1.3.3. Провадження зі сплати податкових платежів.
Серед основних функцій податкового платежу найважливішою, тією, що найбільшою мірою відбиває його природну сутність, є фіскальна. Саме завдяки реалізації цієї функції утворюється та діє єдиний цикл з форму- вання дохідної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів.
Цілком зрозуміло, що обов’язок зі сплати податкового платежу закріплений як один із конституційних. Так, Конституція Російської Фе- дерації встановлює, що кожний зобов’язаний сплачувати податки і збори, які законно встановлені (ст. 57). У свою чергу, Конституція України пе-редбачає обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і роз- мірах, встановлених законом (ст. 67). Ми поділяємо думку вчених, які вказують на універсальність (всеосяжність) зазначеного конституційного обов’язку [147, с.157]. Завдяки додержанню принципу рівності оподатку-вання забезпечується не тільки однакове ставлення до платників подат- кових платежів, але й досягається максимальне наповнення державної скарбниці.Порівнюючи наведені конституційні підходи, зазначимо, що нам біль- ше імпонує позиція вітчизняного законодавця. Обраний ним шлях деталі- зації податкового обов’язку за рахунок посилання на дотримання поряд- ку сплати і розміру платежу більшою мірою відповідає правовій приро- ді податкового платежу, відбиває його комплексний характер та наближає нас до забезпечення оптимальної моделі реалізації податкового обов’яз- ку. Водночас слід зауважити, що зараз залишається поза конституційним регулюванням темпоральна характеристика податкового платежу, такий його важливий аспект, як своєчасність виконання податкового обов’язку. Вочевидь, доцільно також передбачити конституційне закріплення строку сплати податкового платежу. Таким чином, на конституційному рівні бу- дуть адекватно сучасним правовим реаліям зафіксовані основні, визна- чальні складові реалізації податкового обов’зку, забезпечена його ціліс-ність.
Професор М.П.Кучерявенко вважає, що сплата податку являє собою сукупність дій платника податків щодо фактичного внесення сум податку, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або цільового фонду [158, с.308]. Такий підхід до визначення сплати податкового платежу поділяєть- ся і нами: дійсно, сплата податкового платежу являє собою сукупність процесуальних дій, спрямованих на визначення суми податкового платежу (зокрема, здійснення розрахункових операцій) та безпосереднє його спря-мування до закріпленого чинним законодавством адресату (як правило, плат-ники податкових платежів здійснюють внесення грошових коштів до бан-ківських установ).
При цьому платник податку, який не дотримується вимог про порядок виконання обов’язку зі сплати податку, не може вважатися таким, що вико- нав свій обов’язок зі сплати податку [180, с.16]. Ця обставина додатково демонструє, наскільки важлива роль податково-процесуального проваджен- ня зі сплати податкових платежів.
У юридичній літературі висловлена думка щодо ототожнення про-
вадження зі сплати податкових платежів та виконавчого провадження. При цьому під останнім розуміють процедуру виконання платником податків зобов’язання зі сплати податку в добровільному або примусовому поряд- ку [204, с.141]. На наш погляд, навряд чи виправдано пов’язувати назву зазначеного провадження з терміном «виконавчий». Так, ми виходимо з чотириелементної структури податкового обов’язку (обов’язок з реєстрації, обліку, сплати та звітності). Відповідно до запропонованої логіки автор повинен виконавчими називати також податково-процесуальні проваджен- ня: з податкової звітності, з податкової реєстрації, з ведення податково- го обліку. Додатково зауважимо, що традиційно виконавчим вважається провадження з виконання юрисдикційних рішень. Таким чином, автор не-вимушено провокує певну термінологічну плутанину.
Водночас в юридичній літературі висловлені погляди на провадження зі сплати податкових платежів як правове явище пов’язане з розрахункови- ми правовідносинами зі сплати податку.
Так, А.Є.Самсонова стверджує, що вони являють собою відносини з порядку перерахування податку (сплата – зарахування податку), врегульовані комплексно нормами різних галузей законодавства, де суб’єкти розрахункових правовідносин включають, з од-ного боку, суб’єктів «основного» правовідношення, а з другого – кредитну організацію, в якій відкрито рахунок платника податків, а також Цент- ральний банк, в якому відкрито рахунок федерального казначейства [283, с.15]. Близької позиції дотримується А.М.Науменко. На погляд вченого, розрахункове правовідношення розуміється як процесуальне правовідно-шення, врегульоване нормами різних галузей права (фінансового, цивіль- ного) з порядку перерахування податку. При цьому в розрахунковому пра-вовідношенні, на його думку, на перший план виходить технічний поря- док здійснення податкового зобов’язання [209, с.20 - 21]. Наведені тверд-ження потребують кількох зауважень. На наш погляд, автори припуска- ються двох принципових помилок. З одного боку, вони обмежують діяль- ність зі сплати податкового платежу, зводячи її тільки до технічної опера- ції з перерахування (внесення) коштів платником податкових платежів. З другого – розширюють межі процесуального провадження (як правило, за рахунок цивільно-правових проявів), виходячи за периметр податково-пра-вового регулювання. Важливо зауважити, що в будь-якому випадку маємо справу з публічними правовідносинами, й більше того – фінансовими (на- явна певна трансформація, що відбиває галузеву єдність: спочатку подат- кові, потім бюджетні правовідносини). У цьому плані одним із визна- чальних є виконання обов’язку зі сплати податкового платежу. Так, ст.45 Податкового кодексу РФ визначає, що податковий обов’язок вважається виконаним з моменту надання в банк доручення про сплату податку (при наявності достатнього грошового залишку), а не з моменту списання коштів з рахунку.Потребує додаткового аргументування доречність посиланн А.Є.Сам-сонової винятково на кредитну організацію як фінансову установу в якій відкрито рахунок платника податкових платежів та за допомогою якої здійснюється перерахування коштів.
Зауважимо, що вказівка на посеред- ництво в кредиті є досить поширеним засобом визначення поняття банк [1, с.7]. Зауважимо, що ми дотримуємося іншого підходу. На наш погляд, навряд чи коректно вести мову в цьому випадку виключно про кредит- ні організації. Виходячи з правової природи фінансових установ, скоріше виправдано наводити банківську установу. До речі, аналогічну позицію займає і законодавець. Банк виступає фінансовим посередником, а не тіль- ки посередником в отриманні кредиту, його функції значно ширші. І.Б.Заверуха обґрунтовано зазначає, що залежно від переліку здійснюваних операцій, окрім універсальних банків, в Україні існують також спеціалізо- вані банки (ощадні, інвестиційні, іпотечні, розрахункові) [92, с.35]. Тобто, по-перше, не завжди банки здійснюють кредитні операції; по-друге, не завжди кредитні установи є банками (наприклад, функціонують кредитні спілки тощо). Додатково необхідно зауважити, що серед учасників подат-кового процесу банківським установам відведено особливе місце. Вони слугують не тільки «проміжною», розрахунково-касовою, але й обов’яз- ковою ланкою на шляху податкового платежу від платників до передбаче- ного бюджету або фонду (до «місця призначення»).О.Ю.Семенча, аналізуючи процедуру добровільного виконання зобов’я-зання зі сплати податку, умовно поділяє її на два етапи: розрахунок по- датку чи сбору; сплата податку чи сбору [204, с.145]. Ю.В.Боднарук де- монструє інший підхід. По-перше, добровільне виконання податкового зо-бов’язання він характеризує як стадію. По-друге, в її межах він виділяє: а) провадження щодо визначення суми податкового зобов’язання (проце- дура декларування, процедура визначення податкового зобов’язання конт-ролюючим органом та змішана); б) провадження зі зміни строків сплати податку (коригуюче), яке є факультативним і включає процедури відстро-чення, розстрочення податкових зобов’язань, відстрочення з використан- ням податкових векселів); в) податково-розрахункове провадження, яке включає процедуру сплати податку і процедуру відшкодування податку, яка, у свою чергу, складається з процедур повернення і заліку податку [34, с.12].
Ми не підтримуємо таку точку зору на провадження зі сплати податкових платежів. Автор поєднує деякі наведені нами хибні підходи, при цьому довільно, без належного аргументування, припускається над-мірного та необґрунтованого подріблення існуючих податково-процесуаль-них проваджень.Виконання обов’язку зі сплати податкового платежу характеризується багатоаспектністю та різноманіттям. При цьому залежно від певних факторів можна виокремити суттєві відмінності правового регулювання відповідної податково-процесуальної діяльності. Розглянути їх детальніше допоможе диференціація існуючих різновидів провадження зі сплати податкових платежів. На нашу думку, можна запропонувати такі критерії класифікації.
1. Залежно від вольової ознаки, спрямованості поведінки платника податкових платежів можна виокремити: а) добровільну сплату. Ініціатива в цьому випадку виходить від платника податкових платежів, податкового представника або податкового агента. Вони самостійно, особисто і належ- ним чином виконують свій податковий обов’язок; б) примусову сплату. У разі ухилення платника від добровільної сплати податкового платежу за-стосовується механізм державного впливу, задіюються заходи податково-процесуального примусу. Зазначимо, що особливості правового регулюван- ня цих різновидів податково-процесуальної діяльності настільки велика, що можна стверджувати про існування двох чітко визначених різновидів по-
датково-процесуального провадження зі сплати податкового платежу.
Примусовий порядок сплати визначає як підставу його застосування виникнення податкового боргу (недоїмки). Ліквідація боргу передбачає комплексну процесуальну діяльність, задіяння специфічних податково-пра-вових механізмів (у тому числі списання та розстрочку податкового боргу, податкову вимогу). Вчені навіть виділяють специфічний інститут податкового провадження, що регулює порядок складання, направлення та виконання вимог спеціальних процесуальних документів (повідомлення і вимоги) [157, с.244], провадження з направлення вимоги про сплату податку, зі стягнення податку за рахунок коштів, що розміщені в банківських ус-тановах, зі стягнення податку за рахунок іншого майна боржника [362, с.36].
2. Виходячи з того, на кого із учасників податкового процесу покла- дено безпосереднє виконання обов’язку зі сплати податкового платежу, можна виділити провадження в яких виконавцем є:
а) платник податкового платежу; б) податковий агент; в) представник платника; г) податковий орган.
3. Залежно від застосування конкретної форми сплати податкових платежів, розрізняють провадження, які виконуються:
а) у грошовій формі. У свою чергу, вони поділяються на два підвиди залежно від форми виду грошових коштів (сплата за допомогою готівкових коштів, сплата шляхом безготівкових розрахунків). У більшості випадків сплата здійснюється в національній валюті. Що ж стосується загальної суми податкових платежів, то переважна їх частка припадає на безготівкову фор- му сплати; б) у натуральній формі; в) у комплексній (змішаній) формі. Ок-ремо зауважимо, що безпосередньо з платника податковий платіж може стягуватися в натуральній формі, проте зрештою в бюджет він вноситься, як правило, у грошовій формі.
Належне виконання податкового обов’язку передбачає застосування спеціальних засобів (прийомів) зі сплати податкових платежів. М.П.Кучеря-венко цілком обґрунтовано визначає їх як порядок сплати податку – спосо- би внесення платником податків або податковим агентом суми податку до відповідного бюджету [157, с.227]. При здійсненні сплати податкового платежу платник повинен достеменно знати: напрямок платежу (до Дер- жавного або місцевого бюджету, конкретного фонду); ставки та валюту сплати податку (як правило, у гривнях); механізм здійснення платежу (у безготівковому або готівковому порядку, натуральній формі, у будь-яко- му їх поєднанні); підстави внесення платежу (сплата податкового плате- жу); особливості звітності та контролю за сплатою податку (збору, пла- ти, мита).
Окремо необхідно звернути увагу на існування спеціальних способів
забезпечення (гарантування) виконання обов’язку зі сплати податкових платежів: податкової застави; поручительства; обмеження операцій по рахунках платника податків у банках; адміністративного арешту активів платника податкових платежів. До речі, в юридичній літературі висловле-на точка зору щодо включення до системи процесуально-правових гаран-тій виконання податкового обов’язку також пені [148, с.19]. Не маючи за мету предметне обговорення цього питання, зараз тільки зазначимо, що ми не є прихильниками такого підходу. На наш погляд, підтримати на-ведену пропозицію не дозволяє правова природа пені.
Ми цілком підтримуємо точку зору М.П.Кучерявенка, який наводить чотири підстави припинення податково обов’язку: належне виконання по-даткового обов’язку; ліквідація юридичної особи – платника податків; смерть або оголошення громадянина померлим; втрата особою ознак, що визначають її як платника податків [157, с.255]. З огляду на предмет на- шого дослідження викликає особливий інтерес саме припинення податко- вого обов’язку на підставі сплати податкового платежу. Зазначимо, що ця підстава відбиває загальне положення теорії права про те, що будь-який обов’язок припиняється належним виконанням (у нашому випадку – у пов- ній сумі, у передбачені строки та у визначений процесуальний порядок).