1.3.1. Провадження з податкової реєстрації.

Узагальнюючи висловлені в юридичній літературі принципові підходи до визначення місця реєстраційного й облікового проваджень у сфері опо-даткування, можна виділити дві основні наукові позиції щодо їх спів-відношення.

На нашу думку, до спільних рис реєстрації та обліку слід віднести та-кож їх неколізійність. При цьому ми виходимо з широкого розуміння ко-лізійності. У перекладі з латинської «колізія» (collisio) означає зіткнення про-тилежних поглядів, прагнень, інтересів.

Як об’єднуючу ознаку можна виділити і певну роздвоєність, дуа- лізм, властивий цим провадженням. Обидва вони не є монолітними та ха-рактеризуються неоднорідністю. І в першу чергу це пов’язано з наявніс- тю чіткої специфіки правового регулювання як реєстрації, так і обліку двох основних елементів правового механізму податку: платників податко- вих платежів, об’єктів оподаткування. Слід зазначити, що внутрішню ди-ференціацію цих проваджень можна продовжити. Так, М.П.Кучерявенко аб-солютно обґрунтовано виділяє такі різновиди податкової реєстрації (залеж- но від суб’єктів): а) реєстрацію фізичних осіб – платників податків та ін- ших обов’язкових платежів; б) єдину державну реєстрацію підприємств і організацій; в) реєстрацію платників податку на додану вартість; г) реєстра-цію платників збору на обов’язкове державне пенсійне страхування [157, с.165 - 171]. Спеціальні реєстри обумовлені існуванням особливих режи- мів оподаткування, коли особа характеризується або окремими рисами, або реалізує специфічну діяльність, що робить її платником із спеціаль- ним режимом реалізації податкового обов’язку [113, с.154].

Слід зазначити практично однаковий суб’єктний склад «володарю-ючих», «ведучих» суб’єктів у податкових провадженнях, що розглядаються. Ними виступають безпосередньо податкові органи. Склалася практика, ко- ли реєстрацію проводить той же орган, який згодом здійснює й податко- вий облік. При цьому позначена нами «спадкоємність» поширюється не тіль-ки на правову регламентацію відповідності різних видів податкових орга- нів, але знаходить своє відзеркалення й у рівні їх компетенції (місці, яке ор- ган чи посадова особа займає в службовій ієрархії).

Серед проявів спільності даних податково-процесуальних проваджень цікаво звернути увагу на такий ракурс, як їх зв’язок з реалізацією механізму одного із спеціальних принципів податково-процесуального права – дотри-мання податкової таємниці. Персоніфіковані дані про платників податків і об’єкти (предмети) оподаткування, одержані в результаті податкової ре-єстрації, охороняються законом. У зв’язку з цим ми підтримуємо точку зору В.С.Сивухіна. На його думку, враховуючи значне коло суб’єктів, які подали податковим органам відомості про себе, виникає питання не тільки про необхідність формування відповідного реєстру, а й про захист його даних від несанкціонованого поширення [289]. Аналогічним чином має бути і здійснення податково-облікового провадження. При цьому податково-про-цесуальне право стоїть на варті інтересів як платника податків, так і по- даткових органів (держави). При необхідності охоронний механізм за- діюється й стосовно інших учасників податкового процесу.

Як своєрідний момент спільності реєстраційного й облікового провад-жень можна відзначити їх зв’язок з факультативними елементами право- вого механізму податку. У цьому випадку може йтися про такі його проя- ви, як існування специфічних реєстрів, спеціальних кадастрів. Яскравою ілюстрацією різноманітних варіантів цих своєрідних елементів є правове регулювання майнового оподаткування (наприклад, застосування Державно- го земельного кадастру при оподаткуванні землі, використання спеціаль- них реєстрів при оподаткуванні транспортних засобів).

Слід також звернути увагу на ту обставину, що обидва провадження можна визначити як загальні. У цьому випадку маємо на увазі, що про-вадження з податкової реєстрації і провадження з ведення податкового облі- ку мають спрямованість як на фізичних, так і на юридичних осіб. Окремо зауважимо, що спільні риси не обмежуються наведеними, їх перелік не є вичерпним.

Для правильного розуміння правової природи даних податково-про-цесуальних проваджень не менш важливо виділити підстави до їх роз-межування. Здійснюючи спробу їх виділення, очевидно, слід відштовхува- тися від відмінності цілей і завдань, що стоять перед реєстрацією та облі- ком. Важливо також виявити специфічні якості, властиві даним податко- во-процесуальним провадженням. Вважаємо, що для виділення критеріїв розмежування реєстрації та обліку слід звернутися до проблеми їх спів-відношення.

Можемо тільки підтримати позицію О.В.Тресцової, яка стверджує, що безперечної значущості у сучасних правових системах набуває державна реєстрація як діяльність спеціальних державних органів, тобто як вид особливо регламентованого законом процесу [320, с.61]. Як ми вже вказу- вали, у податковому праві існує точка зору, згідно з якою податкова ре- єстрація охоплює податковий облік. Так, О.Ю.Семенча фактично об’єднує облік і реєстрацію у сфері оподаткування, залишаючи пріоритет за ос- танньою і називаючи це узагальнене провадження реєстраційним [206, с.70]. Ризикнемо припустити, що така позиція базується не тільки на виді-ленні особливої ролі податкової реєстрації, а перекочувала із спорідненої галузі публічного права. Учені-адміністративісти традиційно виділяють ре-єстраційне провадження. При цьому, виходячи з різних критеріїв класифі-кації, вони відносять його: до неюрисдикційних проваджень [2, с.490; 10, с.276], включають до адміністративно-правонаділяючого процесу [3, с.259 - 260; 4, с.27; 25, с.581; 299, с.559], визначають як адміністративно-розпо- рядче провадження [133, с.91 - 92]. Що ж до облікового провадження, то в адміністративному праві воно взагалі не виділяється.

На проблему співвідношення реєстрації й обліку можна подивитися й з іншого боку – податкова реєстрація є складовою податкового обліку. Звернемося до онтологічного значення терміна «реєстрація». Він є похід- ним від терміна «реєструвати», який означає: записувати, відмічати з ме- тою обліку, надання законної сили, наукового спостереження і т.

Зазвичай правознавці, спеціалісти в галузі фінансового (податкового) права звертають увагу на перше значення реєстрації, роблячи акцент на цільовому призначенні реєстраційної діяльності – з метою обліку. Багато в чому саме це тлумачення є фундаментом підходу до розгляду реєстрації як структурної частини обліку. Слід зазначити, що податкову реєстрацію розглядають як складову податкового обліку більшість учених. Наша пози- ція з цього питання дещо інша. З одного боку, не можна категорично виключати зв’язок реєстрації й обліку, як ми вже вказували, їх взаємо-залежність дійсно є об’єктивним явищем. Проте, з другого боку, на нашу думку, абсолютно несправедливо залишити поза увагою друге значення даного терміна. Реєстрація – це підсумок, завершальна крапка в формуванні дієздатності платника податкових платежів, у легалізації суб’єкта, набутті ним правосуб’єктності. Ми цілком поділяємо точку зору О.П.Орлюк, яка, ана-лізуючи податкові правовідносини, зауважує, що громадянин, який є пра-воздатним у сфері сплати податків, стає дієздатним не раніше, ніж досяг- не певного віку і зареєструється у податковій інспекції за місцем прожи- вання як платник податків та отримає ідентифікаційний код [228, с.52 - 53]. Аналогічним чином складається ситуація й відносно об’єкта (предме- та) оподаткування. Стосовно цього основного елемента правового механіз- му податку реєстрацію слід розглядати як констатацію державою, фор- мальне позначення його особливого статусу. Мабуть саме в цьому полягає головна відмінність реєстраційного провадження від облікового. Основне призначення реєстрації – юридичне підтвердження, визнання державою специфічного правового стану суб’єкта або об’єкта (предмета) оподаткуван-ня. При цьому податкова реєстрація є винятковим підтвердженням (єди- ним доказом) наявності цього особливого правового стану. Що ж стосу- ється обліку, то він спрямований не тільки на узагальнення отриманих при реєстрації даних, створення та забезпечення належного функціонуван- ня інформаційної бази, внесення до неї необхідних змін та доповнень, але й охоплює процес фіксації вчинення платником податкових платежів гос-подарських операцій і їх результатів.

Розмірковуючи над співвідношенням реєстрації й обліку, багато уче- них відокремлюють реєстрацію платника податків через його обов’язок ста- ти на облік, ототожнюють реєстрацію і постановку на податковий облік [35, с.108, 111; 152, с.270; 309, с.345]. Проте слід зазначити, що такий підхід часто призводить до розмитості наукової позиції. Так, Н.О.Ольшанська до-ходить висновку про існування реєстраційного обліку [223, с.12]. Якоюсь мірою такий підхід є виправданим стосовно Російської Федерації, де ре-єстрація здійснюється за принципом «єдиного вікна». Проте автору все- таки слід було б обґрунтувати доцільність виділення такої правової кате- горії, як реєстраційний облік, розкрити її правову природу та конкретизу- вати, у чому полягають відмінності реєстраційного обліку від реєстрації або ведення податкового обліку.

Цікавою є трансформація позиції Ю.В.Боднарука. У провадження що- до обліку платників податків він включає поряд з іншими процедурами взяття на облік, вважаючи його тотожним реєстрації платника податків. Водночас автором висловлюється пропозиція щодо розмежування поняття «взяття на облік» та «реєстрація платника податку» за критерієм обов’яз-ковості здійснення активних дій платником податку з метою включен- ня інформації про нього до бази даних податкової служби [34, с.11 - 12].

Особливий інтерес, на наш погляд, становить розгляд проблематики реєстрації об’єкта (предмета) податку. Слід зазначити, що до специфіки да- ного виду реєстрації можна віднести ту обставину, що здійснюють її пе-редбачені чинним законодавством державні, а не податкові органи й вона має стосовно сфери оподаткування дещо «вторинний» характер. Фактично в даному випадку може йтися про «заміщення» або «поєднання» державної і податкової реєстрації. Тому більш коректно говорити про податкову «квазіреєстрацію» («субреєстрацію») або реєстрацію з метою оподаткуван- ня. Що ж до облікового провадження, то його можуть провадити також і податкові органи, користуючись первинною реєстраційною інформацією. У цьому випадку податкові облікові системи діють «паралельно» з дер-жавними обліковими системами. У будь-якому випадку несправедливо стверджувати про відчуженість, дистанціювання податкового органу в цьому випадку.

Досліджуючи підходи вітчизняного законодавця до пошуку шляхів вирішення наявних проблем функціонування механізму податкової реєстра- ції та обліку, їх співвідношення, ми не маємо підстав стверджувати, що це питання вирішено чітко та остаточно. Навпаки, прослідковуються певні протиріччя. Так, у Законі України «Про систему оподаткування» згадується тільки облік платників податків (ст. 5), реєстрація взагалі не наводиться [99]. Водночас в одному з профільних законодавчих актів – Законі Украї- ни «Про Державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів» робиться акцент на реєстрації, законодавець апелює виключно до цієї правової категорії [96]. Чинне податкове законодавство Російської Федерації не припускає навіть такої альтернативи. Головним чином воно спирається на правову категорію «облік». Цей термін вико-ристовується як у статті, що визначає загальні правила обліку платників податкових платежів (ст. 83 ПК РФ), так і в розділах Податкового кодексу Російської Федерації, що закріплюють особливості правового регулювання обліку по конкретних податкових платежах [205].

Варто також окремо наголосити, що обидва податково-процесуальних провадження є не тільки самостійними, але й структурно завершеними. На користь цієї тези свідчить наявність у кожного із них повного «комплекту» необхідних внутрішніх, взаємопов’язаних елементів: сукупності відокрем-лених однорідних процесуальних правовідносин; процесуального доказуван-ня, з’ясування та обґрунтування всіх передбачених законодавством фактич-них обставин; офіційних процесуальних актів-документів (цікавою особли-вістю, яка цілком відображає сучасний прогрес інформаційних технологій, є активне використання податковими органами автоматизованих систем, електронного документообігу).