1.3.5. Провадження з податкового контролю.

Контрольна діяльність у галузі оподаткування здійснюється в проце-суальній формі та є одним з найважливіших напрямків публічно-управ- лінської діяльності взагалі та державного фінансового контролю зокрема.

Вітчизняна система оподатковування більш-менш об’єктивно відби-ває загальні положення контролю, напрацьовані в світовій юридичній теорії та правозастосовній практиці. У зв’язку з цим доцільно звернутися до Лімської декларації керівних принципів контролю, яка прийнята на IX конгресі Міжнародної організації вищих контрольних органів (ІNTOSAI). У ній зазначається, що контроль – не самоціль, а невід’ємна частина сис- теми регулювання, метою якої є встановлення відхилень від прийнятих стандартів і порушень принципів, законності, ефективності й економії витрачання матеріальних ресурсів на можливо ранній стадії з тим, щоб ма- ти можливість вжити коригуючих заходів, в окремих випадках, притягти винних до відповідальності, отримати компенсацію за заподіяну шкоду або здійснити заходи щодо запобігання або скорочення таких порушень у

майбутньому (ст. 1) [136, с.109].

В.П.Бєляєв, аналізуючи контрольну форму юридичної діяльності на загальнотеоретичному рівні, не погоджується з точкою зору вчених, які вважають, що контрольна функція здійснюється протягом всього циклу реалізації управлінського рішення. На його думку, це помилкова думка, оскільки контроль все ж таки превалює на завершальній стадії, коли ви-никають попередні результати, можливість співвіднести виконане з по-ставленим за мету заданими параметрами і т. п. [27, с.37]. Наша позиція з цього питання дещо інша. По-перше, ми підтримуємо концепцію всеосяж-ності контрольної діяльності, її «наскрізності». Що ж стосується податко- вого контролю, то на завершальній стадії процесу він не превалює, а скорі- ше є бажаним (у сучасних вітчизняних реаліях – майже обов’язковим).

Саме на досягненнях загальної теорії права, напрацюваннях науки фі-нансового права і формується дефініція податкового контролю. Вдалим, на нашу думку, є визначення цієї правової категорії, запропоноване М.П.Куче-рявенком. Він справедливо констатує, що податковий контроль являє со- бою різновид спеціального державного контролю, здійснюваного як діяль-ність податкових органів та їх посадових осіб із забезпечення законності, фінансової дисципліни й доцільності при мобілізації централізованих і децентралізованих грошових фондів і пов’язаних з ними матеріальних коштів [164, с.413].

В.М.Горшеньов та І.Б.Шахов дещо зміщують акценти. На їх думку, контроль має правову форму, що є специфічною організаційною формою ді-яльності органів держави, посадових осіб та інших управляючих суб’єктів, яка: по-перше, здійснюється на основі чіткого дотримання вимог закону та інших нормативних актів; по-друге, її результати завжди мають певні юридично значущі наслідки або пов’язані з їх настанням. Вказані два мо-менти виступають в органічній єдності і є головними властивостями, а у своїй сукупності кваліфікують будь-яку організаційну форму діяльності як правову [70, с.36]. Вочевидь, стосовно податкового контролю більш дореч- но вести мову не просто про правову форму, а про конкретну предметно визначену інституційну процесуальну правову форму. Саме вона служить зовнішньому вираженню перевірочної спрямованості податкового процесу, адекватно відбиває внутрішню сутність контрольного сегмента податково-процесуальної діяльності.

Контрольно-правова форма має особливість, що притаманна взагалі процесуальній формі, яка полягає в тому, що всі дії уповноважених суб’єктів щодо розгляду юридичних справ, розкритих фактів, фінансових порушень, проведення ревізій, аудиту, закріплюються відповідними про-цесуальними актами-документами [321, с.17]. Важливо зауважити, що про-цесуальні документи, як обов’язковий компонент провадження з податко-вого контролю слугують офіційній фіксації отриманих результатів та ма-ють, як правило, чітку та уніфіковану форму.

Варто звернутися до підходу М.П.Кучерявенка, який виділяє механізм податкового контролю. На його думку, він включає в себе: об’єкт контро- лю, контрольованого суб’єкта, контролюючого суб’єкта, методи контролю та контролюючий процес. При цьому під контролюючим процесом пра-вознавець розуміє діяльність контролюючих суб’єктів, застосування ними відповідних методів, способів, спрямованих на досягнення цілей контро- лю [157, с.317 - 318]. Безумовно, можлива подальша деталізація податко- во-контрольного механізму. Наприклад, виділення та розгляд повноважень володарюючого суб’єкта («лідера») чи диференціація спеціальних конт-рольних методів, способів, засобів, прийомів. Але головним при цьому варто визнати чітке структурування податкового контролю, виділення об’єкта контролю, контролюючого та контрольованого суб’єктів, специфіч-ного податково-контрольного інструментарію та безпосереднього змісту податкового контролю (контролюючого процесу).

Необхідно зазначити, що у вітчизняній юридичній літературі в ос-

новному висвітлені процесуальні аспекти саме податкового контролю. На такий стан речей вплинули як суб’єктивні, так й об’єктивні фактори. При цьому визначальним, на нашу думку, служить сам характер податково-процесуальної контрольної діяльності, їх висока наявність, спрямованість на забезпечення законності та правопорядку в галузі оподаткування, зв’язаність з дотриманням прав та свобод платника податкових платежів. Водночас підвищена увага вчених до проблем податково-контрольного процесу, наявність певних досягнень в їх дослідженні зовсім не означає, що питання провадження з податкового контролю є менш дискусійними.

гатоаспектністю, широким різноманіттям проявів.

А.В.Бризгалін, розглядаючи галузеве правове регулювання, стверджує, що на відміну від інших галузей права (кримінально-процесуального, ад-міністративного, митного та ін.) податкові норми не надають визначально- го значення процедурі проведення перевірок платників податків та іншим процесуальним діям [43, с.52]. Залишаємо за бортом дискусії віднесення автором митного права до галузей права. Не можемо тільки не зазначити, що ми не є прихильниками такої наукової позиції. Звернемося до іншої тези автора. Дійсно, навряд чи податково-правове регулювання контроль- ного процесу можна визнати досконалим. Можна констатувати, що наука податкового права тільки в останні роки відчула нагальність цієї пробле-матики, наближається до належного визначення та опрацювання напрям- ків подальшого дослідження. Можливо категоричність такої точки зору мала право на існування на момент її проголошення. Ми маємо врахову- вати, що ця наукова стаття написана ще до прийняття Податкового ко- дексу РФ. Водночас слід зауважити, що за десять років, що минули з публікації статті, певні позитивні зрушення відбулися. Законодавець теж намагається належним чином реагувати на сучасні виклики (на постра- дянському просторі найбільший прогрес у цьому напрямку наявний са- ме в Російській Федерації). Що ж стосується вітчизняних реалій, то су- часне податково-процесуальне законодавство України характеризується відсутністю чіткої правової регламентації, певними протиріччями та колі-зійністю.

Для правильного розуміння провадження з податкового контролю не-обхідно з’ясувати його архітектуру. Контрольна діяльність складається з та-ких елементів: а) спостереження за функціонуванням підконтрольних об’єк-тів, одержання об’єктивної інформації про виконання ними правил і дору-чень, їх стан; б) аналізу зібраної інформації, виявлення тенденцій, причин порушення законності і дисципліни, розробки прогнозів; в) застосування заходів по запобіганню порушенням законності і дисципліни, шкідливим наслідкам, збиткам, нещасним випадкам, недоцільним діям і витратам; г) обліку конкретних порушень, виявлення їх причин і умов; д) припинення протиправної діяльності з метою недопущення шкідливих наслідків, нових порушень; є) виявлення винних, притягнення їх до відповідальності [176, с.8].

В.Є.Кузнечєнкова визначає податкове контрольне провадження як впо-рядковану діяльність державних органів, що направлена на виявлення по-рушень податкового законодавства, фіксацію у відповідному акті підстав як для вжиття заходів відповідальності за порушення податкового законодавст-ва, так і для примусового виконання обов’язку зі сплати податку (збору), ухвалення рішення про примусове виконання обов’язку зі сплати подат- ку [147, с.339 - 340]. Ю.В.Боднарук виділяє також податково-контрольне провадження та відносить його поряд з провадженням щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності посадових осіб контролюючих органів до «наскрізних» податкових проваджень [33, с.260]. Ми солідарні з такою позицією. До речі, якщо підходити до податкової звітності в «широкому» розумінні, відповідне процесуальне провадження теж можливо (з певними застереженнями) віднести до всеохоплюючих.

У фінансово-правовій літературі бачимо різноманітні підходи до про-цесуальної природи податкового контролю. Так, О.А.Ногіна вважає, що до податкового контролю, слід ставитися як до діяльності державних упов- новажених органів (податкових і митних органів), що здійснюється в рам- ках двох податкових проваджень: провадження з обліку платників податків і контрольного податкового провадження [212, с.50]. Ми вже раніше звер- тали увагу на хибність такої позиції (див. детальніше п.1.3.2). Зараз тільки зауважимо, що в Російській Федерації зазначена точка зору ґрунтується на положеннях Податкового кодексу РФ [205]. Так, до глави 14 «Податко- вий контроль» включена стаття 83 «Облік платників податків», а також статті 84 та 85, що, в свою чергу, деталізують виконання цієї складо- вої податкового обов’язку.

Цікавий підхід демонструє В.І.Гудімов. Він вважає податковий конт-роль процесуальною стадією й визначає його як об’єднані для вирішен- ня загальної спрямованості оподаткування динамічні, відносно замкнуті системи закріплених у податковому законодавстві способів, методів, форм здійснення податково-контрольної діяльності уповноважених державою ор-ганів, що відображають просторово-часові сторони вказаної процесуальної діяльності та забезпечують логіко-функціональну послідовність здійснення таких дій [80, с.35]. При цьому автор, враховуючи завдання, що здійсню- ються в ході кожного етапу дій, склад учасників, методи й форми конт- рольної діяльності, а також перелік документів, що містять результати здійснюваної діяльності, інші процесуальні ознаки, пропонує наступну кла-сифікацію етапів такої стадії, як податковий контроль: 1. Постановка на податковий облік. 2. Ведення податкового обліку в податкових органах. 3. Підготовка і призначення заходів податкового контролю. 4. Проведення заходів податкового контролю. 5. Розгляд матеріалів податкового контролю й прийняття рішення. 6. Зняття з податкового обліку [80, с.35]. Наведена наукова позиція містить одну, але принципову помилку. Необхідно заува-жити, що відповідно до зазначеної точки зору, за винятком сплати подат- кового платежу та податкової звітності, все інше в податковому процесі – це контроль. Виходячи з наведеної логіки, автор до податкового контролю мав би включити ще й відповідну звітність або навіть сплату податково- го платежу.

Вітчизняне законодавство не містить визначення податкового контро- лю та відповідного провадження. Водночас ст. 20 Закону України «Про систему оподаткування» визначає, що контроль за правильністю та своє-часністю справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) здійснюється державними податковими органами та іншими державними органами в ме- жах повноважень, визначених законами [99]. У свою чергу, Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» містить визначення терміна «контро-люючий орган» (ст. 1), конкретизує їх перелік та компетенцію (ст. 2) [98].

На важливий ракурс податкового контролю звертає увагу В.Є.Кузне-чєнкова. Вона наводить як одне з повноважень вищого податкового органу право на скасування рішення податкового органу і призначення додаткової перевірки [146, с.470]. Таким чином, податковий процес «відступає», по-вертається до контрольного провадження. У даному випадку маємо справу з рухом за «новим колом», водночас його «радіус» істотно зменшений. Можна стверджувати, що периметр додаткової перевірки, як правило, мен- ше первинної. Головним чином він обмежений питаннями, за якими не досягнуто згоди. При цьому саме рішення вищого (у ієрархії) державного органу є відправною точкою, дає своєрідний «старт» та визначає основні напрями переперевірочної діяльності компетентних посадовців.