1.2.2. Стадії податкового процесу.
Складові компоненти податково-правового процесу (стадії, провад-ження, режими) характеризуються певною взаємообумовленістю та взаємо-дією. При цьому обов’язковою ознакою будь-якого процесуального виду діяльності є стадійність [183, с.169].
Зазначимо, що вітчизняні вчені зали-шаються осторонь дослідження податково-процесуальних стадій. Проте мо-жемо констатувати, що останнім часом спостерігається підвищений інтерес до напрацювання проблематики податково-процесуальної стадії в російсь-кому податковому праві. Зацікавленість правознавців у визначенні місця та ролі даної правової категорії цілком обґрунтована й викликана певними фак-торами. По-перше, прогрес науки податкового права базується на повному та своєчасному вирішенні всього комплексу актуальних аспектів податково-процесуального правового регулювання. По-друге, дефініція податково-про-цесуальної стадії є однією із центральних та тісно пов’язана з поняттями як самого податкового процесу, так й інших його складових компонентів (процесуальними провадженнями та режимами).Етимологічно поняття стадія походить від. грец. στάδιον (стадій) – певний ступінь (період, етап) у розвитку чогось, що має свої якісні особ-ливості [193, с.543]. Ідентичний підхід демонструє «Філософський ен-циклопедичний словник», визначаючи стадію як період, ступінь у роз-витку чого-небудь, що має свої якісні особливості [329, с.436].
Ми солідарні з Н.М.Оніщенко, яка, досліджуючи процесуальні стадії, зазначає: «вони характеризують динамізм правової форми, що відтворює комплекс взаємопов’язаних процесуальних обставин, які проходять у часі й спрямовані на досягнення оптимальних результатів правової діяльнос-ті» [225, с.155]. При цьому значення стадій у характеристиці юридичного процесу пов’язане в першу чергу з тим, що вони відображають логічну послідовність його розвитку [312, с.401].
З цією тезою погоджуються й представники галузевих юридичних наук. Зокрема, Л.М.Лобойко як перший та основний критерій віднесення тієї чи іншої частини кримінально-процесуальної діяльності до стадії визначає саме забезпечення руху справи [170, с.6]. Дійсно, через стадії проявляється динаміка процесу, його цик-лічність, темпоральна характеристика організаційної діяльності. Саме завдя- ки стадіям у процесі виключається «застій», можемо бачити поступаль- ний, послідовний, цілеспрямований рух, наполеглевий поступ від початко- вої стадії до завершальної, до його оптимального, логічного завершення, досягнення процесуального результату.При розгляді процесуальної стадії важливо визначитися з її побудо- вою, складовими елементами. Так, В.М.Горшеньов та І.Б.Шахов у кожній із стадій юридичного процесу виділяють низку обов’язкових компонентів [70, с.165 - 166]. Дійсно, серед таких компонентів є сенс виокремлювати: а) відносно самостійне завдання, на вирішення якого спрямовані процесуаль- ні дії, що об’єднуються на тій або іншій стадії; б) специфічний склад цих дій, який обов’язково включає встановлення або аналіз фактичних обста- вин, реалізацію складової юридичної норми для вирішення правового пи-тання, справи й т.д.; в) юридичні акти-документи, в яких відображаються результати та закріплюються підсумки юридичних дій, що здійснені на певній стадії.
Зазначена наукова позиція позитивно сприйнята та розвинена ба-гатьма правознавцями, спеціалістами в галузі загальної теорії права та в галузевих юридичних науках, набуває подальшого розвитку в їх працях. Так, О.І.Миколенко зазначає, що процесуальні стадії слід розглядати як су-купність дій, які розрізняються: безпосередніми цілями та завданнями; особливим колом учасників і специфікою їх правового статусу; комп-лексом процесуальних дій; колом юридичних фактів; правовими резуль-татами та їх процесуальним оформленням [189, с.119 - 120]. Тут доречно було б навести також думку І.В.Бенедика, який вирізняє логічні та функ-ціональні стадії процесу [28, с.18].
Під логічними стадіями необхідно ро- зуміти сукупність послідовно здійснюваних певними групами однорідних інтелектуально-вольових операцій з нормами права (оцінка фактичних обставин, вибір норми права, прийняття рішення тощо). Що ж стосуєть- ся функціональних стадій, то вони являють собою комплекс взаємопов’я- заних дій та операцій, відокремлену частину юридичного процесу, яка складається з комплексів логічних стадій та закінчується прийняттям то- го чи іншого акта-документа.У системі стадій логічної послідовності, безумовно, важливе місце займає ухвалення рішення та його документальне оформлення. Передуючі йому стадії мають ніби підготовчий, допоміжний характер [27, с.174 - 175]. Що ж стосується суті підсумкової стадії, то вона включає ряд моментів, пов’язаних: з усвідомленням ситуації, що виникла, і з’ясуванням найдо-цільніших шляхів її вирішення; з правильною юридичною кваліфікацією; з виробленням обґрунтованого варіанту рішення та його документальним оформленням у конкретному акті-документі, а також з доведенням вине- сеного рішення до відома зацікавлених осіб.
С.Олейніков солідарний із зазначеним підходом, погоджуючись з ви-діленням двох рівнів стадій у юридичному процесі: стадій логічної по-слідовності та стадій функціонального призначення. У зв’язку з цим правник вважає, що стадійність процесу слід вивчати: по-перше, з позиції загаль-нологічної характеристики здійснення всіх процесуальних дій та, по-друге, з позиції розгляду функціонального прояву процесуальної діяльності [222, с.24]. З цього приводу маємо зауважити, що особливої актуальності набу- ває дослідження саме функціонального аспекту податково-процесуальної стадійності. Визначальним у цьому плані є виокремлення специфічних процесуальних завдань та чітка артикуляція спеціальних владних суб’єктів, акцентування уваги на функціональній послідовності окремих процесуаль- них дій, що вони вчиняють на кожній конкретній стадії податково-пра-вового процесу.
Серед підстав розмежування процесуальних стадій можна навести та- кі: а) характер та форму процесуальної діяльності; б) мету та завдання; в) суб’єктів здійснення; г) правові наслідки, кінцеві результати процесу- альної діяльності [270, с.67].
У широковідомій роботі «Теорія юридично- го процесу» під загальною редакцією професора В.М.Горшеньова також здійснена спроба пошуку критеріїв, що визначають самостійність кожної із стадій. Авторами зроблено обґрунтований висновок, що передусім слід виходити з урахування таких критеріїв, які можуть бути підрозділені на конститутивні та факультативні. Як конститутивні критерії, на думку вче- них, виступають: конкретні завдання та функції, які характерні тільки для однієї стадії; певне коло спонукальних обставин, система юридичних фак- тів, що безпосередньо забезпечують перехід від однієї стадії до другої; специфічність правового положення, статусу учасників процесу; специфіч-ність здійснюваних операцій та характер юридичних наслідків; особливості закріплених у відповідному процесуальному акті (документі) кінцевих матеріально-правових результатів [313, с.128]. Поряд з цим у кожній окре- мій стадії юридичного процесу можуть бути виявлені факультативні озна- ки, які підкреслюють автономність процесуальних стадій та їх специфічний прояв відносно різновидів юридичного процесу (наприклад, враховуючи його галузеву приналежність).Виходячи з викладених положень, автори припускають як робочу гіпотезу таке визначення стадії юридичного процесу – динамічна відносно замкнута сукупність закріплених чинним законодавством способів, методів, форм, що виражають або зумовлюють чітке та обов’язкове здійснення процедурно-процесуальних вимог, що відображають просторовочасові ас-пекти процесуальної діяльності та забезпечують логіко-функціональну по-слідовність здійснення конкретних дій, спрямованих на досягнення кінце- вого, матеріально обумовленого правового процесуального результату [313, с.130]. Нам імпонує наведене визначення процесуальної стадії. Підхід, який запропонували правознавці, на нашу думку, цілком можна використовува- ти як базовий і застосовувати в тому числі (з урахування певної галузево- інституціональної специфіки) й у вітчизняному податковому праві.
Необхідно зауважити, що стадії слідують лише у заздалегідь визна-
ченому порядку, їх послідовність, як правило, не може змінюватися (роз-ташування стадій залишається незмінним).
Таким чином, певною мірою вони відбивають «дисциплінуючу» складову процесуального механізму, її спрямованість на суворе та неухильне дотримання належного порядку при здійсненні процедурної діяльності. Стадії слідують одна за одною і, як правило, попередня є підготовкою подальшої. До того ж кожна із стадій може бути перевірочною та доповнюючою відносно попередніх, часто на подальшій стадії може бути перевірена якість (законність та обґрунтова- ність) прийнятих проміжних рішень та наявність підстав для їх подаль- шого розвитку. При виявленні недоліків та порушень можливе (а часто й необхідне) повернення до попередньої стадії для їх усунення. На всіх податково-процесуальних стадіях вирішуються чітко визначені питання, які не можуть бути розв’язані в інший час, з’ясування їх на інших стадіях навіть не передбачено. Таким чином, податково-процесуальна стадія пев- ною мірою є «монополістом» щодо вирішення закріпленого за нею кола правових питань. У цілому всі існуючі стадії податкового процесу ста- новлять у своїй сукупності єдиний цикл з формування дохідної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів.І.В.Панова дещо в узагальненому вигляді виділяє такі стадії, які, на її думку, характерні для будь-яких юридичних процесів: 1) аналіз ситуації, у процесі якого збирається, вивчається інформація про фактичні обставини справи; 2) ухвалення рішення. Рішення має обов’язковий характер, є сві-домовольовим актом вибору однієї з існуючих можливостей; 3) виконання рішення (інформація про те, що повинно бути); 4) стадія перегляду – необ-хідна частина юрисдикційного процесу, але в інших процесах вона може і бути відсутньою [236, с.43 - 44]. У той же час слід зазначити, що аналіз юридичної літератури дозволяє констатувати, що в податковому праві склалася ситуація, коли більшість вчених пішла шляхом найменшого опо- ру: вони просто наводять (виділяють, перераховують) стадії, які станов- лять податковий процес, уникаючи визначення цієї правової категорії. На жаль, розробка чіткої та обґрунтованої дефініції податково-процесуальної стадії підміняється їх переліком.
Цей шлях є доволі типовим, але навряд чи його можна беззаперечно підтримати та визнати достатньо ефективним у з’ясуванні проблематики податково-процесуальної стадії.Так, В.І.Гудімов виділяє такі стадії податкового процесу: обчислення податків; коректування податкового обов’язку; податковий контроль; при-мусова сплата податку; притягнення до податкової відповідальності [79, с.200]. З цього приводу слід зазначити дискусійний характер тверджень ав-тора щодо можливості обчислення податків та коректування податково- го обов’язку. Справа в тім, що податок являє собою складне, системне утворення. Правовий механізм податкового платежу складається з обов’яз-кових, додаткових та факультативних елементів. Враховуючі зазначене, у цьому випадку було б правильно вести мову про обчислення суми подат- кового платежу, визначення його розміру. Що ж стосується податкового обов’язку, то ця узагальнююча правова категорія включає всю систему однопорядкових обов’язків платника в галузі оподаткування. Як вже зазна-чалося, податковий обов’язок становлять: а) обов’язок з податкової реєст-рації; б) обов’язок з ведення податкового обліку; в) обов’язок зі сплати податків і зборів; г) обов’язок з податкової звітності. Проблемним вигля- дає коригування обліку чи звітності. До речі, В.І.Гудімов й не деталі- зує конкретні прояви такої процесуальної діяльності. На нашу думку, маючи за мету коректне розв’язання зазначеної ним проблеми, необхідно звернутися до розгляду «кількісних проявів» податкового обов’язку, саме їх і можна уточнювати. Але саме у цьому випадку мова піде про визна- чення суми податкового платежу. Суттєве зауваження викликає й теза авто- ра про те, що податковий контроль є стадією податкового процесу. Слід зазначити, що контроль пронизує весь податковий процес, є всеохоплюю- чим, контрольна діяльність здійснюється на кожній його стадії. А тому ціл- ком виправдано, враховуючи правову природу податкового контролю, визнавати його не стадією податкового процесу, а податково-процесуаль-
ним провадженням.
У своїх підходах В.І.Гудімов неодинокий [284, с.14]. Близької науко- вої позиції дотримується також О.В.Дьомін. Так, структуруючи податко- вий процес, автор виокремлює три стадії, у рамках яких він розвиваєть-ся: 1) податковий контроль; 2) провадження у справах про податкові правопорушення, що здійснюються податковими органами; 3) судочинство з позовів податкових органів про стягнення податкової санкції [83, с.259]. Дещо дивний висновок. Вважаємо, що подібна термінологічна «вольниця» неминуче призводить до плутанини серед правових понять, адже в даному випадку ми фактично маємо справу ще й з ототожнення процесуальних стадій і процесуальних проваджень.
Не менш спірною, на наш погляд, видається позиція М.В.Карасьової. Вона виділяє ряд етапів (стадій) реалізації податкового обов’язку платника податків, що послідовно замінюються, а іноді й поєднуються в часі: а) стадію ініціативного (добровільного) виконання платником податків його податкового обов’язку; б) стадію податкового контролю; в) стадію приму-сового виконання платником податків його податкового обов’язку; г) стадію притягнення платника податків до податкової відповідальності [114, с.143 - 144]. У цьому випадку маємо справу з невиправданим звуженням сфери податково-процесуального правового регулювання. Навряд чи мож- на визнати обґрунтованим ототожнення його з податковим обов’язком. Ці правові поняття різнопланові, вони відрізняються за своїм змістом та об’ємом. Не можемо погодитись також і з наведеними поглядами М.В.Ка-расьової на процесуальну реалізацію податкового обов’язку, оскільки при цьому автор фактично виводить за межі цієї цілісної правової категорії три її невід’ємні складові елементи: обов’язок з податкової реєстрації, обов’я- зок з ведення податкового обліку та обов’язок з податкової звітності.
Зразу ж зауважимо, що питання взаємозв’язку стадій податкового процесу та стадій реалізації податкового зобов’язання досліджував також Ю.В.Боднарук. Так, він стверджує, що у податковому праві, як, втім, і у сфері інших, так званих «непроцесуальних» галузей права, тобто в рамках неюрисдикційних процесів, процедури тісно пов’язані з відносинами, на втілення яких вони спрямовані, багато в чому ними визначаються. Отже, робить він висновок, стадії податкового процесу збігаються зі стадіями реалізації податкового зобов’язання, а тому як такі автором не виокрем- люються. Автор вважає доцільним визначати лише три стадії реалізації по-даткового зобов’язання, серед них: стадія добровільного виконання подат-кового зобов’язання платником податку, стадія примусового виконання по-даткового зобов’язання, стадія притягнення до податкової (фінансової) від-повідальності за вчинення податкового правопорушення [34, с.9]. Віддаючи належне автору як одному із небагатьох вітчизняних правознавців, що ви- являють науковий інтерес до проблематики податкового процесу, потрібно все ж вказати на певну сумнівність його висновків та відсутність їх на-лежного обґрунтування. Звернемо увагу на кілька дискусійних моментів. По-перше, на наш погляд, навряд чи виправдано ототожнювати процесуальні стадії та процедури. Навіть прихильники широкого застосування в подат-ковому праві терміна «процедура», виокремлюють (як автономні) податково-процесуальні стадії, провадження та процедури. Незважаючи на певну про-цесуальну «родинність», це категорично різні правові явища.
До речі, близьку позицію займають О.В.Староверова та Н.Д.Еріаш-вілі. Так, вони включають до податкового правоустановчого процесу такі стадії: обліку платників податків, обчислення податків, сплати податків та по-даткового контролю за діяльністю платників податкових платежів [301, с.44 - 45], ототожнюючи таким чином стадії та провадження.
По-друге, ставлячи знак рівності між стадією податкового процесу та стадією реалізації податкового зобов’язання, автор фактично прирівнює по-датковий процес до реалізації податкового зобов’язання (процес ототожнює з реалізацією зобов’язання). Знову ж таки – це різні речі як за своїм об-сягом (процес набагато ширше), так й за правовою природою. По-третє, ми не прихильники застосування в податковому праві категорії «податко- ве зобов’язання». Термін «зобов’язання» доречно відносити до арсеналу приват-ноправового, а не публічно-правового регулювання. Вважаємо цілком виваженою позицію фахівців-фінансистів, які використовують замість нього поняття «податковий обов’язок». Додатково зазначимо, що така позиція про-відних вчених позитивно реалізована у вітчизняному податковому зако-нодавстві.
Окремо доречно розглянути проблему співвідношення процесуаль- них стадій та етапів. Як вже раніше зазначалося, М.В.Карасьова фактично ототожнює ці поняття, вважає їх синонімами. При цьому пріоритет вона віддає першим з них. Нам більше імпонує точка зору О.М.Бандурки та М.М. Тищенка. Так, на прикладі адміністративно-процесуальної діяльності авто- ри простежують наявність ще більш низькорівневих елементів у складі стадій – етапів і процесуальних дій як певних проміжних фрагментів. При цьому, на їх думку, стадійність процесуальної діяльності віддзеркалюється у видах процесуальних дій. У цьому плані вони вважають за доцільне виділення попередніх, проміжних і завершальних процесуальних дій [21, с.25]. Дійсно, кожна стадія складається з певного числа ще більш низько-рівневих складових компонентів: етапів (фрагментів) та дій. На нашу дум- ку, етапи можна визначити як нециклічну сукупність дій з реалізації внут-рішньостадійних проміжних процесуальних завдань. Окремо зазначимо, що у свою чергу етапи утворюються процесуальними діями – найменши- ми структурними компонентами, первісними «осередками», «клітинками» податкового процесу.
Близьку позицію займає А.Г.Іванов. Він вважає, що стадії форму-ються з підстадій і етапів, які складаються з дій [104, с.121]. Важко оці-нити таку точку зору й заперечувати її, адже автор не дає визначення процесуальних підстадій, не вказує, в чому полягає їх відмінність від етапів.
В юридичній літературі висловлена позиція щодо виділення у структурі окремих процесуальних проваджень, процесу в цілому відносно відокремленої в часі й логічно зв’язаної сукупності процесуальних дій, що спрямована на досягнення певної мети й вирішення відповідних зав-дань, що функціонально погоджені з ними та відрізняються колом суб’єктів і отримують закріплення у відповідних процесуальних актах [21, с.24]. Са- ме цю сукупність процесуальних дій автори й визначають як процесуаль- ну стадію. В цілому можна підтримати зазначену пропозицію. Водночас необхідно зазначити, що вона містить певні протиріччя та потребує деякого уточнення. Вважаємо справедливим погляд на стадію як на складову юридичного процесу. Проте, виходячи з принципової установки, що по-датково-процесуальні стадії та провадження є самостійними компонентами податкового процесу, ми не можемо визнати не заперечним включення ста- дії до структури процесуального провадження.
Звертаючись до проблеми стадійності у фінансовому праві, можна констатувати, що більш-менш сформованими, сталими є погляди на бюд-жетно-процесуальну стадію. Зокрема, В.А.Паригіна та А.А.Тедеєв визначають стадії бюджетного процесу як врегульовану нормами бюджетного права, побудовану в певній логічній послідовності взаємопов’язану й взаємообу-мовлену систему елементів, що становлять бюджетний процес, кожен із яких, будучи підсистемою більш низького порядку, представлений у ви-гляді певної послідовної сукупності дій (діяльності) учасників бюджетного процесу [239, с.196]. О.Г.Пауль процесуальну стадію пропонує розуміти як структурний підрозділ юридичного процесу, який являє собою сукуп- ність процесуальних відносин, що характеризуються особливим колом та характером процесуальних завдань, які вирішуються в їх рамках [241, с.67]. На нашу думку, зведенням процесуальної стадії тільки до правовідносин необґрунтовано звужуються її межі. Таким чином, можемо отримати не-правильне уявлення про її правову природу. Стадія значно ширша за своїм обсягом та включає, окрім податково-процесуальних правовідносин, також комплекси взаємопов’язаних процесуальних дій та офіційні акти-документи із закріплення досягнутого результату реалізації податково-про-
цесуальних правових норм.
Необхідно також зауважити, що для представників бюджетного права властиве визначення співвідношення провадження та стадії на межі їх ототожнення [37; 153; 239; 290]. Але якщо викладений принциповий по- гляд, сформований у бюджетному процесі, ще можна виправдати позицією законодавця [47; 48], то автоматично переносити його на податково-про-цесуальне регулювання навряд чи доречно. Провадження та стадії ха-рактеризують відмінні сторони податково-процесуальної форми. Серед до-даткових аргументів на користь розмежування стадій та проваджень мож- на навести такі. По-перше, одній стадії може відповідати кілька провад- жень (реєстраційне провадження та провадження з податкового обліку від-повідають попередній стадії). По-друге, найбільш яскравим прикладом різновекторності цих компонентів процесу виступає провадження з подат-кового контролю. Воно пронизує всі стадії без винятку, є всепроникаю-чим.
Таким чином, за наслідком дослідження податково-процесуального механізму можемо запропонувати виділити такі стадії податкового процесу: а) попередню (підготовчий період: збір та фіксація інформації, аналіз си-туації і т.д.); б) розгляд питання та винесення рішення по суті; в) вико-нання прийнятого рішення; г) оскарження актів податкових органів та дій їх посадових осіб. Отже, підсумовуючи викладені пропозиції, податково-процесуальну стадію можна визначити як компонент податкового проце- су, що відбиває його поступовий рух, просторово-часову характеристику (динаміку процесуальної діяльності) та складається з визначеного законо-давством відносно самостійного комплексу взаємопов’язаних, функціо-нально-послідовних процесуальних дій специфічних суб’єктів, спрямованих на реалізацію конкретних проміжних завдань, досягнення процесуального результату, його належного документального оформлення, які у своїй су-купності утворюють єдиний цикл з формування дохідної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів.