1.1.4. Податково-процесуальна відповідальність.

Пошук оптимальних рішень у ході дослідження правової природи юридичної відповідальності є, мабуть, одним із найважчих і суперечливих завдань, що стоять перед сучасною правовою наукою.

Цілком природно й навіть неминуче, що весь комплекс проблем,

наявних у загальній теорії права, накладається на галузевий (інституцій-

ний) рівень, знаходить своє адекватне віддзеркалення у фінансовій (подат-ковій) юридичній відповідальності. Щодо податково-процесуальної відпові-дальності зазначимо, що в цьому випадку маємо справу з наявністю до-даткових чинників, що ускладнюють з’ясування її ролі й місця в системі юридичної відповідальності. Йдеться про збіг моментів, пов’язаних із пев-ною новизною й малодослідженністю податкового процесу. Слід також констатувати, що формування його ще не завершене. На фоні граничного динамізму, мінливості, властивих податково-правовому регулюванню у всіх його проявах, позначені обставини в сукупності з високою соціаль-ною важливістю такого правового явища, як юридична відповідальність, для ефективного функціонування права і визначають актуальність з’ясу-вання зазначеної проблематики.

У сучасній правовій науці в центрі дискусії перебувають питання

правової природи юридичної відповідальності та правових санкцій. Право-знавці суперечливо трактують ці поняття, вироблені ними дефініції від-різняються неоднозначністю. Серед висловлених у юридичній літературі точок зору можна виділити декілька основних підходів до визначення юридичної відповідальності.

Деякі правознавці сутність юридичної відповідальності вбачають у за-

стосуванні (реалізації) санкції до правопорушника [166; 281]. У цьому ви-падку фактично йдеться про заходи активного карального впливу на право-порушника з боку держави. Близьку до них позицію посідають учені, які під юридичною відповідальністю розуміють санкцію за правопорушення, що передбачена нормою права на випадок її недотримання [110, с.314]. У науковій літературі також обґрунтовується точка зору, згідно з якою під юридичною відповідальністю розуміється обов’язок правопорушника за-знати заходів покарання [9, с.371; 218, с.462]. Ряд правознавців розуміють під юридичною відповідальністю правовідносини, у межах яких особа, що вчинила правопорушення, зазнає заходів державно-правового примусу [17, с.70, 87]. Нині значне поширення в правовій науці отримало визначення цих правовідносин як «охоронних». Основоположником такого підходу висту- пив у свій час М.Г.Александров [6, с.91 - 92]. Слід також вказати на під- хід, що останнім часом активно розвивається, згідно з яким юридична відповідальність розглядається як комплексне правове явище, що містить ретроспективний та позитивний («проспективний») моменти [143; 339; 280 с.12 - 13; 350 с.8]. Прихильники цієї позиції виходять з положення, що юридична відповідальність виступає в єдності її позитивної й негативної сторін, а також пропонують розрізняти в юридичній відповідальності добровільну й примусову форми реалізації [179, с.11; 191, с.9; 215, с.8].

У правознавстві існують й інші погляди на правову природу юри-

дичної відповідальності (під нею розуміють обов’язок звітуватись, зазна-вання негативних наслідків, додаткову відповідальність, покарання тощо). Проте, так чи інакше, всі вони зводяться до одного з чотирьох наведених основних підходів, за своєю суттю будучи їхньою інтерпретацією. Окремо зауважимо, що безумовно всі наведені нами точки зору мають право на існування (правда, іноді з деякими застереженнями), оскільки вони є різни- ми ракурсами розгляду одного унікального правового явища – юридичної відповідальності.

Особливе місце посідають спроби об’єднати вказані концептуальні підходи, виразивши їх у тій або іншій консолідованій формі. Так, ви-кликає інтерес погляд Д.М.Лук’янця. Звертаючись до адміністративної від- повідальності, він резюмує, що вона являє собою механізм реалізації в ад- міністративному порядку санкції правової норми, яка має форму стягнен-ня. На його думку, таке розуміння поєднує в собі й адміністративну відпо- відальність як застосування стягнень, й адміністративну відповідальність як обов’язок зазнати обмежень унаслідок застосування стягнення та реалізації цього обов’язку, й адміністративну відповідальність як реакцію на правопо-рушення [174, с.12]. Ми все ж таки віддаємо пріоритет спеціалізованому підходу в науковому дослідженні. Практика показує, що не завжди спроби узагальнення й вироблення якоїсь об’єднаної категорії є вдалими. Така уні-онізація може призвести до термінологічного змішування, до втрати (роз-мивання) сутнісних, принципових ознак правового явища й перешкодити об’єктивному з’ясуванню його змісту, ролі й місця, визначенню цільового та функціонального призначення.

Мабуть, одне з небагатьох положень, що не викликає дискусії серед учених, які звертаються до розгляду юридичної відповідальності, – це на-явність різноманітності її видових проявів. При цьому слід зазначити, що процес формування нових видових (галузевих) інститутів юридичної від-повідальності продовжується. Традиційно класифікація юридичної відпо-відальності будується, виходячи з галузевої належності [219, с.246 - 247; 291, с.472], видів правопорушень [257, с.817; 261 с.495; 312, с.544 - 545], харак- теру й ступеня суспільної шкідливості правопорушень [277, с.327], заходів дії [51, с.470]. Практично безперечним серед правознавців визнається ви-ділення цивільної, кримінальної, адміністративної та дисциплінарної юри-дичної відповідальності.

На думку Д.А.Ліпінського, визначальними у розмежуванні системи

юридичної відповідальності на види є специфічні властивості предмета й методу правового регулювання, які дозволяють визначити систему юридич- ної відповідальності, її зв’язок із системою права, галузеву приналежність певного виду юридичної відповідальності, взаємопроникнення й точки пере-тину різних видів [168, с.35].

Слід зазначити, що останнім часом більшу підтримку отримує наукова позиція, згідно з якою перелік видів юридичної відповідальності не обме-жується наведеними. Спеціалісти в галузі загальної теорії права виділяють конституційно-правову, матеріальну, екологічну, фінансово-правову та деякі інші види юридичної відповідальності. Тим більше не викликає сумнівів існування її широкого різномаїття в представників відповідних галузевих правових наук.

Фінансове право в цьому плані не є винятком, наявність само-стійної фінансово-правової відповідальності практично визнається аксіо-мою [87, с.53; 115, с.182 - 200; 196, с.32 - 33; 296, с.147; 332, с.666 - 668; 334, с.110 - 122]. Водночас її обсяг та побудова викликає наукову полеміку. Так, С.О.Носков зазначає, що інститут фінансової відповідальності харак-теризується складною структурою й складається з ряду субінститутів: податкової, бюджетної, валютної відповідальності й відповідальності в публічних банківських відносинах [214, с.16]. Не вдаючись до полеміки з приводу складу фінансово-правової відповідальності, зазначимо, що ми ба-чимо підстави до відокремлення в її складі тільки бюджетної й податко- вої відповідальності.

Думки щодо податкової відповідальності досить різноманітні: від пов-ного заперечення існування до виділення її як самостійного виду юридичної відповідальності. Зазначимо, що наукова дискусія з цього питання ще не закінчена. Прихильники двох найпоширеніших поглядів на податково-пра-вову відповідальність погоджуються у запереченні її самостійності, водно-час одні з них відносять її до підвиду адміністративної відповідальності [12, с.9; 26, с.60 - 63; 103, с.9], другі ж вважають, що вона є різновидом фі-нансової відповідальності [52, с.111 - 114; 94, с.6; 169; 196, с.15].

Незалежно від схильності до тієї чи іншої позиції, всі правознавці тією чи іншою мірою торкаються процесуального моменту. Так, Л.В.Тернова стверджує, що автономії податкової відповідальності сприяє встановлення Податковим кодексом РФ процесуальних норм, що регулюють проваджен-ня в справах про податкові правопорушення [314, с.29]. На високий ступінь відокремлення податкової відповідальності, аж до повної її самостійності, вказує А.А.Козирєв [127, с.17]. Інший прихильник визнання податкової від-повідальності самостійним видом юридичної відповідальності О.О.Гогін вважає, що вона має три підстави: нормативну, фактичну й процесуальну, які використовуються у чітко визначеній послідовності. На його думку, відсутність хоча б однієї з них робить застосування заходів відпові-дальності нереальним [69, с.7]. Звертаючись до процесуальних аспектів відповідальності в податковому праві, правники, як правило, не виходять за рамки обговорення необхідності здійснення її в особливому процесу-альному порядку, суворому дотриманні його. При цьому стверджується про необхідність процесуальних норм для правильного застосування за-ходів відповідальності, захисту прав того або іншого суб’єкта, мінімізації витрат, недопущення помилок.

З.М.Будько формулює визначення фінансово-правової відповідальності у податковій сфері як обов’язку особи, що вчинила податкове правопору-шення, претерпіти позбавлення майнового характеру через застосування контролюючими органами фінансових санкцій у порядку, встановленому за-коном про податки і збори. На його думку, матеріально- та процесуально-правова специфіка ознак фінансово-правової відповідальності, що виявля-ється через зіставлення її з іншими видами юридичної відповідальності, дозволяє виокремити цей інститут у системі юридичної відповідальності [45, с.7]. Проте зазначена точка зору містить елементи суперечливості та потребує додаткової аргументації. Зокрема, цікаво було б дізнатися, який саме «закон про податки і збори» має на увазі автор. Адже така позиція спресовує все чинне вітчизняне податкове законодавство (до речі, одне з найбільш різноманітних та розгалуджених) до абстрактного закону. Але головне, що таким чином він не відокремлює процесуальну відповідаль-ність у податковому праві. На наш погляд, зазначений підхід збіднює ро-зуміння правової природи податкової відповідальності, позбавляє її ці-лісності сприйняття.

Не виходить за рамки підходу, характерного для податкового права, й Н.В.Сердюкова. На її думку, відсутність у законодавстві визначеного й ретельно регламентованого процесуального порядку веде, перш за все, до перекручення в правовій практиці положень матеріально-правових норм [287]. Саме виходячи з цього, вона аналізує особливий процесуальний по-

рядок притягнення до фінансової (податкової) відповідальності.

Ставлячи перед собою завдання досягти максимально повного й аде-

кватного розуміння податково-правової (у тому числі й податково-процесу-альної) відповідальності, ми не можемо залишити поза увагою розгляд пи-тання про конкретні види покарань, що застосовуються в податковому праві. У зв’язку з цим звернемося до позиції відомого російського вченого І.І.Кучерова. Він розділяє санкції за порушення законодавства про податки та збори на правовідновні (пеня за прострочення сплати податків) та караль- ні (штрафи) [155, с.245]. У цьому підході він не один [116, с.191 - 192]. Близьку позицію займає В.А.Кінсбурська. Вона виходить з тієї обставини, що відповідальність у податковій сфері не може не бути правовідновлюва- ною, оскільки й платник податків, й держава (в особі податкових органів) є суб’єктами майнових відносин, що породжують взаємні права й обов’язки. А тому, на її думку, природно, що порушення обов’язків однієї із сторін викликає необхідність відновлення майнових прав іншою стороною, що з неминучістю породжує відповідальність у сфері застосування права [123, с.22]. Ми підтримуємо виділення пені та штрафів як покарань, що ви-користовуються в податковому праві. Проте навряд чи буде виправданим віднесення пені до компенсаційних санкцій. На нашу думку, відновлен- ня має місце лише в тому випадку, коли існує обгрунтування розміру кош- тів, що стягуються, та адекватність їх завданому збитку. Відновлення має конкретний, а не абстрактний характер. Проте саме в разі застосування пені розмірність (відповідність) відсутня. Тому не викликає сумнів та обставина, що превалюючою функцією пені (як і штрафу) є саме пока-рання.

В.В.Стрельніков у своїх міркуваннях пішов ще далі й, говорячи про заходи (санкції) відновної податкової відповідальності, відносить до них не тільки пеню, а й недоїмку [303, с.9]. Аналогічну позицію займають дея-кі інші науковці [184, с.111; 248, с.40; 285, с.223 - 225]. Реагуючи на від-несення недоїмки до податкової відповідальності, зауважимо, що, на на- шу думку, справедливіше говорити про недоїмку у зв’язку з механізмом виконання податкового обов’язку, про забезпечення його ефективної реалі-зації в повному обсязі й у передбачений законодавцем строк. Вважаємо, що більш логічно в даному випадку вести мову про суму заборгованості по конкретному податковому платежу (податковий борг).

Цікаву сторону перетину податкової відповідальності й процесу роз-криває В.Є.Кузнечєнкова, розглядаючи її як об’єкт податкового правоохо- ронного процесу. У результаті вона доходить висновку про можливість визнати податкову відповідальність за різновид адміністративної відпові- дальності [147, с.248, 269]. При цьому науковець вказує на схожість окре- мих ознак цих видів відповідальності. Важко не погодитися з автором що- до наявності певної спільності між податковою та адміністративною від-повідальністю, до речі, як і між будь-якими видами юридичної відповідаль-ності. Що ж стосується зауважень по суті її висновку про характер спів-відношення податкової й адміністративної відповідальності, то необхід- но розуміти, що він базується на юрисдикційному підході до розгляду юридичного процесу. Таким чином, неминучим стає деяке спотворення автором сектора податково-правової відповідальності порівняно з існую- чою правовою реальністю, здійснення спроби зміщення в «зону патрона- ту» інших галузей права (зокрема, адміністративного).

Зауважимо, що найбільш рельєфне накладення процесуального меха-нізму, відбиття властивої йому специфіки на податкову відповідальність ви-являється саме в результаті дослідження податково-процесуальної відпові-дальності. Слід зазначити, що в юридичній літературі превалює підхід, згідно з яким процесуальна відповідальність – це реально існуюче правове явище. Зазвичай під ним розуміють узагальнююче поняття і до його складу включають кримінально-процесуальну і цивільну процесуальну від-повідальність. До того ж у стадії формування перебуває й конституційно-процесуальна відповідальність [167, с.41]. О.В.Іваненко, не виходячи за ме-жі зазначеної наукової позиції, вважає за доцільне визначити процесуальну відповідальність як один із самостійних видів юридичної відповідальності, що настає на підставі вчинення процесуального правопорушення у вигля- ді невиконання чи порушення процесуальних обов’язків учасниками кримі-нального, цивільного, адміністративного або конституційного судочинст-ва [112, с.34]. Вважаємо, що навряд чи доцільно обмежувати видову різ-номанітність процесуальної відповідальності тільки судочинством. На-справді її архітектура набагато складніша. Цілком виправдано, що особ-ливу наполеглевість у вирішенні зазначеної проблематики виявляють представники галузевих (інституційних) процесів.

Водночас необхідно констатувати наявність думки про неможливість формування юридичної відповідальності в процесуальних відносинах, ос-кільки вони похідні від матеріальних [112, с.35]. Ми не можемо підтримати такий підхід. Незважаючи на те, що питання співвідношення матеріальних й процесуальних податкових правових норм та правовідносин є предметом окремого поглибленого дослідження та будуть розглядатися нами у наступ-них розділах, вважаємо за необхідне хоча б стисло, але додатково ар-гументувати свою позицію. На нашу думку, процесуальні норми й право-відносини мають службовий характер, зрештою вони спрямовані на обслу-говування матеріальних норм (правовідносин). Проте ця властивість абсо-лютно не є результатом похідності одних від інших. Вважаємо, що ведучи мову про «походження» процесуальних норм (правовідносин), помилково твердити про первинність матеріальних і вторинність процесуальних. Ця аргументація повною мірою транслюється й на співвідношення матеріаль- ної та процесуальної податкової відповідальності.

А.О.Безсонов звертає увагу ще на один аспект взаємодії процесуаль-

ної та матеріальної відповідальності. Він вважає, що процесуальна відпо-відальність, забезпечуючи досягнення цілей процесуального регулювання, служить правильному призначенню й оптимальній реалізації матеріально-правової відповідальності [31, с.167]. Навряд чи доречна така категоричність позиції, мабуть, доцільно обережніше розставляти акценти. Податково-про-цесуальний механізм є обслуговуючим відносно податкового матеріально-правового регулювання. Певною мірою це стосується й відповідальності. Але не завжди рух до досягнення кінцевої мети такий безпосередній та безперешкодний. Більш-менш висловлена думка виправдана відносно юрисдикційного процесу. Що ж стосується інших проявів процесуальної відповідальності, то навряд чи вони потребують такої жорсткої й без-апеляційної прив’язки до матеріальної відповідальності. Не завжди засто-сування податково-процесуальної відповідальності неминуче супроводжу-ється реалізацією матеріальної податково-правової відповідальності. Заува-жимо, що незважаючи на службовий характер податкового процесу, деякі елементи його автономності залишаються активними завжди.

Важливо розглянути класифікацію процесуальної відповідальності на види. О.С.Скачкова пропонує здійснювати її залежно від характеру неспри-ятливих наслідків, що настають у результаті їх застосування [292, с.21 - 22]. Виходячи з зазначеного критерію поділу можна виділяти: відпові-дальність, пов’язану із застосуванням заходів, що позбавляють учасника процесу певних процесуальних прав; відповідальність, пов’язану з припи-ненням реалізації процесуальних прав і обов’язків, тобто з обмеженням прав; відповідальність, пов’язану із застосуванням санкцій юридичної не-значності, правової нікчемності (до проміжного або кінцевого результату процесуальної діяльності суб’єктів).

Подальше наше дослідження будуватиметься на такому принципо-вому посиланні. Звичайно, можна виходити із загальних підходів до юри-дичної відповідальності і виділяти в податковому праві матеріальну й про-цесуальну відповідальність. Проте ми вважаємо, що більш доцільно й спра-ведливо, як з теоретичного, так і з практичного боку, окрім них виділяти також загальну (універсальну) податково-правову відповідальність. Вона за-стосовуються за вчинення будь-яких податкових правопорушень (як мате-ріальних, так і процесуальних). До її санкцій слід віднести штраф та пе-ню. Що ж до процесуальної (спеціальної) податкової відповідальності, то

підставою до її активізації (виникнення) буде вчинення винятково податко-

во-процесуального правопорушення. Таким чином, вона реалізується у

значно вужчому сегменті порівняно із загальною податково-правовою від- повідальністю. В свою чергу, матеріальна (спеціальна) податкова відпові- дальність виникає у разі здійснення податково-матеріального правопору-шення.

Податково-процесуальній відповідальності властиві всі основні риси юридичної відповідальності. До того ж, будучи підвидом фінансової (подат-кової) відповідальності, вона сприймає їх галузеві (інституційні) риси. Водночас податково-процесуальна відповідальність має свої яскраво вира-жені особливості. Найбільш рельєфно вони проявляються у порівнянні з ма-теріальною податковою відповідальністю. З’ясування цих істотних ознак вкрай важливе, оскільки саме вони відображають природу правового яви-ща, його сутність, відмежовують від інших однопорядкових утворень. На нашу думку, до специфічних ознак податково-процесуальної відповідаль-ності можна віднести такі. По-перше, вона є менш складною за своїм за-гальним механізмом, за структурою, за обсягом. Дана властивість знаходить відображення в різних компонентах. Фактично йдеться про спрощений про-цедурний порядок. У зв’язку з цим ми можемо констатувати меншу кількість та обсяг процесуальних дій (наприклад, це може виявлятися в зменшеному обсязі доведення). По-друге, ми вважаємо, що є всі підстави стверджува-ти, що виходячи з темпорального аспекту, ця відповідальність «стоїть» ближче в часі до правопорушника, ніж матеріальна. Тому й застосовується вона, як правило, набагато скоріше, інколи майже невідкладно. По-третє, те-риторіально місце вчинення податково-процесуального правопорушення й місце притягнення до відповідальності часто збігаються. По-четверте, поділ проходить також через такий важливий параметр, як майновий (грошо-вий) чи інший (особистий, організаційний) характер покарання. На відмі-ну від податково-процесуальної відповідальності, матеріальна та загальна податково-правова відповідальність однозначно пов’язані з спричиненням майнового (грошового) збитку правопорушнику. По-п’яте, податково-про-цесуальна відповідальність є більш явною, відкритою, доступнішою для за-гального огляду. З одного боку, ця обставина викликана самим характером процесуальної діяльності, її публічністю. З другого – певною мірою на цю властивість впливає набагато менша латентність податково-процесуальних правопорушень порівняно з матеріальними податковими правопорушеннями. По-шосте, має місце наявність системи специфічних суб’єктів (за своїм складом та правовим положенням). Всі позначені нами істотні ознаки, кінець кінцем, суттєво полегшують фіксацію податково-процесуального пра-вопорушення, сприяють своєчасному й адекватному застосуванню відпові-дальності, тягнуть за собою неминучість покарання.

Важливо звернути увагу також на таку особливість податково-процесуальної відповідальності (певною мірою, і в цілому податково-процесуального примусу), як її відносно нечасте використання в правовому житті. Вважаємо, що ця обставина є результатом інституційної специфіки податкового процесу. У нас викликає сумнів теза, згідно з якою припис у реальних, фактичних процесах можна вважати ознакою ефективності й досконалості процесуальної форми [195, с.9; 266, с.138 - 139]. Ще виразні-ше видно необґрунтованість цієї думки стосовно податково-процесуальної правової форми, яка через викладені нами раніше причини є далекою від досконалості. Водночас навряд чи викличе заперечення твердження, що нормативна модель процесу повинна мати розвинену і гармонійну систему забезпечуючих правових засобів, у тому числі і заходів процесуального примусу. Одним з різновидів зазначених інструментаріїв є попередньо-забезпечувальні (превентивні) заходи. На нашу думку, їх не варто відноси- ти до податково-процесуальної відповідальності, проте цілком можна ха-рактеризувати як таке, що примикає до неї, «сателітне» правове явище. При цьому його значущість випливає з припущення вірогідності появи процесуальних збоїв, відхилень податкового процесу від його мети й завдань, призначення у забезпеченні умов його стійкого функціонування

й попередження (профілактики) порушень чинного податково-процесуаль-

ного законодавства.

Аналіз наведених нами аргументів дозволяє запропонувати таке визначення. Податково-процесуальна відповідальність – це встановлений податковим законодавством обов’язок особи, яка вчинила податково-про-цесуальне правопорушення, зазнати у зв’язку з цим обмеження, понести несприятливі обтяження (у чітко визначеному процедурному порядку й в передбачені строки).

Податкове законодавство вже знає деякі приклади санкцій проце-суального характеру при порушенні процесуальних норм [36, с.150]. Водно- час зауважимо, що чинне вітчизняне законодавство не містить визначення податково-процесуальної відповідальності. Безумовно, це збіднює правове регулювання у сфері оподаткування, нівелює здійсненність нормативно- правових приписів. Вважаємо, що реальне заповнення цієї прогалини по-винне відбутися вже при ухваленні Податкового кодексу України.