1.2.1. Податково-процесуальне провадження.
Дослідження теоретичних проблем податкового процесу не може не враховувати його триєдину сутність, складну багаторівневу структуру, ха-рактерну для цієї правової категорії. Податковий процес – поняття широке й складне.
Воно містить податково-процесуальні провадження, стадії та ре-жими. Кожен із названих компонентів по-своєму важливий для належного функціонування податково-процесуального механізму, але ефективно вони працюють тільки в єдності, у комплексі. Важко уявити їх існування один без одного, відокремлено. Водночас в юридичній науці висловлена думка, що процесуальні провадження є головним [226, с.9; 313, с.90] чи визна-чальним елементом у структурі юридичного процесу [253, с.7]. Така точка зору переважає не тільки в загальній теорії права, але й домінує при роз- гляді галузевих процесуальних явищ [21, с.15; 151, с.32; 189, с.114]. Ми не можемо підтримати викладену позицію. Виходячи з правової природи юридичного процесу, його організованості й цілісності, на нашу думку, доцільно уходити від акцентування уваги на ступені значущості компонен- тів, що становлять процес, оскільки це певною мірою веде до їх роз’єд- нання. До того ж важко порівняти такі різнопланові, різновекторні структур- ні елементи, які характеризують відмінні сторони процесуальної форми. Так, через стадії проявляється темпоральна характеристика, динаміка про-цесу; через режими передається оточуючий його «клімат», навколишня пра-вова атмосфера. Окремо зауважимо, що найбільш рельєфно сутність про- цесу, його статика проявляється саме через провадження.Іншими словами, можна запропонувати таку загальну схему: про-
вадження відображає предмет податково-процесуального правового регу-лювання, режим слід відносити до сфери «впливу» методу податково-процесуального права, стадія займає певним чином проміжне положення. Проте, на нашу думку, вона все ж ближча до предмета процесуально-
правового регулювання.
Принципово важливим питанням є не тільки визначення місця й ролі податково-процесуального провадження, але й з’ясування правової сутності цієї правової категорії та формулювання її чіткої дефініції. У той же час поняття провадження у вітчизняному податковому праві залишається не-розробленим, у чинному податковому законодавстві ця правова категорія взагалі не використовується. Діаметрально протилежну ситуацію можемо спостерігати в російському податковому праві, вона відрізняється наяв-ністю широкої різноманітності наукових поглядів на проблему, яка нами розглядається.
Важливою для вирішення поставленої мети є думка відомого російсь-кого правознавця В.Д.Сорокіна. Він чітко дослідив стійку тенденцію в спів-відношенні понять «процес» та «провадження» як загального й особливо-го: процес – це сума проваджень; провадження – органічна частина проце-су [298, с.118]. Як додаткову ілюстрацію викладеної тези можна навести думку М.Я. Масленнікова: «проваджень може бути безліч, ... процес – тільки одиничний» [185, с.16]. Торкаючись проблематики підходів до розу-міння податково-процесуального механізму, відомий український фахівець у галузі податкового права М.П.Кучерявенко стверджує, що податкова про-цедура, податкове провадження й податковий процес – це пов’язані, але далеко не ідентичні категорії [160, с.514 - 515]. У цілому ми підтримуємо зазначену точку зору, але погодитись з нею можемо лише з таким за-стереженням. Справді, податкове провадження – це підвид податкового процесу, і вони співвідносяться як частина й ціле та не є поняттями-синонімами. Що ж стосується взаємозв’язку податкового процесу й по-даткової процедури, то як вже раніше зазначалося, доцільно розглядати їх не тільки як пов’язані, але й як однопорядкові, рівнозначні поняття.
Виходячи з мети нашого дослідження, досить корисну інформацію можна почерпнути при розгляді системи поглядів на процесуальні про-вадження представників науки адміністративного права, «спорідненої» га-лузі публічного права, оскільки процесуальні проблеми в основному вирі-шені ними ще в минулому столітті.
Вважаємо, що основні підходи та рі-шення, запропоновані фахівцями-адміністративістами, цілком можна засто-сувати у податковому праві. Так, нам імпонує позиція, згідно з якою поділ юридичного процесу в цілому та його різновиду – адміністративного про-цесу на відповідні процесуальні провадження, з одного боку, відбиває об’єктивну необхідність суспільного поділу праці та професійної спеціа-лізації діяльності різного роду уповноважених суб’єктів, з другого – пов’я-зане з необхідністю врегулювання певних якісно однорідних суспільних відносин, які складаються в адміністративно-процесуальній сфері та набу-вають, таким чином, характеру процесуальних правовідносин [176, с.8].Для правильного розуміння процесуального провадження важливо звернутися до його структури. У зв’язку з цим доцільно розглянути під-хід І.М.Погрібного. Він уважає, що процесуальне провадження являє сис-темне утворення, комплекс взаємопов’язаних і взаємообумовлених проце-суальних дій, які: а) утворюють собою певну сукупність процесуальних правовідносин, що відрізняються предметною характеристикою й пов’яза-ністю з відповідними матеріальними правовідносинами; б) викликають по-требу встановлення, доведення, а також обгрунтування всіх обставин та фактичних даних юридичної справи, що розглядається; в) обумовлюють необхідність закріплення, офіційного оформлення отриманих процесуальних результатів у відповідних актах-документах [254, с.8]. Таким чином, по-датково-процесуальне провадження можна визначити як єдність тріади ор-ганічно взаємопов’язаних компонентів, а саме: податкових процесуальних правовідносин, процесуального доведення та процесуальних актів-доку-ментів.
Близькою є позиція у поглядах на процесуальне провадження С.М.Олей-нікова. Зокрема, він виділяє: по-перше, фактичний склад, сукупність усіх процесуальних дій та правовідносин; по-друге, цілі процесуальної діяль-ності, які втілюються в результатах провадження і конкретизуються на рівні окремих проваджень; по-третє, результати розгляду справи у відпо-відних процесуальних документах та, по-четверте, набір техніко-юридич-ного інструментарію, що знаходиться в розпорядженні учасників процесу та забезпечує оптимальність процесу [222, с.21 - 22].
Викладені наукові під-ходи, як бачимо, мають багато спільного, що ж стосується певної від-мінності, яка дійсно існує, то вона не має принципового характеру. При цьому побудова процесуального провадження, запропонована І.М.Погріб-ним, цілком зрозуміло й чітко визначає його структуру, лаконічно по-значає складові компоненти. Що ж стосується позиції С.М.Олейнікова, то, на нашу думку, є досить сумнівним виокремлення й протиставлення ним процесуальних дій та правовідносин, бо дії входять до структури остан- ніх як юридичний зміст. До того ж викликає сумнів й його погляд на фактичний склад, як на сукупність процесуальних дій і правовідносин. Слід зазначити, що традиційно під фактичним (юридичним) складом у за-гальній теорії права розуміють сукупність юридичних фактів, обов’язко- вих для настання юридичних наслідків. Таке необережне, дещо неко-ректне ставлення до нормативної правової термінології, категоріального апарату може призвести до викривлення дійсних поглядів вченого, поми- лок у розумінні ним справжнього ставлення до сутності процесуальних проваджень.Завершуючи огляд викладених в юридичній літературі загальних під-ходів стосовно проблеми процесуальних проваджень, хочемо звернути ува- гу на позицію російського правника І.М.Зайцева. На нашу думку, вона є досить важливою для визначення сутності податково-процесуального про-вадження, формулювання цієї правової категорії. Так, вчений зазначає, що при всій різноманітності проваджень у складі юридичного процесу для них характерні деякі загальні початки принципового характеру, які відображають їх сутністну єдність. Вони або вказані в діючих законах, або їх можна вивести зі змісту правових актів, та вони обов’язково про-являються в роботі компетентних органів як провідні ідеї, утворюючи го- ловні правила провадження. Сам факт правового регулювання означає, що провадження завжди містять у собі більш-менш розвинену систему юри-дичних гарантій досягнення кінцевого результату, умов [312, с.402 - 403]. У цілому позитивно сприймаючи наведену точку зору, зазначимо, що вона містить деякі протиріччя.
У першу чергу, це стосується твердження про включення до складу провадження юридичних гарантій. У зв’язку з цим постає принципове зауваження щодо їх місця, адже юридичні га-рантії забезпечення процесуальної діяльності виступають складовим еле-ментом процесуального режиму, тобто не виходять за межі іншого компо-нента юридичного процесу. Потребує також уточнення теза щодо провід- них ідей, що утворюють головні правила провадження. Визначальним у цьому аспекті є характер їх взаємозв’язку. У формулюванні автора мож-на зрозуміти, що йдеться про принципи, які діють у податковому проце-сі. Безумовно, не викликає сумніву положення, що принципи податково-процесуального права (як основні (провідні) ідеї), впливають на весь про- цес, у тому числі й на провадження. Але сучасна правова дійсність поля- гає в тому, що принципи є й залишаються елементом податково-процесу-ального режиму (див. детальніше п.1.2.3).Звертаючись до розгляду змісту та поняття податкового проваджен-ня, слід зауважити, що загальноприйнятою є позиція, згідно з якою подат-ково-процесуальне провадження відображає предметну (функціональну) характеристику податкового процесу. Водночас, узагальнюючи висловлені в юридичній літературі точки зору, можна виділити такі основні підходи до визначення податкового провадження. Так, під ним правознавці розу-міють: 1) порядок (спосіб) [200, с.262]; 2) дії (діяльність) [139, с.95; 308, с.37]; 3) нормативно встановлену форму діяльності (з акцентом на слові «форма». — І. К.) [156, с.94 - 95].
Що стосується наукової позиції представників першого підходу, кон-кретизації його, то можемо констатувати, що під податковим провадженням вони розуміють встановлений податковим законодавством порядок вико-нання податкового обов’язку. З логіки їх аргументації випливає, що мова при цьому йде про сукупність самостійних способів, за допомогою яких платники податкових платежів з власної ініциативи виконують свій по-датковий обов’язок. Проте необхідно зауважити, що окремі елементи зазна-чених добровільних дій певною мірою можуть виходити за межі проце-суальної діяльності та мати «непроцесуальний» характер, а тому, вирішу-ючи питання щодо віднесення їх до податкового провадження, слід бути дуже обережним.
Представники другого з зазначених підходів займають «полярну», діа-метрально протилежну відносно розглянутого підходу позицію й фактично ставлять знак рівності між провадженням і процесом. Ми не можемо приєд-натися до цих пропозицій, вважаючи їх необґрунтованими. Додатковий ракурс критичного ставлення до цих підходів пропонує І.І.Кучеров. Аналізу-ючи перші дві позиції, він вважає їх загальним недоліком ту обставину, що податкове провадження розуміють їх прихильники дуже вузько. Автор впевнений, що податкове провадження поряд з порядком обчислення й сплати податків та зборів додатково містить також регламент діяльності органів податкового адміністрування та органів податкової поліції, а також деякі інші процедури.
Що ж стосується третього підхіду, то нам він імпонує найбільше. Так, зокрема, виходячи з нього, І.І.Кучеров визначає податкове провадження як встановлений актами законодавства про податки та збори процесуальний порядок діяльності органів податкового адміністрування, інших контро-люючих і правоохоронних органів у взаємовідносинах з фізичними та юридичними особами з приводу виконання ними податкових або агентсь-ких обов’язків [156, с.94 - 95]. У цілому погоджуючись з напрямком дум- ки російського вченого, водночас не можемо визнати наведену дефініцію бездоганною. Причиною цього є не тільки спірний характер протиставлен-ня ним податкових та агентських обов’язків, але й застосування терміна «адміністрування» стосовно будь-якого аспекту податково-процесуального правового регулювання. Гадаємо, що податковий обов’язок є первинним, визначальним і цілком охоплює всі інші обов’язки, які чинне податкове законодавство покладає на агентів, а тому так званий «агентський» обов’я- зок належить розглядати як складову загального (об’єднанного) податко-вого обов’язку, податкового обов’язку в «широкому» розумінні.
Що ж стосується поняття податкового «адміністрування», то безумов- но такий термін має право на існування. Останнім часом проблеми адмі-ністрування у сфері оподаткування привертають все більшу увагу, частіше стають предметом наукових досліджень, ученими проводяться певні пара- лелі між податковим процесом та адмініструванням, обговорюється їх взаємозв’язок [106; 269; 297; 315; 345; 359]. Але у зв’язку з цим слід за- значити, що ми не є прихильниками широкого застосування цієї категорії в податковому праві. На нашу думку, більш коректно використовувати тер- мін «адміністрування» в теорії управління, економічних науках, нарешті, в адміністративному праві (враховуючи їх певну предметну спорідненість). Додатково слід зауважити, що доцільно поводитися обережніше й при розширенні меж податкового процесу за рахунок регламентних норм, бо в цьому випадку ми можемо потрапити на «територію» адміністративного права.
Логічно виправданим вважаємо підхід, запропонований Т.М.Мака-ренко до визначення поняття «податкове провадження». Так, вона, спираю-чись на викладену вище загальнотеоретичну позицію І.М.Погрібного, під податковим провадженням пропонує розуміти частину податкового процесу (його елемент), яка являє собою системне утворення, комплекс взаємообу-мовлених процесуальних дій, які: а) утворюють певну сукупність податково-процесуальних правовідносин, що відрізняються предметною характеристи-кою й взаємозв’язком з відповідними правовідносинами; б) викликають по-требу у використанні спеціальних способів і засобів отримання оптималь- них матеріально-правових результатів; в) обумовлюють необхідність закріп-лення, офіційного оформлення отриманих результатів у відповідних проце-суальних актах-документах [181, с.29]. Ця інтерпретація знайшла підтрим- ку та отримала подальший розвиток у роботах В.І.Гудімова. Зокрема, під податковим провадженням він розуміє один із елементів податкового про-цесу, який являє собою системне утворення, комплекс взаємопов’язаних процесуальних дій уповноваженого органу, які утворюють певну сукуп-ність податково-процесуальних правовідносин, що відрізняються предмет- ною характеристикою, цільовою спрямованістю й пов’язаністю з відповід-ними матеріальними податковими правовідносинами, викликають потреби, встановлення, доведення, обґрунтування всіх обставин і фактичних даних податкових відносин і обумовлюють необхідність закріплення, оформлення згідно з діючим законодавством отриманих процесуальних результатів у відповідних документах [78, с.32; 79, с.199]. При цьому вирішальним у позитивній оцінці наведених точок зору та досягнутих наукових резуль-татів є саме використання вченими в дослідженні податково-процесуаль-них проваджень як базового вектора напрямку, визначеного І.М.Погріб-ним.
Водночас не можна визнати як бездоганний підхід до дефінірування податкового провадження, який демонструє О.А.Ногіна. Так, вона визначає
зазначене поняття як частину податкового процесу й урегульований нор- мами податкового законодавства порядок здійснення процесуальних дій уповноваженими державними органами, що забезпечує законне й об’єктив- не встановлення підстав для здійснення податкових вилучень та вирішен- ня індивідуальних справ організацій і фізичних осіб в окремих сферах по- даткових відносин, об’єднаних спільністю свого змісту [212, с.48 - 49]. Слід зазначити, що наведену дефініцію податкового провадження повністю по-діляє російський фахівець у питаннях податкового процесу В.Є.Кузнечєн- кова [147, с.47]. Навряд чи буде виправданим обмежувати периметр по-датково-процесуального регулювання тільки діями, що здійснюють у сфері оподаткування державні органи. Справа полягає в тому, що специфіка суб’єктного складу в податковому процесі саме й полягає в їх різнома-нітності та розгалудженості. З цього приводу виникає закономірне запи-тання, чи можна податкових агентів, кредитно-фінансові установи, податко-вих збирачів чи аудиторів та аудиторські фірми безальтернативно (одно-значно) відносити до державних органів? Звичайно, ні. Мусимо також дода- ти, що навряд чи доречно включати до податкового провадження діяль- ність з «встановлення підстав для здійснення податкових вилучень». На-справді, це зовсім не так. Згідно з загальним правилом встановлення, зміна та скасування податкових платежів здійснюється законодавцем. Так, ст. 3 Податкового кодексу РФ передбачає, що податки і збори вста-новлюються, змінюються, скасовуються: або цим кодексом (відносно фе-деральних податків і зборів), або законами суб’єктів Російської Федерації (відносно податків і зборів суб’єктів РФ), або нормативними правовими актами представницьких органів місцевого самоврядування (відносно міс-цевих податків і зборів). До того ж врегульовано, що при встановленні податків повинні бути визначені всі елементи оподаткування [205]. Аналогічним чином вирішується це питання й в Україні. Так, чинне віт-чизняне податкове законодавство покладає виключну компетенцію щодо встановлення і скасування податків і зборів (обов’язкових платежів), а та- кож пільг їх платникам на Верховну Раду України, Верховну Раду Авто-номної Республіки Крим і сільські, селищні, міські ради [99].
В той же час, розглядаючи наведені в юридичній літературі погляди на сутність податково-процесуальних проваджень, а також запропоновані правознавцями формулювання даної правової категорії, слід відзначити, що часто вони страждають суперечливістю, мають поверховий характер. Як приклад можемо навести визначення, яке пропонує О.Г.Пауль. Під процесу-альним провадженням він розуміє структурний підрозділ юридичного про-цесу, що являє собою сукупність процесуальних відносин, які характери-зуються особливою спрямованістю, а також специфічними засобами й спо-собами їх реалізації [240, с.16]. Такий підхід має досить загальний, дещо спрощений характер і за відсутності конкретики певною мірою втрачається індивідуалізація правового процесуального явища. Досить цікаву позицію з цього питання займають українські вчені С.Є.Федоров та Д.М.Рева. Усю сукупність дій, що здійснюються податковими органами в межах законно встановлених повноважень у цілях реалізації покладених на них функцій і задач, вони умовно називають податковим провадженням [324, с.58]. Звернемо увагу тільки на один аспект наведеного визначення. Ми вважаємо сумнівним зведення поняття податкового провадження до простої сукупнос- ті дій, бо в цьому випадку не виключена його тотожність з хаотичною діяльністю, конгломератом. На нашу думку, при розгляді процесуального провадження в податковому праві мова повинна йти про гармонійне сис- темне утворення, яке характеризується впорядкованістю, логічною та функціональною послідовністю вчинюваних процесуальних дій. Нам здається, що не випадково автори застосували як ключеве слово «умов-но».
Торкаючись теми співвідношення податкового процесу та податково-процесуальних проваджень, слід відзначити її дискусійність. Відмінність між існуючими підходами схематично можна проілюструвати такою спрощеною формулою: те, що ми називаємо «провадженням», наші опоненти схильні іменувати «процедурою». Так, А.А.Копіна вважає, що податкова процедура – це особливий, встановлений законодавством про податки і збори порядок дій суб’єктів податкового права з приводу виконання податкових або агентсь- ких обов’язків, реалізації права, спрямований на досягнення конкретного результату, що вимагає відповідного оформлення й закріплення в індиві-дуально-конкретних актах [137, с.34]. Водночас під податковим провад-женням, на її думку, слід розуміти визначений актами законодавства про податки і збори порядок діяльності уповноважених у сфері податків і збо- рів державних органів виконавчої влади, здійснюваний у цілях вирішення індивідуально-конкретної справи фізичної або юридичної особи з приводу перевірки правильності виконання ними податкових або агентських обов’язків, залучення до податкової відповідальності за податкові право-порушення, а також розгляди справ у зв’язку з їх суперечками й скаргами на дії (бездіяльність) посадовців податкових органів, що створює певну сукупність податкових процесуальних правовідносин, юридичний результат якого закріплюється у відповідному процесуальному акті [137, с.35]. Об-ґрунтування своєї позиції, висунете автором, здається нам непереконливим з таких підстав. З одного боку, вона відносить до елементів податково- го процесу процедури, провадження, стадії, з другого боку, вважає, що стадія, хай і відносно самостійна, але все ж слугує складовою податко- вих процедур або провадження. Таким чином наявне протиріччя автором не тільки не усунуто, а, навпаки, загострюється.
Підсумовуючи наведені точки зору, можемо запропонувати таке ви-значення. Податково-процесуальне провадження – це компонент податкового процесу, що являє собою комплексне, системне утворення впорядкованої сукупності послідовно здійснюваних процесуальних дій (регламентованих податково-процесуальними нормами), які характеризуються єдністю змісту, формують однородні правовідносини та викликають необхідність вста-новлення об’єктивних даних й закріплення досягнутого результату в офі-ційних документах.
На завершення розгляду проблематики податково-процесуальних про-ваджень, дотримуючись принципу усталеності (стабільності) критерію, мо-жемо сформулювати такі основні підстави класифікації проваджень у по-датковому процесі:
— предметно-функціональний критерій;
— владно-суб’єктний критерій;
— критерій спрямованості процесуальної дії;
— конфронтаційний критерій;
— критерій процесуальної напруженості (інтенсивності).
Розглянемо запропоновану класифікацію більш детально.
Провадження виконують різноманітні організаційно-управлінські функції у галузі оподаткування. Залежно від предметної ознаки податко- во-процесуальні провадження розмежовуються на: а) провадження з подат-кової реєстрації; б) провадження з ведення податкового обліку; в) про-вадження зі сплати податкових платежів; г) провадження з податкової звітності; д) провадження з податкового контролю; е) провадження з по-засудового розв’язання податкових спорів.
Поділ податково-процесуальних проваджень можна здійснювати за-лежно від виду владного суб’єкта («пілота» провадження). Застосування цієї підстави класифікації передбачає, у свою чергу, використання таких двох варіантів диференціації: а) за рівнем компетенції суб’єкта, його місця в ієрархії державних органів, наділених компетенцією у сфері оподаткуван- ня. Так, органи Державної податкової служби України мають триланкову побудову. Додатково зауважимо, що градацію за цим критерієм можна продовжити «в глибину», виділяючи підрівні всередині кожного структур- ного підрозділу; б) за видом податкового органу (у широкому їх розумін- ні). Керуючись цією підставою поділу, можна виділити провадження, здійс-нювані: податковими органами – органами Державної податкової служби України (тобто «безпосередньо» податковими органами); іншими органа- ми, діяльність яких спрямована на мобілізацію коштів до централізованих фондів держави (опосередковано податковими органами): органами митни- ці; органами Міністерства внутрішніх справ; органами Пенсійного фонду України; органами судової влади; органами місцевого самоврядування тощо.
Існуючі провадження в податковому процесі також можна групувати залежно від спрямованості дії, виду «веденого» суб’єкта, групи підлеглих осіб (платників податкових платежів), відносно яких безпосередньо і здійс-нюється процесуальна діяльність у сфері оподаткування. За цією підста- вою можна виділити: а) провадження, що здійснюються відносно платників – фізичних осіб; б) провадження, спрямовані на платників – юридичних осіб; в) загальні провадження, скеровані на всіх платників (як на фізичних, так і на юридичних осіб).
Однопорядкові податково-процесуальні провадження залежно від на-
явності або відсутності розбіжностей, суперечностей у правових позиціях утворюють дві групи: а) колізійні провадження (характеризуються кон-фронтаційністю, пов’язані із вирішенням правових суперечок); б) неко-лізійні провадження (у цьому випадку зіткнення інтересів, правовий спір відсутні).
Дуже важливою, на нашу думку, є можливість поділу податково-процесуальних проваджень залежно від ступеня деталізації, врегульованос- ті процесуальної форми. Виходячи з цього критерію, можна запропонува- ти виділити: а) стандартне (звичайне, загальне) провадження; б) спрощене (прискорене, стимулююче) провадження; в) ускладнене (уповільнене, при-гнічуюче) провадження.
Спрощене провадження в податковому процесі являє собою ніби «по-легшений процес». Воно відрізняється спрощеною правовою регламентаці- єю, зменшенням деталізації, темпоральною спресованістю процесуальних дій. Спрощені провадження логічно розглядати в ракурсі процесуального стимулювання в податковому праві як складову податково-процесуального пільгування.
Що стосується ускладненого провадження, то воно застосовується, як правило, у сферах діяльності, у активному розвитку яких, внаслідок різних обставин, держава не зацікавлена. Ускладнення процесу в цьому випадку викликає адекватну негативну реакцію платників податкових платежів, на яку законодавець й розраховує. Ми цілком підтримуємо позицію вітчизняного законодавця, який абсолютно обґрунтовано обмежує застосування даного підвиду проваджень.
Зауважимо, що запропонована класифікація не є вичерпною, можливе виділення й інших критеріїв поділу проваджень у податковому процесі. До того ж кожне з проваджень може бути поділене, у свою чергу, ще на більш дрібні елементи.