1.3.6. Провадження з позасудового розв’язання податкових спорів.
Податкові правовідносини характеризуються потенційною конфлікт-ністю, великою імовірністю виникнення податково-правової суперечки. Завдання зі зняття напруження, досягнення компромісу у сфері оподатку-вання покликано виконувати провадження з позасудового розв’язання податкових суперечок.
Зауважимо, що переважна кількість випадків не-порозуміння між платниками податкових платежів та податковими органа- ми виникає при здійсненні податкового контролю та при вирішенні питан- ня щодо притягнення правопорушників до відповідальності. Підставою створення ситуації непорозуміння та протистояння, як правило, стають необґрунтовані та незаконні (на думку однієї зі сторін) процесуальні акти-документи та рішення, дії (бездіяльність).В.А.Кінсбурська стверджує, що акти суб’єктів влади можуть стати
дефектними через різні причини: вибір не найкращого варіанту рішення; недбалість, упередженість або некомпетентність посадової особи, що ухва- лює управлінське рішення; зловживання правом; перевищення посадових повноважень та ін. Тому право однієї сторони на використовування влади повинне бути урівноважене правом другої сторони на оскарження акта, ви-могу його перегляду відповідно до законодавчо встановленої процедури [204, с.202]. Право на оскарження актів-документів і дій (бездіяльності) посадо- вих осіб, на вирішення правової суперечки таким чином виступає необхід- ним атрибутом демократичної правової держави. Особа, права якої в галу- зі оподаткування негативно деформовані, на іншому, вищому за ієрархією (компетенцією) рівні, отримує компенсацію заангажованості або непрофе- сіоналізму посадовців (як правило, державних). Держава приводить сторо- ни не просто до порозуміння, а до компетентного рішення, заснованого на чинному законодавстві. До речі, не завжди учасники податкового процесу залишаються задоволені остаточним рішенням.
За звичай в юридичній літературі зустрічаємо певне звуження сфери
цієї специфічної процесуальної діяльності.
Автори акцентують увагу ви-ключно на провадженні з оскарження рішень на дії (бездіяльність) посадо- вих осіб податкових органів. На наш погляд, такий підхід не є обґрунтова- ним та виправданим. Наведемо нашу аргументацію. По-перше, ініатором суперечки (правового конфлікту) може виступати будь-яка сторона, будь-хто з учасників податкового процесу. В іншому випадку ми обмежуємо межі провадження залежно від правового статусу (становища) ініціатора пошуку оптимального рішення. По-друге, право на оскарження акта-документа або дії (бездіяльності) повинні мати всі учасники податкового процесу. Таким чи-ном, навряд чи доречно пов’язувати назву та сутність цього провадження тільки з діями платника податкових платежів. Зауважимо, що це тільки одна складова податково-правового конфлікту, хай подання скарги платником і є найпоширенішою формальною підставою до розгляду податкового спору вправозастосовній діяльності.
Більш виважений підхід пропонується в навчальному посібнику «По-даткові процедури». Так, його авторами пропонується виділити та роз-глядається провадження за скаргами і суперечками у сфері оподаткуван- ня [204, с.202]. Вважаємо, що така наукова позиція більш повнішою мі- рою відповідає сучасним правовим реаліям. Водночас зазначимо, що за великим рахунком у цьому випадку наявне певне протиріччя, бо поєд- нується частина (видове поняття) – форма захисту (скарга) та ціле (ро- дове поняття) – зміст конфлікту (суперечка, спір). Так, на нашу думку, якщо виключити з наведеної назви процесуального провадження термін «скарга» його сутність не зміниться.
Необхідно зауважити, що розв’язання податково-правових спорів мож-ливе в позасудовому або судовому порядку. Можемо тільки підтримати висновок Ю.В.Боднарука, що судовий порядок їх оскарження перебуває за межами податкового процесу [34, с.13]. Дійсно, як ми вже зазначали, податковий процес майже завжди є неюрисдикційним (з певними за-стереженнями, до єдиного винятку з наведеного загального правила мож- ливо віднести випадки застосування податково-процесуальної відповідаль-ності).
Тому судовий порядок розв’язання податкових спорів виходить за межі податково-процесуального правового регулювання.В.Є.Кузнечєнкова стверджує, що Податковий кодекс РФ розгля-
дає оскарження в широкому значенні, включаючи до нього, по-перше, звер-нення заінтересованої особи зі скаргою і, по-друге, відновлення права та ін- тересів, що охороняються законом, – «виправлення» – податковим орга- ном або посадовою особою податкового органу припущених порушень. У вузькому значенні під оскарженням слід розуміти тільки безпосередньо іні-ціативу заінтересованої особи, тобто її звернення зі скаргою на акти дер-жавного органу, дію (бездіяльність) посадовця до вищого органу (вищого посадовця) або до суду [146, с.460]. Знову ж таки йдеться про оскарження з боку платника.
В.А.Кінсбурська вказує, що як стадія податкового процесу провадження за скаргами й суперечками в сфері оподаткування має свої об’єкти: нор-мативні та ненормативні акти податкових органів, рішення, дії і бездіяль- ність їх посадовців [204, с.204]. Питання взаємозв’язку стадій та провад- жень ми вже торкались. Тому звернемо увагу на інші моменти. З одного боку, на нашу думку, слід розглядати рішення та дії як тотожні категорії. Аналогічну позицію займає й В.Є.Кузнечєнкова [146, с.459 - 460]. З друго- го – мова йде тільки про наявність незгоди з різними проявами діяльності податкових органів. Діяльність інших учасників податкового процесу в цьому плані не розглядається. Водночас їх діяльність може бути не менш конфліктною та викликати нагальну необхідність в узгодженні, пошуку правового компромісу.
Ми підтримуємо точку зору В.Є.Кузнечєнкової, яка зазначає, що у по-датковому процесі основною формою захисту прав платників податків ви-ступає скарга. При цьому назва в неї може бути різною [147, с.381]. Скаргу в податковому процесі вона пропонує визначати як правову вимогу заін- тересованої особи до податкового органу, що випливає з податкових пра-вовідносин, на підставі юридичних фактів, з якими пов’язуються неправо-мірні акти податкового органу, дії (бездіяльність) його посадових осіб, і звернена до вищого податкового органу (вищої посадової особи) або до суду для розгляду та вирішення в певному процесуальному порядку [147, с.382].
Проте наведена точка зору, на наш погляд, потребує певного уточнення. Наші зауваження стосується кількох положень. По-перше, враховуючи на- віть тільки назву податкового провадження, що розглядається, вважаємо за доречне виключити розгляд у цьому контексті випадків звернення зі скаргою до суду. По-друге, навряд чи обґрунтованою є пропозиція визна- чати скаргу як правову вимогу, а не офіційне прохання з вирішення пра- вового конфлікту. По-третє, виходячи з наявної широкої гами учасників податкового процесу, різноманітності їх спеціальної компетенції (як за предметом, так й за об’ємом), існує певне коло правових питань, вирі- шення яких вони можуть здійснювати самостійно, без втручання подат- кових органів. Цілком зрозуміло, що в такому випадку адресатом оскар- ження повинні виступати скоріше не податкові органи, а саме повноваж- ні учасники податкового процесу. Так, податковий спір між платником податкових платежів та податковим агентом з питань, віднесених до ком-петенції останнього, спочатку доречно спробувати вирішити їм самостій- но, без втручання сторонніх осіб.Заслуговує на особливу увагу застосування процедур примирення, як перспективного способу позасудового розв’язання податкових спорів. За-значена специфічна діяльність потребує нагального напрацювання чіткого та ефективного податково-процесуального правового механізму. При цьому введення процедур з вирішення податкових спорів слід визнати приватним випадком загальної проблеми диспозитивного регулювання публічно-правових, й зокрема, фінансових та податкових правовідносин [356, с.381 - 382].
На нашу думку, важливо розробити та закріпити в податковому зако- нодавстві чітку регламентацію конкретних проявів податково-процесуально- го правового механізму, умов визнання процесуальних дій нікчемними. Напрацювання стандартних моделей поведінки учасників податкового про-цесу, визначення критеріїв оцінки їх дій (бездіяльності) в сучасних умовах є вкрай нагальним завданням. Вважаємо, що такий підхід: а) сприятиме значному зниженню кількості порушень з боку всіх суб’єктів податково-процесуальних правовідносин, учасників податкового процесу; б) спростить провадження з позасудового розв’язання податкових спорів, забезпечить швидке, ефективне та передбачуване вирішення податкових конфліктів;
в) значно зменшить корупційне навантаження у цій сфері.
Слід зауважити, що російський законодавець зробив певні кроки в цьому напрямку. Зокрема, у п. 6 ст. 101 Податкового кодексу РФ «Провад-ження у справі про податкове правопорушення, що вчинене платником по-датків, зборів або податковим агентом» [205] передбачено, що недотриман- ня посадовою особою податкових органів вимог цієї статті може бути під- ставою для скасування рішення податкового органу вищестоящим подат- ковим органом або судом.
При цьому до формальних підстав для визнання рішення податко-вого органу про притягнення до відповідальності згідно з п. 6 ст. 101 По-даткового кодексу РФ можливо віднести такі:
– відсутність суті та ознак податкового правопорушення і вказівки
на конкретну норму (частину, пункт статті) ПК РФ, на підставі якої плат-ник податків притягується до відповідальності;
– неправильна назва (у частині організаційно-правової форми) ор-ганізації – платника податків і його ІПН, що не дозволяє його ідентифікува- ти і визнати винним;
– помилка при документальній фіксації призвища, ім’я та по-бать- кові платника податкових платежів – фізичної особи;
– у рішенні податкового органу про притягнення платника податків до відповідальності відсутні доводи, що наводяться ним на свій захист і результати перевірки цих доводів;
– факсимільне відтворення підпису керівника (заступника керівника) податкового органу в рішенні про притягнення платника податків до від-повідальності і вимоги про сплату штрафу;
– підписання рішення про притягнення особи до відповідальності некомпетентною особою або особою, що не розглядала матеріали пере-вірки;
– складання акта камеральної перевірки та ухвалення рішення про притягнення до податкової відповідальності однією датою;
– відсутність в акті перевірки аналізу правильності обчислення й
сплати податку, а також вказівки причин утворення заборгованості та
обставин, що дають змогу зробити висновок про неправомірне неперера-
хування сум податку.
Вважаємо, що податковий процес цілком може сприйняти принципо- вий підхід щодо суворого дотримання процесуальних правил, який на-працьований у юрисдикційних процесах. Так, у кримінально-процесуаль- ному праві докази, що одержані шляхом застосування незаконних дій, втрачають ознаку допустимості, стають юридично нікчемними [140, с.67]. На наш погляд, доцільно законодавчо закріпити: процесуальний порядок та правила, що регламентують поведінку учасників податкового процесу, фіксацію його результатів; умови, за яких можливе здійснення конкретної процесуальної дії; перелік заходів процесуального примусу, підстави та умо-ви їх застосування. Важливо також чітко визначити темпоральні умови податково-процесуальної діяльності. Вважаємо, що необхідно законодавчо передбачити, що у разі порушення зазначеної системи процесуальних пра- вил (навіть окремої її складової), одержані докази втрачають правову зна- чущість, процесуальна діяльність та її наслідки визнаються юридично нікчемними.