1.2.3. Податково-процесуальні режими.

Теоретичні проблеми податково-процесуального режиму залишаються на узбіччі наукових інтересів правознавців постраданського простору. Не вирізняється в цьому плані ситуація й в Україні, вітчизняні вчені приді-ляють явно недостатньо уваги вирішенню цих проблемних питань.

Звернемося до точки зору Н.М.Оніщенко. Вона погоджується з тими до-слідниками, які відносять процесуальний режим до структурних елементів процесуальної форми. При цьому автор визначає його як атмосферу чітко налагодженого порядку розгляду юридичних справ і найбільш ефективного досягнення результатів, запрограмованих певними нормативними приписами (принципи процесуальної діяльності, способи здійснення процесуальних дій, гарантії забезпечення процесуальної діяльності, правовий статус учасників процесу) [225, с.154].

Ми вважаємо визначальною у подальшому дослідженні процесуаль- ного режиму позицію В.М.Горшеньова та І.Б.Шахова. Так, вони підкрес-люють, що з точки зору свого змісту процесуальний режим являє собою су-купність вимог, що забезпечують обстановку доцільної сприятливості всьому ходу процесу [70, с.66]. Близької думки дотримується І.М.Погрібний. Він цілком справедливо зазначає, що процесуальний режим відбиває ступінь напруги обстановки розгляду конкретної юридичної справи, пронизуючи всю матерію процесу в цілому [253, с.7]. Таким чином, саме через подат- ково-процесуальний режим виявляється рівень інтенсивності процесуальної атмосфери, яскраво «оголюється нерв» процесуальної форми, повною мі-рою відбивається напруженість правового оточення, тональність реалізації податково-правових норм.

У широковідомій колективній монографії «Теорія юридичного проце-су» цілком обґрунтовано процесуальний режим розглядається як складна синтетична конструкція, що складається з принципів, що діють у про-цесуальній сфері; засобів і способів їх реалізації й гарантій, що склалися, які відображають у своїй сукупності якісні характеристики правових форм діяльності органів держави. При цьому кожний із структурних компонен- тів процесуального режиму має складний, багаторівневий характер і може бути підрозділений на відповідні різновиди [313, с.153].

Зауважимо, що принципово не відрізняється стосовно зазначеної на- ми проблеми і наукова позиція прихильників традиційної концепції («вузь-кого» розуміння) юридичного процесу. Так, М.В.Максютін вважає, що про-цесуальний режим є головним і визначальним елементом судової діяльнос- ті й являє собою нормативно закріплену обстановку розгляду юридичної справи, яка забезпечує сприятливі умови для досягнення цілей судочинст- ва, реалізації передбачених законом прав і обов’язків учасників процесу за допомогою здійснення принципів діяльності судових органів та гарантій їх забезпечення [182, с.36]. Таким чином, автор вважає, що з’ясування складу процесуального режиму передбачає дослідження таких його складо- вих елементів, як цілі юрисдикційного процесу, принципи процесуальної діяльності й гарантії забезпечення діяльності суду. Зазначимо, що він не один в акцентуванні уваги на високому рівні значущості (вагомості) ре- жиму серед інших компонентів, що становлять процес. Аналогічної думки дотримується і С.М.Олейніков. Він також виокремлює процесуальний ре-жим як визначальний елемент юридичного процесу. Категорія «процесу-альний режим» виведена ним на перше місце з метою надання особливої гостроти й значущості ідеологічної й опорної основи «управлінської тех-нології», яка безпосередньо виражається в таких елементах процесуальної форми, як процесуальні провадження й процесуальні стадії [222, с.5]. Ми не можемо підтримати такий ракурс розгляду юридичного процесу. На нашу думку, виокремлення дослідниками «головних, основних, визначаль- них або провідних» його компонентів є невиправданим через їх істотні відмінності та різновекторності. Як ми вже раніше зазначали, більш ви-правдано робити акцент на їх спільності. Тим більше, що тільки у своїй сукупності, доповнюючи один одного в різних сегментах процесуальної форми, вони належною мірою формують такий єдиний правовий фено-мен, як юридичний процес.

В.П.Бєляєв пропонує дещо змістити акцент дослідження проблематики процесуального режиму. На його думку, правовий режим – явище багато-вимірне, що включає режим законності, режим державної дисципліни і режим правопорядку. Під процесуальним режимом він пропонує розуміти встановлений процесуально-процедурним законодавством порядок регулю-вання матеріально-правових відносин за допомогою комплексу процесуаль- но-правових засобів, який з врахуванням стимулів і обмежень формує не-обхідний ступінь сприятливості для реалізації (досягнення) суб’єктами своїх інтересів [27, с.149]. Аналіз наведеного твердження спонукає нас зробити два зауваження. По-перше, викликає сумнів віднесення принципів, що діють у податковому процесі, та гарантій забезпечення процесуальної діяль-ності до податково-процесуальних засобів. Навряд чи буде обґрунтованим ототожнювати їх з основними способами та засобами здійснення процесу-альних дій. По-друге, вважаємо невиправданим обмежувати сферу подат- ково-процесуального режиму, асоціюючи його тільки з матеріально-право-вими відносинами, ігноруючи податково-процесуальні правовідносини.

Архітектура податково-процесуального режиму чітко визначена, але не є категорично ієрархічною. Можемо спостерігати певну автономність його складових. Водночас необхідно зазначити, що у взаємодії цих елемен- тів найбільший вплив мають податково-процесуальні принципи (у силу їх правової природи та значення).

На нашу думку, цілком логічно та гармонійно саме через характе-

ристику складових елементів процесуального режиму підходити до розу-міння цієї правової категорії. У той же час ми можемо спостерігати дея- ку негативну спрямованість при просуванні вчених у цьому напрямку. Часто правознавці обирають дещо «спрощений» шлях, обмежуючись лише пе-реліком цих структурних елементів, не вникаючи в їх суть. Ми можемо позначити наступні складові елементи податково-процесуального режиму: а) принципи, що діють у податковому процесі; б) гарантії забезпечення процесуальної діяльності; в) основні способи й засоби здійснення процесу-альних дій (реалізації принципів, що діють у податковому процесі).

Принципи процесуального режиму – це фактори спонукального ім-пульсивного характеру, вони – є свого роду запропонованими вимогами діяти в такому-то напрямі й таким-то чином, оскільки про принцип го-ворять як про керівний початок [70, с.89]. Вважаємо, що в цьому випадку фактично йдеться про принципи податково-процесуального права. Зазначе- ні принципи як основні, провідні ідеї податкового процесу спрямовані на досягнення оптимально-позитивного результату податково-процесуаль- ної діяльності. Мабуть, можна сказати, що принципи окреслюють пери- метр процесуального режиму, формують цілісну картину податкового про-цесу. При цьому слід зазначити, що для них характерна певна ієрархіч- ність, дифференційність, у своїй сукупності вони являють струнку, бага-торівневу систему. Як специфічну ознаку принципів податково-процесуаль-ного режиму можемо навести їх спрямованість на забезпечення певної послідовності податкового процесу. У своєму взаємозв’язку й взаємоза-лежності вони сприяють чіткому, поступальному руху на всіх податково-процесуальних стадіях.

Зауважимо, що, досліджуючи питання сучасного стану та перспек- тив розвитку принципів податково-процесуального права, можна виділити два ракурси цієї проблеми: тобто розглянути принципи права у «вузькому» та «широкому» розумінні. У «широкому» розумінні система принципів податково-процесуального права складається з чотирьох рівнів і її можли- во уявити таким чином: а) загальноправові принципи; б) загальнопроцесу-альні (міжгалузеві) принципи; в) фінансові (галузеві) принципи, серед них, у першу чергу, слід виділити податкові (внутрішньогалузеі) принципи; г) спеціальні принципи.

Саме спеціальні принципи (тобто принципи в їх «вузькому» розумінні) й являють собою, на нашу думку, безпосередньо податково-процесуальні принципи – загальнообов’язкові вихідні нормативно-юридичні положення (що характеризуються певною універсальністю та абстрактністю), на яких базується порядок процедурної (як правило, неюрисдикційної) діяльності компетентних органів публічної влади в галузі оподаткування, інших учас-ників податкового процесу.

Ми пропонуємо до них віднести:

1. Принцип незалежності (самостійності) податкових органів у своїх правоправних діях. Зауважимо, що ця незалежність не є абсолютною, має досить умовний характер, саме законом податковим органам делегована компетенція в чітко окресленому секторі, в галузі оподаткування. У цьому випадку можна вести мову про незалежність «по горизонталі». Так, податко- ві органи при здійсненні покладених на них завдань у сфері оподаткуван- ня незалежні, наприклад, від органів Пенсійного фонду України чи орга- нів Державного казначейства.

2. Принцип чітко визначеної ієрархії та субординації (підпорядкуван- ня). У цьому випадку маємо справу з обмеженням компетенції «по верти- калі». Цей принцип характерний не тільки для майже всіх органів, що здійснюють мобілізацію коштів до централізованих фондів держави. У пер- шу чергу він «працює» відносно до безпосередньо податкових органів.

3. Принцип диспропорції (незбалансованості) між правами та обов’яз-ками платника податкових платежів. Слід зауважити, що в Конституції України наведені тільки обов’язки платників. Що ж стосується законів Ук-раїни, то має місце певне викривлення на користь обов’язків, права мають доволі декларативно-загальний характер.

4. Принцип рівномірності сплати. При розгляді цього принципу ви-

ділимо два аспекти: а) рівномірність сплати за суб’єктами, коли однакові вимоги про виконання податкового обов’язку застосовуються до всіх од-нотипних платників; б) рівномірність за об’єктами, коли вимоги сплати

не залежать від індивідуальних особливостей об’єкта оподаткування.

5. Принцип дотримання податкової таємниці. Нині реалізація зазна-ченого принципу набуває особливої ваги та актуальності. Це викликано, зокрема, такими обставинами: по перше, цей принцип є конкретизацією конституційного принципу забезпечення збереження конфіденціальної ін-формації (ст.32 Конституції України [135]) безпосередньо в сфері оподат-кування; по-друге, він відіграє досить суттєву роль у забезпеченні ін-формаційної безпеки як платників податкових платежів та держави, так й інших учасників податкового процесу. Щодо практичної реалізації цього принципу, то, на нашу думку, захист податкової таємниці повинен здійснюватися за чотирма основними напрямками: 1) від неправомірного розголошення чи використання відомостей, що становлять податкову таємницю, службовцями державних, контролюючих органів й місцевого самоврядування (доступ у силу закону); 2) від порушення обов’язків до- тримання податкової таємниці працівниками власника обмеженої інфор- мації (доступ у силу трудових обов’язків). Окремо слід наголосити на за- хисті від розголошення колишніми працівниками (після завершення дії їх трудового договору, контракту); 3) від дій довірених осіб (доступ у си- лу професійних обов’язків); 4) від неправомірних дій третіх осіб, наслідком яких стало порушення податкової таємниці (доступ у силу випадку).

6. Принцип нейтральності учасників податкового процесу. Цей прин-

цип відбиває інституційну деталізацію загального принципу рівності. Го-ловним чином він стосується «владних» та «нейтральних» учасників по-даткового процесу, забезпечуючи їх об’єктивність та неупередженість, про-фесійне виконання покладених на них обов’язків.

Що ж стосується розгляду гарантій забезпечення податково-процесу-альної діяльності, то ми пропонуємо звернутися до точки зору Н.М.Оніщенко. Вона цілком обґрунтовано й виважено вважає їх важливим компонентом процесуального режиму. На її думку, гарантії можуть бути юридичними, матеріальними, організаційними, ідеологічними тощо [225, с.154]. Дійсно, саме такий комплекс гарантій покликаний створювати умови надійності, впевненості для всіх суб’єктів процесу. Фахівці підкреслюють необхід- ність відокремлення гарантій діяльності в неюрисдикційних і юрисдикцій- них процесах (наприклад, вільне і ефективне здійснення правотворчих повноважень забезпечується наявністю таких гарантій, як систематичність, наукова інформація, доступність статистичних даних, широка інформова- ність про громадську думку тощо). Щодо правоохоронного процесу, то та-кими гарантіями є: доступність і оглядовість законодавчого матеріалу, до- сить високий рівень правової й професійної культури, умови постійного підвищення її рівня тощо. На нашу думку, не варто обходити увагою «технологічний» аспект податково-процесуального режиму. У зв’язку із цим необхідно зазначити, що важливу роль відіграє формальний характер по-даткового процесу. Він слугує однією із гарантій законності та об’єктив-ності, стає на заваді упередженості та суб’єктивізму у процесуальній ді-яльності.

При розгляді гарантій забезпечення процесуальної діяльності нам слід зважати також на принципове твердження В.М.Протасова: «Гарантова- ність – один з обов’язкових параметрів нормативної моделі юридичної процедури» [266, с.128]. У податково-правовому процесі можемо констату-вати наявність злагодженої системи гарантій, «багатоповерхової» струк-турованої конструкції, що включає: а) процесуальні гарантії загального характеру; б) процесуальні гарантії, спрямовані на забезпечення ефектив- ної діяльності конкретних учасників процесу (суб’єктів, що наділені влад-ними повноваженями; «підпорядкованих» суб’єктів; інших учасників про-цесу).

Один з основних елементів режиму утворюють засоби й способи здійснення діяльності, що в сукупності є її організаційною основою (бло- ком). На думку В.М.Горшеньова та І.Б.Шахова, термін «спосіб» можна розуміти як збірний, який включає такі процесуальні атрибути, як мето- ди, заходи, засоби й прийоми. Вони є особливим процесуальним інстру-ментом, що використовується суб’єктами процесу для здійснення своїх функцій, і тому повною мірою впливають на якість діяльності [70, с.74 - 75]. Погоджуючись з викладеним підходом, окремо зауважимо, що сукупність процесуальних способів та засобів має на меті забезпечення належної (дозволеної) поведінки учасників податкового процесу. Слід також зазна- чити, що основні засоби й способи впливають не просто на здійснення принципів податково-процесуальної діяльності, але й вносять елемент упорядкованості, «дисциплінованості», встановлюють своєрідну «послідов-ність» їх реалізації.

Для досягнення більш повного й об’єктивного з’ясування сутності податково-процесуального режиму, вироблення науково обгрунтованої деф-ініції цієї правової категорії, на нашу думку, доцільно звернутися до роз- гляду й іншого ракурсу поставленої проблеми. Цей шлях пролягає через визначення властивостей процесуального режиму, характеристику його сутнісних ознак.

Ми солідарні з В.М.Горшеньовим та І.Б.Шаховим, які до специфічних ознак процесуального режиму передусім відносять його зв’язок з конкретним галузевим методом правового регулювання. Саме метод і породжує елемен- ти своєрідності в процедурі розгляду й вирішення юридичних справ [70, с.72]. Дійсно, оскільки сам метод процесуального регулювання визначаєть- ся механізмом застосування права, формою його конкретизації, то правова форма діяльності певним чином перетворює закладену в нормах матеріаль- ного й процесуального права програму правового регулювання, дає їй ре- альне життя в конкретному процесуальному режимі. У той же час, заува- жимо, що ці поняття близькі, але не тотожні. Необхідно розмежовувати поняття «метод» та «правовий режим», у цьому випадку слід вести мову про певне їх «паралельне» існування [340, с.19]. Відповідно правовий ре- жим використовується для позначення усієї сукупності правових та організаційних засобів, що застосовуються для встановлення певних пра- вил впливу на будь-яку сферу суспільних відносин. Як відомо, для по-даткового права характерний фінансово-правовий метод. Водночас у сфері правового регулювання оподаткування він набуває певної специфіки, зо-крема, завдяки зростанню імперативності. Цілком природно, що податково-процесуальний режим певним чином несе відбиток цієї безумовності, ка-тегоричності та безальтернативності (але ні за яких обставин вона не набуває абсолютного характеру).

Звертаючись до питання розмежування методів податкового та подат-ково-процесуального права, необхідно зауважити, що їх відмінність знач- ною мірою визначають сукупність та рівень насиченості задіяних прийо- мів впливу на суспільні відносини. Слід відзначити, що пріоритет у цьому розмежуванні, на нашу думку, належить різним рівням їх насиченості дис-позитивністю. З одного боку, диспозитивність «настає», і це є відображен- ням сучасної загальної тенденції розвитку права (окремі прояви подібно- го розвитку можемо спостерігати навіть у такій «царині» імперативу, як кримінальне право [62, с.97 - 98; 100, с.18 - 19; 305; 354, с.60 - 63]). Податко- ве право тут не є винятком, воно також еволюціонує в наведеному напря- мі, і впровадження елементів координації (автономії) в податково-право- вому регулюванні головним чином відбувається саме за лінією процесу (ця тенденція навіть дозволяє деяким вченим характеризувати процесу-альний податковий метод як комплексний [300, с.25]). За допомогою ме- тоду податково-процесуального права до певної межі «згладжується», «то-нується» імперативність усього податково-правового механізму. З другого боку, наявність значної диспозитивності можна віднести до характерних рис усіх галузевих (інституційних) правових процесів.

У цьому аспекті важливо звернути увагу на такий принциповий мо- мент: було б помилково стверджувати, що метод податково-процесуально- го права виходить за межі методу податкового права як «провідної» підгалузі права. Водночас йому притаманна суттєва специфіка. До особливостей методу податково-процесуального правового регулювання, які повною мі-

рою відбивають його «делікатність», на нашу думку, слід віднести:

а) широке застосування дозволу та розсуду. Водночас свобода, що передбачена в дозволі, не є абсолютною, безмежною. Що ж стосується розсуду, то його, як правило, слід розглядати стосовно діяльності суб’єктів, наділених владними повноваженнями;

б) обмежену альтернативність (варіантність), можливість ситуативно (на свій розсуд) використовувати його суб’єктами різних моделей пове-дінки;

в) певну рекомендованість. Головним чином вона стосується поба- жань, адресованих «підлеглим» учасникам податкового процесу;

г) циклічність (упорядкованість, періодичність та послідовність);

д) підвищену самостійність (автономність) учасників податкового процесу.

Серед важливих ознак процесуального режиму варто звернути увагу й на особливий порядок виникнення, зміни й припинення конкретного правового статусу учасників процесу. Ця ознака є одним з істотних показни-ків ступеня конкретизації методу праворегулювання. Звідси випливає й своєрідність процедури розгляду і вирішення окремих категорій юридич- них справ, і відповідна відмінність у процесуальних режимах [70, с.72 - 73]. У зв’язку з цим слід констатувати зформування в податковому праві сис- теми обмежень правоспроможності (до їх видів можливо віднести при- родні, організаційні та обмеження діяльності). Необхідно також відзначи- ти наявність різних блоків податкових прав і обов’язків (наприклад, по-датковий обов’язок підрозділяється на реєстраційний, обліковий, фіскаль- ний, звітний), що безпосередньо впливають на конкретний правовий ста- тус учасників податкового процесу (зокрема, його обсяг), специфіку про-цедури його виникнення, подальшої трансформації аж до припинення.

Особливим підходом до розгляду складного комплексу питань функ-ціонування фінансово-процесуального правового механізму відрізняється наукова позиція представників Воронезького державного університету. Так, М.В.Карасьова, звертаючись до бюджетно-процесуального провадження, вва-жає за можливе розглядати його як відносно відокремлений блок прав і обов’язків суб’єктів у рамках бюджетного процесу, що характеризується специфічним правовим режимом їх реалізації [115, с.65]. Ми не можемо погодитись з наведеним твердженням, оскільки у цьому разі фактично ототожнюються такі правові категорії, як «процес» та «провадження». Крім того, виходячи з предмета нашого дослідження, слід зазначити, що зведення процесуального режиму до виконання завдань з відбивання влас-тивостей провадження є суттєвим звуженням його сфери як правового феномену. О.Г.Пауль пішов ще далі. Поглиблено досліджуючи проблема- тику бюджетного процесу, він зазначає, що юридичний процес склада- ється із певної сукупності процесуальних відносин. З цієї тези вчений робить висновок, що лише останні можуть бути його структурними еле-ментами. На його думку, процесуальний режим, оскільки він не є певною сукупністю процесуальних відносин, не може бути визнаний елементом процесу, а займає місце характеристики процесуальних відносин [241, с.68 - 69]. Важко підтримати наведену логіку міркування. Ми розуміємо юридич- ний процес значно ширше – як комплексну, багатоаспектну систему. На нашу думку, категорія «податково-процесуальні правовідносини» є однією з ключових у системі понять податково-процесуального права, але не можна все зводити тільки до неї, хоч які б критерії ми брали за осно- ву. Вважаємо, що податково-процесуальний режим беззаперечно є складо- вим компонентом податкового процесу, поряд з провадженнями та стаді-ями.

За наслідками розгляду проблематики процесуальних режимів у по-датковому праві, враховуючи викладені пропозиції, можемо запропонувати таку дефініцію. Податково-процесуальний режим – це структурний компо-нент податкового процесу (який являє собою сукупність принципів, що ді- ють у податковому процесі; основних способів та засобів їх реалізації; га-рантій здійснення податково-процесуальної діяльності), що відбиває спе-цифіку процедурних питань статусу його участників й особливості реаліза- ції галузевого фінансово-правового методу правового регулювання та пов- ною мірою впливає на якість податкового процесуально-правового сере-довища.