1.1.3. Процесуальні строки в податковому праві.
Зміна підвалин сучасної науки пов’язана з переглядом існуючих
уявлень про час, його місце у науковій картині світу, внаслідок якої в центрі уваги опиняються такі поняття як процесуальність, змінність [272, с.8].
Дослідження правової категорії процесуальних строків традиційно пе-ребувало у сфері пріоритетних наукових інтересів спеціалістів у галузі за-гальної теорії права та вчених, фахівців галузевих процесів (насамперед так званих «традиційних» процесів: кримінального, цивільного, господарсь-кого та адміністративного). Що ж стосується податкового права, то воно, на наш погляд, обов’язково враховуючи специфіку предмета та методу галузево-інституційного правового регулювання, цілком може запозичити основні підходи, напрацьовані зазначеними процесуальними галузями (під-галузями) права стосовно визначення дефініції, сутності, особливостейправового регулювання процесуальних строків та їх диференціації.
Значну увагу дослідженню феномена взаємозв’язку права й часу при-діляє відомий вітчизняний теоретик права П.М.Рабінович. Звернемося до його позиції. Аналізуючи проблематику часу та строків, він стверджує, що за-гальнообов’язковість досить швидкого темпу будь-якої соціальної діяль-ності, який диктується сучасними потребами, не може бути забезпечена поза правовим регулюванням. Водночас тільки юридичні норми здатні встановлювати гранично чіткі строки здійснення дозволених або необхідних дій, пов’язувати з їх закінченням обов’язкові наслідки. Отже, робить він висновок, право виступає одним з ефективних соціальних інструментів еко-номії часу [274, с.19]. Цілком справедливою слід також вважати його точку зору, що право регулює не час як такий, а часові (темпоральні) парамет-ри діяльності: її тривалість, швидкість та ін., функціонуючи як один із за-собів, інструментів освоєння часу [273, с.3 - 4]. Підтримуючи зазначений підхід, необхідно зробити одне принципове базове зауваження: категорії «час» та «строк» співвідносяться як ціле та частина, як загальне (родове) та часткове (видове).
Зазначимо також, що на взаємозв’язок часу та стро- ку можна також поглянути з іншого боку, як на явища об’єктивне та суб’єктивне. Так, Т.Л. Тенілова справедливо зазначає: «Часові зв’язки та відносини складаються об’єктивно, але на базі тієї діяльності, яку здійс- нюють люди» [310, с.12]. Що ж стосується врегульованих правом харак-теристик часу, його координат, то до них можна також включити: на-пруженість, одночасність, послідовність, ритмічність (плавність, рівномір-ність) тощо.Вважаємо, що в плані з’ясування сутності поняття «строки» важливо дослідити підхід до визначення цієї категорії, сформований сучасними вче-ними-філологами. Звертаючись до тлумачних словників, можемо констату-вати, що, як правило, їх укладачі дотримуються близьких позицій та визна-чають термін «строки» як певний проміжок часу або момент настання, здійс-нення чого-небудь [171, с.669], установлений, визначений для кого, чого-небудь відрізок часу (відрізок часу взагалі) або призначений час, момент [46, с.1207].
Строки є одним із правових способів зміцнення процесуальної дис-ципліни, а також одним із показників правомірності юридичної діяльності учасників правовідносин [16, с8]. В свою чергу А.О.Ференс-Сороцький за-значає: «Захист права тим цінніший, чим швидше він здійснюється, бо кожне його порушення викликає більш чи менш значні труднощі для людей, і чим швидше вони закінчаться, тим краще. До того часу, поки право не захищене чи не підтверджене, створюється тимчасова невизна-ченість права, яка тягне за собою ускладнення для заінтересованих осіб» [328, с.33]. Далі, аналізуючи проблему строків, він робить висновок, що процесуальні строки – приклад і результат взаємодії принципів процесу-ального формалізму й процесуальної економії. При цьому важливо зверну-тися до таких моментів: з одного боку, процесуальний формалізм вима- гає, щоб процесуальні дії здійснювались певним чином і в установлений строк, з другого боку – мета встановлення процесуальних строків – забез-печення оптимальної швидкості процесуально-правової діяльності, її еко-номічності та раціональності.
Саме гармонійне об’єднання зазначених за-гальних засад є елементом гарантованості адекватно-темпорального функ-ціонування податково-процесуального правового регулювання, забезпечує наближення його до ефективної моделі.Нам імпонує наукова позиція О.В.Кузьменко, яка розглядає катего-рію часу безпосередньо пов’язаною з категорією строків. Цілком обґрунтова-но вона вважає, що в правових приписах як засіб впливу на поведінку лю- дей використовується не філософська категорія «час», а правова категорія «строк». Строк, з одного боку, можна розглядати як відрізок часу або його певний момент, що характеризується основними якостями часу. Їх співвідношення можна виразити як співвідношення загального і окремого. Але, з другого боку, строк – це і суб’єктивне явище, оскільки він вста-новлюється людьми і є способом врегулювання суспільних відносин на підставі об’єктивного часу, який минає. Досить важливим, на нашу думку, є висновок О.В.Кузьменко стосовно діалектичного поєднання і співвідно-шення у категорії строку двох сторін – об’єктивної і суб’єктивної. Об’єктивною основою строку є час, який отримав відображення в суб’єктив-ній категорії, що встановлена людьми з метою використання об’єктивного плину часу для впливу на людську поведінку [151, с.182]. У цьому зв’яз- ку необхідно звернути увагу на дві обставини. По-перше, таким чином юридичний строк виступає відбиттям у правовому просторі загальної кате-горії «час», результатом її інтерполяції на правову матерію. Варто особливо наголосити, що саме юридичний процес є головним «каналом» впровадження фактору часу в правоворегулюючий механізм. По-друге, правовий строк як спосіб виміру та фіксації часу впливає не сам на се-бе, а на поведінку всіх учасників правового регулювання, і тому як суб’єк-тивний вимір об’єктивного руху він може призупинятися та відновлю-ватися.
На поєднання об’єктивного та суб’єктивного елементів строків у
процесі звертає увагу російська вчена О.В.Ісаєва. Так, вона вважає, що об’єктивний момент відбиває зв’язок строків з часом, частиною загально-го потоку (періодом чи моментом) якого вони є.
Суб’єктивний же елемент у строках пов’язаний з можливістю людини своєю волею впливати на початковий або кінцевий момент строку, визначаючи його, а в праві – навіть на плин строку, з допомогою відповідних теоретичних конструкцій, а також з вибором відповідних еталонів для виміру часових відрізків (рік, місяць, день, година, хвилина, секунда) та способів визначення – точною ка-лендарною датою, періодом часу, вказівкою на подію, яка обов’язково (чи неминуче) повинна наступити [111, с.93]. При цьому, на її переконання, суб’єктивний момент відбиває вказівку на таке: джерело виникнення процесуальних строків (закон чи воля судового органу); сам факт ви-никнення процесуального строку від волі законодавця або судового орга- ну; одиниці обчислення процесуальних строків (години, місяці й дні); способи їх визначення (період часу, точна календарна дата чи вказівка на подію, яка обов’язково повинна настати); адресат процесуальних строків (судовий орган або інші учасники процесу) [111, с.94]. Позитивно сприй-маючи підхід автора до визначення суб’єктивних моментів (запропонова-ний нею перелік, в основних рисах, відповідає існуючим правовим реалі- ям), водночас слід зауважити, що він не є вичерпним. На нашу думку, до аспектів, що певним чином відбивають суб’єктивний фактор у процесу-альних строках, можна додатково віднести: а) форму тривалості (її харак-тер). Так, можна визначити постійнодіючі та тимчасові строки; б) наявність або відсутність структурування процесуальних строків, їх внутрішньої ієрархії. Можна виокремити композитні строки, у рамках яких існує загаль-ний строк для дії всього конкретного етапу, а також систему строків для здійснення різноманітних процесуальних дій, що становлять цей етап (тобто «всередині» цього етапу).Водночас вважаємо за необхідне зазначити, що запропонований О.В.
Ісаєвою перелік потребує суттєвого коректування. Так, автор виділяє дже-рело виникнення строків та відносить до них закон і волю судового органу. Таким чином, поєднуються різні критерії розмежування.
Фактично ж в цьому випадку мова йде про джерело правового врегулювання, а тому більш коректно вживати термін «джерело» (форма) права та виокремлювати, на-приклад: закон, інші нормативно-правові акти, акти судових органів тощо. Акцентування автором уваги виключно на законі можна зрозуміти, вихо-дячи з предметного обмеження її дослідження (строки в цивільному та гос-подарському процесі). Традиційно в юрисдикційних процесах правове регу-лювання здійснюється в рамках відповідних кодексів. Але в сучасному віт-чизняному податковому праві (до здійснення кодифікації податкового за-конодавства) даний підхід навряд чи можливо сприйняти однозначно по-зитивно. Що ж стосується наведених автором способів визначення стро-ків, то вона, на наш погляд, необгрунтовано ігнорує такий їх різновид, як дії. У той саме час, з ними в податковому праві головним чином й пов’язуються процесуальні строки.Аргументованою нам здається позиція О.О.Анашкіна, який суттю про-цесуальних строків вважає встановлені процесуальним правом періоди часу, протягом яких суб’єкти процесуального права здійснюють свої права й виконують обов’язки [11, с.14]. Має рацію В.Г.Перепелюк, який зазначає, що процесуальний строк – це визначений нормативним актом відрізок ча- су, що обчислюється за встановленими правилами, протягом якого уповно-важені особи вправі вчиняти процесуальні дії, виконати обов’язок, або момент часу, в який належить учинити процесуальну дію [245, с.185]. Со-лідарну з ними позицію займає С.О.Заїка. Він стверджує, що взагалі слід зазначити, що у кримінальному, цивільному, господарському, адміністра-тивному, конституційному процесах спільним щодо визначення поняття строку є те, що це час, встановлений для вчинення тих чи інших проце-суальних дій, який повинен забезпечити оперативність і ефективність роз-слідування та судового розгляду кримінальних справ і сприяти дисциплі-нуючому впливу на учасників процесу [93, с.126].
Втім, позитивно сприймаючи основні положення наведених підхо-дів, ми не можемо підтримати такі два моменти.
По-перше, навряд чи спра-ведливо обмежувати процесуальні строки, характеризуючи їх тільки як певний відрізок, період, проміжок календарного часу, протягом якого від-буваються чи повинні відбутися конкретні процесуальні дії. Ми пропо-нуємо розширити «кордони» цієї правової категорії за рахунок віднесен-ня до них: а) чітких часових моментів, «точок» часу (темпоральної миті). У цьому ракурсі можлива різноманітна деталізація, як правило, від абсо-лютно визначеної дати (наприклад, 15 червня 2009 року, перший день певного часового періоду (неділі, місяця, кварталу, року тощо) до відносно визначеної дати (наприклад, останній день місяця чи року. Їх відносність пов’язана з тією об’єктивною обставиною, що календарний місяць може мати тривалість від 28 до 31 дня, а рік може складатись з 365 або 366 днів); б) заздалегідь нормативно передбачених дій або подій. До речі, в юри-дичній літературі пропонується виокремлювати також й невизначені стро-ки. На думку вчених, вони мають місце в тих випадках, коли законом чи іншим нормативним правовим актом взагалі не визначений будь-який ча-совий орієнтир [204, с.55]. На наш погляд, існування правових ситуацій, коли зв’язок з часом має такий абстрактний характер, дозволяє дійти ви-сновку взагалі про відсутність юридичних строків. Навряд чи коректно в такому випадку включати неіснуючий підвид до конструкції реально існую-чих різновидів строків.По-друге, навряд чи обгрунтовано пов’язувати строк тільки з виник-ненням можливості та безпосередньою реалізацією суб’єктами прав та обов’язків, подальшою її трансформацією. Залишаючи поза увагою ситуації припинення процесуальної діяльності, пов’язані з настанням встановленого строку, ми руйнуємо комплексність цього правового поняття. В юридичній літературі та чинному законодавстві такі строки використовуються давно й мають назву строків давності. У цьому випадку процесуальний строк роз-глядається через призму позбавлення учасника процесу можливості здійс-нювати процесуальну діяльність (вчиняти дії). Так, із закінченням встанов-леного законодавством строку (пропуску його владним учасником процесу) втрачається право на притягнення платника податкових платежів до подат-кової відповідальності. Правові документи, подані після закінчення проце-суального строку (за рідким винятком) розгляду не підлягають. Відновлення первинного правового стану значно ускладнене (можливість поновлення строків категорично не виключається, але характеризується, як правило, деякими формальними обмеженнями: безальтернативним переліком випад-ків припустимості поновлення строків та чітко визначеним порядком цієї процесуальної діяльності). Зазначимо, що у вітчизняній правозастосовній практиці такі випадки скоріше розглядаються як виняток з правил, над-звичайна правова подія. Окремо необхідно зауважити, що тісно наближе-ними до розглянутої ситуації є випадки продовження процесуальних стро-ків та їх припинення (законодавчо передбачена можливість призупинення перебігу, зупинення відліку строку давності).
Вітчизняне податкове законодавство не містить визначення строку давності. Водночас деталізація правового регулювання їх застосування здійс-нена у ст.15 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платни-ків податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [98].
Розгляд проблематики строків у податковому праві, на нашу думку, необхідно розпочати зі звернення до точки зору М.П.Кучерявенка. Він ціл- ком справедливо зазначає, що правове регулювання строків передбачає ви-ділення певних моментів чи періодів часу, настання чи закінчення яких пов’язане з певними правовими наслідками: а) настання певної календарної дати; б) закінчення певного періоду часу; в) настання певної події [161, с.337]. Така конструкція знайшла своє відбиття у російському податко- вому законодавстві. Так, відповідно до п.1 ст.6? Податкового кодексу РФ встановлений законодавством про податки та збори строк визначається календарною датою або закінченням періоду часу, який обчислюється ро-ками, кварталами, місяцями, тижнями чи днями. Строк може визначатись також вказівкою на подію, яка повинна обов’язково настати [205].
Зазвичай строки в податковому праві розглядаються скрізь призму: 1) моменту сплати податку (при цьому деякі вчені визначають його як один із елементів закону про податки, один із елементів юридичного складу по-датку [63, с.23; 102, с.124, 143; 155 с.48]; один із сутнісних елементів опо-даткування [74, с.33, 36]; інші науковці виділяють строки у конструкції елементів оподаткування, які мають базове значення та роз’яснюють по-рядок «передачі» податкового платежу до бюджету [55, с.62]); 2) виконан-ня податкового обов’язку як складової правової категорії «податковий обов’язок» [343, с.136]; 3) податкового чи звітного періоду [242, с.29; 309 с.306]. Слід зауважити, що таким чином зазначені наукові погляди вста-новлюють «застережні кордони», призводять до певного самообмеження при розгляді дефініції «строки» у податковому праві, оскільки сфера їх застосування значно ширше. З одного боку, безумовно необхідно врахову-вати сутність податкового обов’язку. У зв’язку з цим досить сумнівно виокремлювати конкретний структурний елемент та надавати йому ви-ключний пріоритет, ігноруючи решту складових. З другого боку, подат-кове правове регулювання, як й будь-яке інше, має чітку систему коор-динат у часовому просторі. Темпоральний фактор пронизує весь подат-ково-процесуальний правовий механізм, є всепроникаючим. Саме завдяки податково-процесуальним строкам й відбувається реальне проникнення ча-сового фактору в конкретне правове середовище.
У той же час наведені підходи мають певне підґрунтя та відзер-калюють позицію законодавця. Так, згідно з ч.1 ст.11 Закону Російської Федерації від 27 грудня 1991 р. «Про основи податкової системи в Ро-сійській Федерації» з метою визначення обов’язку платника податків зако-нодавчі акти повинні встановлювати та визначати серед інших елементів також строки сплати податку [95]. Надалі, під час реформування податко- вого законодавства, зазначена позиція була позитивно сприйнята законо-давцем і викладена в п.1 ст.17 Податкового кодексу РФ (при цьому законодавець дещо розширив перелік темпоральних складових за раху-нок закріплення такого суттєвого елементу, як податковий період) [205].
Детальніше досліджуючи проблему строків у податковому праві, про-
фесор М.П.Кучерявенко цілком обґрунтовано вважає, що обов’язок платника податків характеризується не просто фактом сплати податку, а сплатою сум податків та зборів у повному обсязі й своєчасно, у строки, встановлені податковим законодавством. Саме тому виконання податкових обов’язків повинне відбуватися своєчасно. «Строком сплати податку, – дійшов ви-сновку М.П.Кучерявенко, – є період часу, який починається з моменту виникнення податкового обов’язку платника податку і закінчується кін- цем строку сплати податку. Строк сплати податку визначається календар- ною датою або закінченням періоду часу, який вираховується роками, кварталами, місяцями, декадами, тижнями, днями або вказівкою на подію, яка повинна настати або виникнути, або на подію, яка повинна відбути-ся» [162, с.214].
Російський фахівець О.А.Березова стверджує, що як і будь-який обов’язок, податковий обов’язок реалізується у часі, що змушує поставити питання про його роль у розвитку податкового обов’язку. На її думку, цілком очевидно, що правове значення має не час сам по собі й не його плин у просторі, а строк – часовий період. Саме зі строком – його настанням, плином або закінченням – законодавець пов’язав виникнення, зміну або припинення податкового обов’язку [29, с.3]. Дадатковим аргументом на ко-ристь розширення передбачених автором «кордонів» строку може служити термінологічна помилка: адже період не може настати він розпочи-нається), наставання характерно саме для моменту часу (календарної дати, події чи дії).
В.Г.Музика пропонує закріпити на законодавчому рівні таке визначен- ня строку у сфері оподаткування: строк – це певний проміжок часу, з яким пов’язані дії та події, що породжують, змінюють та припиняють податкові правовідносини. На її думку, саме строки є правовим засобом впливу на учасників податкових правовідносин, що дисциплінують як платників по-датків, так і органи державної податкової служби [194, с.118]. Ми можемо тільки підтримати фіксацію автором наявності дисциплінуючого впливу процесуальних строків. Дійсно, такий темпоральний прояв, як своєчас-ність, є не тільки критерієм оцінки чіткості, ефективності та законності податково-процесуального правового регулювання, але й засобом їх досяг- нення, примушує учасників податкового процесу до належної, на погляд законодавця, правової поведінки. Водночас наведене визначення потребує певного категоріального уточнення. Незважаючи на те, що автор визнає наявність у податковому праві строків, встановлених визначеним у законі моментом [194, с.120], проте у запропонованій діфініції вона схилилася до акценту на проміжок часу. Як ми вже раніше зазначали, такий підхід можна розглядати як певне намагання звуження «природної» сфери по-даткових (податково-процесуальних) строків.
Цікаво розглянути також позицію В.Г.Музики щодо віднесення строків до юридичних фактів, із яким пов’язано виконання податкового обов’язку (до речі, такий підхід має й інших прихильників [38, с.11]). Як приклад науковець відсилає нас до ситуації, коли на платника податку покладається обов’язок самостійно сплачувати суму, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів. Автор стверд- жує, що таким чином строк, що обчислюється десятьма календарними дня- ми, є фактом-подією, з якою пов’язана дія платника податків (сплата за-декларованої суми податкового обов’язку) [194, с.118]. Наша позиція з цього питання дещо інша. Ми пов’язуємо юридичні факти в податково-процесуальному праві, як правило, з цілеспрямованою, вольовою поведін- кою учасників правового процесу, тобто з дією (юридичними актами та вчинками). Сам по собі строк не є життєвою обставиною, з якою норми права пов’язують виникнення чи трансформацію податково-процесуальних правовідносин. Таким чином, податково-процесуальний строк виконує тільки функцію деталізації, визначає та уточнює додаткові умови.
На нашу думку, у податковому праві можна виокремити матеріальні та процесуальні строки. При цьому до процесуальних строків слід віднес-ти: 1) строки при веденні податкового обліку; 2) строки, пов’язані з різ-ними видами податкової реєстрації; 3) строки безпосередньо зі сплати по-даткових платежів; 4) строки з податкової звітності; 5) строки з податко-вого контролю; 6) строки в позасудовому розв’язуванні податкових спо-рів. Стосовно місця правових норм, які регулюють строки, можемо конс-татувати факт наявності (сформування) правового інституту процесуальних строків у податково-процесуальному праві (у свою чергу він складається з кількох однорідних, подібних нормативно-правових приписів).
Для поглибленого та об’єктивного з’ясування правової природи про-цесуальних строків пропонуємо звернутися до розгляду їх особливостей. На нашу думку, до специфічних властивостей, характерних для податково-про-цесуальних строків, можна віднести: 1) їх чітку однозначність та катего-ричність, яка в свою чергу є результатом відбиття, з одного боку, – ба-зового фінансово-галузевого імперативного методу та прояву особливос-тей методу податкового права, а з другого – «дисциплінуючого» характеру будь-якого процесуально-правового механізму; 2) їх широку різноманітність (у податково-процесуальному праві найширше представлена вся гама іс-нуючих еталонів обчислення календарних строків); 3) їх всеосяжність. Вони спрямовані на реалізацію податкового обов’язку в його «широкому» розу-мінні ( а) обов’язку з податкової реєстрації; б) обов’язку з ведення по-даткового обліку; в) обов’язку зі сплати податкових платежів; г) обов’яз-ку з податкової звітності) та «працюють» при реалізації всієї комплексної системи податково-процесуальних правовідносин (без винятку); 4) головним чином, строки в податково-процесуальному праві пов’язані насамперед з діями, а не подіями.
Таким чином, узагальнюючі викладене, пропонуємо таку дефініцію: процесуальний строк у податковому праві – це визначений законодавст-
вом період (відрізок) або момент часу (а саме: настання зазначеної ка-лендарної дати; початок чи закінчення передбаченого періоду часу; здійс-нення певної дії), які деталізують (встановлюють, уточнюють) темпоральні умови виникнення, зміни чи припинення податково-процесуальних право-
відносин.
На закінчення розгляду цього питання слід зауважити, що законо-
давче закріплення визначення податкових строків взагалі, а також поняття податково-процесуальних строків (як їх різновиду) автор вважає нагальною необхідністю.