрацюючи» з останніми в процесі регулювання поведінки [275, с.251]. І далі: «Матеріальність» і «процесуальність» юридичних норм – це умовні терміни, які відображають певні функціональні власти- вості норм, обумовлені їх роллю в правовому регулюванні» [275, с.274]. З наведеним підходом погоджуються В.М.Баландін і А.О.Павлушина. Вони також вважають, що поділ права на матеріальне і процесуальне має умов- ного і, що, на їх думку, особливо важливо усвідомлювати, – відносного характеру. У різних системах вимірювань одна і та ж норма права мо- же виступати і матеріальною, і процесуальною [20, с.81]. На їх думку, слід з достатньою очевидністю визнати: механічно розділити норми правової системи на матеріальні та процесуальні (з віднесенням кожної конкрет- ної норми тільки до однієї з груп) неможливо [20, с.81]. Водночас зау- важимо що, дана позиція не є пануючою в юридичній літературі. Так, свої заперечення висловлює І.В.Панова. На її думку, між матеріальними та процесуальними відносинами існує не функціональний, а причинний зв’язок [236, с.30].

У свою чергу, Ю.І.Мельников вважає: «Якщо ж за наявності роз- дільних матеріальних і процесуальних актів які-небудь норми матеріаль- ного права виявляються розміщеними в процесуальних законах, а про-цесуальні – у матеріальних актах, – це, мабуть, наслідок недосконалості законодавчої техніки» [188, с.82]. Дійсно, заперечувати теоретичну і практичну значущість класифікації правових норм на матеріальні та процесуальні, виходячи з їх функціонального призначення, не можна; інакше слід взагалі відмовитися від поділу права на матеріальне і про-цесуальне. На нашу думку, не варто боятися умовності, відносності пра- вових категорій. Адже це напрацьовані ученими логічні конструкції, во- ни є наслідком нашої уяви. Завжди можна запропонувати критерій, за- лежно від якого уявний абсолютно конкретний термін виявиться віднос- но умовним.

Велику увагу дослідженню проблеми співвідношення матеріальних й процесуальних норм (на прикладі екологічного права) приділив А.П.Геть- ман, при цьому він вказує на наявність взаємної, хай навіть і не рівно- великої, взаємозалежності матеріальних та процесуальних норм, вони да-леко не рівнозначні за своїм загальним складом і змістом. На його думку, процесуальні норми лише в генетичному відношенні похідні від матеріальних норм. Головне ж полягає у тому, що вони виконують служ- бову роль відносно матеріальних норм. Останні, у свою чергу, залежать від процесуальних у своїй реалізації та життєвості [64, с.14 - 15]. При цьому відносна самостійність екологічних матеріальних та процесуальних норм, їх взаємозалежність (хоча й не рівновелика) обумовлена допоміж- ною роллю процесуальних норм відносно норм матеріальних та можли- вістю реалізації (життєвості) останніх через застосування процесуальних норм, являють собою критерій розмежування та одночасно співвідношення названих норм.

На досить цікавий ракурс зазначеної проблеми звертає увагу В.С.Основін. Цілком погоджуючись з наявністю своєрідної залежності між матеріальними та процесуальними правовими нормами, він зазначає, що всі процесуальні норми служать цілям реалізації матеріальних норм, але не всі матеріальні норми реалізуються за допомогою процесуальних норм [230, с.105]. На цій «особливій» позиції зараз зупинятися навряд чи доречно, оскільки питання аналізу шляхів реалізації податкових процесуальних і матеріальних норм будуть розглянуті нами в спеціаль- ному підрозділі дисертаціії (детальніше див. підрозділ 2.4).

Ще до одного моменту співвідношення матеріальних і процесуальних норм привертає нашу увагу Ю.В.Ячменєв. Він стверджує, що не має іс- тотного значення, виділені процедурні норми права в самостійну галузь права чи ні, важливе інше, те, що вони є похідними від відповідних га- лузей (норм) права. Усі процесуальні (процедурні) галузі права похідні від матеріальних. Якщо певні суспільні відносини не врегульовані кон-кретними нормами матеріального права і до них неможливо застосувати аналогію закону або аналогію права, то визначення і створення автоном- них процесуальних норм права, що не мають у своїй основі матеріаль- них правовідносин, безглузді. Про це, на його думку, свідчить юридична практика. Отже, робить висновок Ю.В. Ячменєв, «теорія не тільки відір- вана від практики, але й несумісна з нею. Ось чому нелогічно (з по- гляду юридичної техніки та практики) у розвитку нормотворчого проце- су прогнозувати появу процесуальних (процедурних) норм права раніше за матеріальні і, тим більше, створювати перші раніше за останні» [367, с.238]. Виходячи з загальної природи і призначення процесуального права А.М.Колодій також робить висновок, що воно похідне від матеріального права і служить ефективній реалізації останнього [130, с.79 - 80]. До речі, раніше при розгляді різноманітних аспектів процесуальних норм права ми вже стикалися з аналогічним підходом.

У цьому випадку важливо звернутися до напрацьованого наукою он-тологічного значення терміна «похідний». С.І.Ожегов визначає його як ут-ворений від іншої величини, форми і т.п. [220, с.602]. Вважаємо, що у зв’яз- ку з цим цілком обгрунтованим та справедливим є погляд на мову нау-кової теорії як на адекватний та ефективний творчий інструмент, а не простий слухняний реєстраційний прилад. Тому, навряд чи виправдано наголошувати на «похідності» при характеристиці взаємозв’язку та взає-мозалежності матеріальних і процесуальних правових галузей (інститутів), адже в такому разі витоки процесуально-правових норм потрібно зреш-тою шукати виключно у межах «родинно-пануючої» матеріально-правової сукупності. Зауважимо, що наведене нами твердження повною мірою сто-сується співвідношення матеріальних і процесуальних норм як первинних правових елементів. Процесуальні норми не виходять з матеріальних норм у результаті їх розвитку, а з’являються на світ правової реальності через необхідність, затребування для регулювання суспільних відносин, реалізації цих самих матеріальних норм. Податково-процесуальні норми зарод-жуються (виникають) через об’єктивні закономірності розвитку податкової правової матерії.

Необхідно зазначити, що ряд дослідників у сфері загальної теорії права намагається обґрунтувати наявність самостійності процесуальних норм (або існування окремих її проявів). При цьому, як можливість роз-різненого існування матеріальних і процесуальних норм наводяться ви- падки, коли нормотворчість не синхронізована. Це може призвести до си- туації наявності матеріального припису, порядок процесуального забезпе-чення якого не врегульований, що породжує аналогію методологічних моментів у правовідносинах [40, с.42]. Можлива також і протилежна ситу- ація, коли форма існує без змісту. Це спостерігається, коли законодавець відміняє нормативний акт, що містить норми матеріального права, і нічо- го не говорить про порядок, за допомогою якого вони реалізовувалися [40, с.43]. Ми можемо прийняти ці теоретичні міркування. Хочемо лише зазначити, що існування таких випадків на практиці є нехарактерним та свідчить про ненормально функціонуючу законотворчість. Тому, зазначе- ні ситуації сміливо можна віднести до винятку з правила, до правового нонсенсу.

Л.В.Колобкова доводить до абсолюту незалежність процесуальних норм. На її думку, у системі юридичних норм процесуальні норми мають самостійне, а не допоміжне (службове) відносно матеріальних норм права значення. Обмеження природи процесуальних норм лише обслуговуванням потреб норм матеріального права є несправедливим. Аналіз характерних рис і специфічних елементів, властивих предметові правового регулюван- ня процесуально-правових норм, свідчить про те, що вони містять у собі всі ознаки, властиві так званій загальній правовій нормі, а також харак- терні особливості, що дозволяють відмежувати їх від інших норм [129, с.14]. Зазначимо, що при обґрунтуванні своєї позиції автор виходить з правильного теоретичного посилання. Але ось з її висновком погодитися не можемо. Як ми вже наголошували, головним призначенням процесу- ально-правових норм є обслуговування матеріальних правових норм. Вва-жаємо, що можна навіть стверджувати, що це не просто головна, але й єди- на їх мета. Від цього подітися нікуди неможливо. Тому навряд чи корект- но вести мову про повну незалежність та самодостатність процесуальних та матеріальних правових норм. Правда, як це часто буває, лежить десь посередині. З одного боку – це автономні, з другого – взаємозалежні правові сукупності.

Вважаємо, що в цьому зв’язку можна підтримати точку зору О.А.

Кірімової, яка зазначає, що з погляду культурної цінності права матеріаль- ні правові норми, об’єднані в матеріальні правові інститути, є носіями світового досвіду безконфліктного людського життя, визначення соціаль- них цінностей, розуміння справедливості [124, с.32]. Дійсно, норми які становлять матеріальні правові інститути, можна характеризувати як ме- ту, а норми, що містяться в процесуально-процедурних правових інсти- тутах, як засіб досягнення поставленої мети. При цьому метою у широ- кому значенні є врегулювання суспільних відносин.

Що ж стосується процесуальних та матеріальних норм податкового права, то в цьому випадку, як певну спільну «територію» соціально-право- вого середовища, на наш погляд, слід визначити сферу оподаткування. Звертаючись безпосередньо до співвідношення матеріальних і процесуаль- них норм податкового права, ми вважаємо за доцільне при його визначен- ні запропонувати такий методологічний підхід. Так, на нашу думку, специ-фіка їх взаємодії конкретно проявляється у двох аспектах: 1) через прита- манні їм спільні риси; 2) через наявні відмінності. Водночас важливо зауважити, що основою, визначальною при розгляді цього питання, залишається теза про те, що головне і єдине призначення процесуальних норм податкового права є виконання ними службової (сервісної) ролі стосовно матеріальних норм податкового права, «роботи» з їх реалізації шляхом правозастосування. У зв’язку з викладеним податково-процесу- альну правову норму можна визначити як певний елемент зв’язку, «про-шарок» поміж матеріальною нормою та механізмом правового регулю- вання. За відсутності такого процесуального припису податкова матері- альна правова норма приречена мати, як правило, декларативно-інфор-мативний характер. На жаль, слід констатувати, що сьогодні у податко- вому праві ще залишаються матеріальні норми, реалізація яких не забез- печена вітчизняним законодавцем відповідним ефективним податково-про-цесуальним правовим механізмом.