1.1.2. Податково-процесуальне право: наука та навчальна дисципліна.

Наука податково-процесуального права безумовно виступає складовою юридичної науки, структурним елементом науки фінансового (податкового) права. У зв’язку з цим важливо звернутися до позиції Н.І.Хімічевої.

У нашому подальшому дослідженні визначальну роль буде відігравати дефініція науки податкового права як родового (загального) поняття від-носно науки податково-процесуального права. Ми цілком підтримуємо до-вершений за своєю простотою та ефективністю погляд М.П.Кучерявенка до побудови визначення цього правового поняття. Так, на його думку, вона охоплює сукупність поглядів, ідей, уявлень про правове регулювання опо-даткування, особливості його реалізації й розвитку [160, с.80]. Дійсно, наука податкового права – це специфічна діяльність, спрямована на пошук шляхів вирішення існуючих теоретичних та прикладних проблем, на осмислення системи накопичених та формування нових знань (теорій, гіпотез, концеп- цій тощо) щодо правового регулювання у сфері оподаткування. Вона має структурований та систематизований характер, чіткі наукові орієнтири, особливі мету, предмет та об’єкт дослідження, будується за допомогою спе-цифічних методів наукового пізнання податково-правової матерії.

Наука податково-процесуального права, входячи в повному обсязі до системи науки податкового права, набуває всіх її специфічних рис як за-гального (цілого) правового явища.

Сучасний стан науки податкового права повною мірою відбиває всю позитивну рухливість, властиву податково-правовому регулюванню. Дина-мічний прогрес теоретично-доктринальної бази податкового права безпо-середньо впливає на його розвиток у нормативному виразі. На погляд Ю.Л. Смирнікової, для розвитку науки податкового права необхідні певні умо-ви. По-перше, затребуваність, тобто зацікавленість держави або, при-наймні, дослідника в осмисленні податковоправових процесів, що відбу-ваються. Необхідна оцінка ступеня їх об’єктивності і взаємозв’язку. Тут же, на її думку, необхідне прогнозування негативних чинників, що можуть виникнути в результаті апробації одержаних наукових результатів. По-друге, має бути незадоволеність попередніми податково-правовими кон-цепціями, прагнення до їх актуалізації, підвищення творчого потенціалу. По-третє, потрібен значний науковий фундамент і досвід аналізу різних поглядів, що дозволяє збудувати логічно вірну доктрину. По-четверте, усвідомлення законодавцем і правозастосувачем цінностей нових наукових висновків, що дозволить подолати негативну практику, що склалася [201, с.20 - 21].

Наукове пізнання має складну архітектуру та цілеспрямовано-вольо-вий характер. В.В.Гриценко має рацію, коли стверджує, що дослідження науки податкового права здійснюється за такими напрямами: 1) аналіз фор-мально-юридичних характеристик; 2) виявлення прогалин і суперечностей; 3) аналіз практики реалізації податково-правових норм; 4) виявлення шля-хів вдосконалення законодавства про податки і збори; 5) визначення перспектив розвитку податкового права; 6) розробка й уточнення основ-них понять і правових категорій [77, с.255]. Додатково слід зауважити, що важливу роль у доктринальній розробці проблематики податкового процесу відіграє вивчення податково-процесуального законодавства розвинутих дер-жав та здійснення порівняльно-правового аналізу з метою запровадження у вітчизняну правову дійсність позитивного світового (у першу чергу, євро-пейського) досвіду.

До основних напрямів науково-дослідницької роботи слід також від-

нести вивчення проблем систематизації чинного податкового законодавства, напрацювання вченими концепцій законодавчих актів. Водночас зауважимо, що до сучасної податково-інституційної специфіки необхідно віднести на-буття особливої актуальністі такою формою систематизації, як кодифікація вітчизняного податкового законодавства.

Окремо зазначимо важливість такого сектора наукових пошуків, як вивчення історичних закономірностей розвитку податкового права, виок-ремлення та визначення векторів запровадження позитивного ретроспек-тивного досвіду в сучасну правотворчу та правозастосовну діяльність у сфері оподаткування.

Однією із складових об’єктивного з’ясування поняття науки подат-кового права служить виокремлення та пізнання її функцій, основних напрямів наукової діяльності. І.І.Кучеров вважає, що наука податкового права, як і наука фінансового права, відносно чинного законодавства про податки і збори виконує такі функції: а) аналітичну; б) критичну; в) конструктивну [155, с.79]. А.А.Тедеєв та В.А.Паригіна зазначають, що нау-ка податкового права додатково виконує також загальнотеоретичну й виховну функції [309, с.120 - 121]. На наш погляд, навряд чи варто об-межувати функції науки податкового (податково-процесуального) права тільки зазначеними та ігнорувати інші основні напрямки наукової діяль-ності. Вважаємо, що до функцій науки податкового права також варто від-нести політичну, експертну, методологічну функції. Виходячи з предмета нашого дослідження, особливої важливості набуває прогнозуюча функція. У першу чергу, це пов’язано з активним формування процесуальної скла- дової в податковому праві та відповідного законодавства. Прогнозуюча функція полягає в науковому передбачені актуальних проблем податково-правового регулювання, фіксації його «больових точок», напрацюванні пропозицій до їх ефективного вирішення.

Яскравим прикладом своєчасного та адекватного реагування науковців на сучасні виклики можна навести точку зору М.П.Кучерявенка. Він цілком виправдано вважає, що серед принципових напрямів розробки податкового права, які потребують наукового осмислення й наукового обґрунтування, варто виділити й податковий процес [160, с.82]. Необхідно зазначити, що на актуальність дослідження різноманітних ракурсів податкового процесу ос-таннім часом звертає увагу все більше вчених-фінансистів. Фахівці з податкового права розширюють діапазон своїх наукових досліджень по-датково-процесуальної правової матерії, звертаються до аналізу складових податково-процесуальної правової форми, активізують напрацювання реко-мендацій щодо нейтралізації проблем та труднощів, що супроводжують формування податково-процесуального права. Водночас слід зауважити, що незважаючи на всі «дитячі» хвороби, характерні для податково-про-цесуального наукового пізнання, інтенсивність цієї роботи продовжує набирати обертів.

Варто відзначити, що зв’язок науки податково-процесуального права

та чинного податково-процесуального законодавства має найбезпосередні-ший характер. У нас не викликає заперечень констатація низької «якості» вітчизняного податкового (податково-процесуального) законодавства. Проте при цьому важливо відзначити, що ми не є прихильниками віднесення до причин даного сумного становища істотного відставання податково-право-вої науки від сучасних потреб. Найяскравіший приклад, на нашу думку, який можна навести у зв’язку з цим, – невдалі спроби прийняти По-датковий кодекс України. Позитивне вирішення цієї проблеми стає заруч-ником досягнення консенсусу між політичними силами. Зрозуміло, що не-можливість компромісу серед депутатського корпусу з питань кодифіка- ції податкового законодавства є наслідком відсутності політичної волі, а ніяк не результатом неефективної проектної й науково-експертної роботи правознавців.

Вважаємо, що слід було б зламати зформовану хибну практику зако-нотворчої роботи у сфері оподаткування. Часто законопроекти переслідують вирішення термінових (тактичних) завдань, не базуються на досягненнях науки податкового права, не проходять наукової експертизи в провідних галузевих наукових установах, рідко обговорюються на засіданнях фінан-сово-правових кафедр вітчизняних вищих наукових закладів, не підда-ються комплексному правовому дослідженню, не з’ясовується їх антико-рупційна складова.

А.В.Реут зазначає, що податковий процес як розділ податково-правової науки є діяльністю, що спрямована на пізнання податкових процесуальних норм і правовідносин, що складаються на їх основі. На її думку, у ході пізнання здійснюється аналіз податкових процесуальних норм, їх класи-фікація й систематизація. Податковий процес як розділ податково-правової науки вивчає окремі стадії податкового провадження (реєстраційне про-вадження, виконавче провадження, провадження з податкового контролю, провадження у справах про податкові правопорушення), принципи подат-кового процесу, аналізує практику застосування податкових процесуальних норм, здійснює вироблення рекомендацій з їх вдосконалення [206, с.9]. Безумовно, у цілому можна підтримати висловлену автором точку зору. Насправді, податково-процесуальна наука вивчає зазначені моменти. Проте методологічний підхід, що використовується, викликає у нас деякі сумніви. По-перше, він страждає певною епізодичністю (фрагментарністю), а може навіть хаотичністю. Об’єктивному віддзеркаленню даної правової реаль-ності сприяв би рух за трьома спорідненими напрямами, а саме, відповід- но до побудови податкового процесу – за його складовими компонентами (податково-процесуальними провадженнями, стадіями податкового процесу, податково-процесуальними режимами). На наш погляд, це додасть ціліс-ності й системності нашій пізнавальній діяльності, повною мірою й адекватно передасть всі відтінки правового явища, що вивчається. По-дру- ге, ми не можемо підтримати виокремлення стадії у податкових проваджен-нях. Задля справедливості слід зазначити, що подібний підхід раніше де-монстрували й інші правознавці. Проте стадії та провадження є самостій-ними компонентами податкового процесу, а тому таке їх поєднання навряд чи можна визнати обґрунтованим.

Зазначаючи багаточисельність та складність взаємодії факторів, що впливають на розвиток податково-правової системи, слід особливо виокре-мити в цьому процесі роль інтеграції науки податкового права та осві- ти [76, с.32]. З одного боку, знання, накопичене наукою, формалізуючись у тому або іншому наборі навчальних дисциплін, реалізується у викладаць- кій діяльності, одержуючи апробацію в ході навчання. При цьому зміст предметів, що викладаються, їх гносеологічна цінність залежать від стану науки. З другого боку, викладання впливає на формування й розвиток пра- вового знання, поповнюючи й коректуючи його не тільки з погляду гли-бини, всебічності, послідовності пізнання предмета науки, але й з позиції прикладного значення [32, с.229]. Дійсно, теоретична й практична підго-товка юриста, що здійснюється за допомогою освітнього процесу, ставить завдання перед наукою, актуалізуючи той або інший напрям її розвитку, висуваючи теми, що потребують розробки, методично орієнтуючи резуль-тати наукового пошуку, пропоновані для засвоєння тими, хто навчається. Взаємозв’язок науки податково-процесуального права й її викладання є об’єктивною реальністю. Наявність їх взаємопроникнення й взаємозалеж-ності не викликає у нас сумнівів. Разом з тим відмінність завдань, які вони покликані вирішувати, тягне за собою відмінність їх систем, а також способів і методів, що вживаються для досягнення оптимального пізна-вального результату. Так, головне завдання податково-процесуальної ос-вітньої діяльності, у загальних рисах, можна сформулювати як напрацю- вання специфічних методологічних прийомів та безпосередня передача сту-дентам теоретичних та практичних знань щодо податкового процесу.

Податковий процес є обов’язковим складовим компонентом подат-кового права як навчальної дисципліни. При цьому податковий процес, будучи молодим і таким, що динамічно розвивається, інститутом податко- вого права та розділом податково-правової науки, все частіше включається в навчальні плани юридичних факультетів вищих навчальних закладів як навчальний курс [206, с.9]. Водночас необхідно зазначити, що на постра-дянському просторі наявність у навчальній програмі спецкурсу «По-датковий процес» цілком справедливо можна розглядати як виняток із за-гального правила, як певну викладацьку «екзотику», своєрідний навчально-правовий «експеримент».

О.М.Козирін вважає, що розв’язати проблему наявної «диспропорції» матеріальної й процесуальної частини навчального курсу «Податкового права» можна по-різному, внісши відповідні зміни до навчально-тематич-ного плану курсу або підготувавши самостійний спецкурс, присвячений процесуальним і процедурним питанням податкового права. Другий шлях, на його думку, є більш прийнятним у тих випадках, коли йдеться про поглиблену підготовку фахівців у рамках фінансово-правових і податково-правових спеціалізацій [206, с.4]. У цьому зв’язку хотілося б запропонувати деяке коректування висловленого підходу. Ми вважаємо, що спецкурс «Податковий процес» виправдано було б у першу чергу включати до навчальних програм всіх вищих навчальних закладів, що здійснюють під-готовку спеціалістів за напрямами «Право», «Правознавство». Таким чи- ном буде адекватно відображено місце податкового процесу в теорії по-даткового права, а також податково-процесуального механізму у практиці правової реалізації. Що ж до інших спеціальностей, то цілком можна об-межитися внесенням змін до навчальних програм, збільшити кількість за- нять (лекційних, семінарських, практичних), присвячених податковому про-цесу в рамках навчальної дисципліни «Податкове право».

Другий напрям, на який слід звернути увагу при впровадженні ви-кладання спецкурсу «Податковий процес», стосується післядипломної осві- ти, підвищення кваліфікації. Наявність такого спецкурсу виправдана з двох підстав: а) податковий процес широко застосовується на практиці, при цьому неминуче виникають безліч проблемних питань, що потребують нагального вирішення. Саме при викладанні «Податкового процесу» можливо запро-понувати слухачам рекомендації щодо ефективних шляхів розв’язання цих проблем та труднощів. Тому потреба у такій формі його викладання в нас не викликає сумнівів; б) при отриманні слухачами базової освіти цей спецкурс, як правило, не читався. До того ж багато хто з них отримав вищу освіту відносно давно й не всім викладалася навіть навчальна дисциплі- на «Податкове право». Й останнє, на нашу думку, доцільно запровадити вивчення податкового процесу не тільки юристами, але й представника- ми інших спеціальностей (наприклад, економістами і бухгалтерами). Особливе місце, з цілком зрозумілих причин, повинно зайняти викла-дання «Податкового процесу» при підготовці представників правоохорон- них органів.

Вважаємо, що при наявності самостійних спеціальних дисциплін, при-свячених викладанню податково-процесуальних аспектів (хоч яку б назву вони мали: «Податково-процесуальне право», «Податковий процес» тощо), важливо чітко їх відокремити від навчальної дисципліни «Податкове пра-во», виключити необгрунтоване дублювання. До речі, на наш погляд, ціл-ком виправдано, враховуючи, що податковий процес виступає складовою податкового права, спецкурс іменувати саме таким чином – «Податковий процес». Що ж стосується викладання навчальної дисципліни «Податкове право», то пропонуємо в його межах викладати тільки загальні положення податкового процесу, а подальшу конкретизацію здійснювати пізніше, у межах спеціалізованого спецкурсу.

Звертаючись до структури навчальної дисципліни «Податковий про-цес», слід зауважити, що вона повною мірою відбиває систему відповідних правових інституту та науки, на ній об’єктивно позначилися всі їх наявні здобутки та недоліки. Конкретні навчальні теми дисципліни «Податковий процес» мають своїм фундаментом результати наукових досліджень з ви-значення основних закономірностей розвитку та специфіки податково-про-цесуального правового регулювання.

Вважаємо, що до головних напрямів вивчення слід віднести теми, при-свячені процесуальним нормам у податковому праві, податково-проце-суальним відносинам, загальній характеристиці податкового процесу, перспективам розвитку податково-процесуального права. Особливе, відносно самостійне місце займає викладання тематики, що пов’язана з характе-ристикою автономних компонентів податкового процесу, а саме, присвячена податково-процесуальному провадженню, стадіям податкового процесу, податково-процесуальним режимам. При цьому таке комплексне форму-вання, як податково-процесуальні провадження (у їх сукупності), на наш погляд, можна визначити як своєрідну Особливу частину спецкурсу «По-датковий процес».

З нашої ініциативи в Міжнародному науково-технічному університеті імені академіка Юрія Бугая у 2008 році з курсу «Податкове право» виокрем-лена навчальна дисципліна «Податковий процес» (складена та затверджена відповідна програма) і започатковане її викладання для студентів денної форми навчання за спеціальністю «Право». Таким чином, вперше в Ук-раїні впроваджено викладання такого спецкурсу. Зазначимо, що нами виок-ремлено сім тем, аудиторне навантаження визначено в обсязі 10 годин. Практика викладання зазначеного спецкурсу свідчить, що в подальшому доцільно суттєво збільшити кількість аудиторних занять та запровадити

його викладання для студентів заочної форми навчання.

Разом з тим слід зауважити, що в Російській Федерації спеціальна дисципліна «Податковий процес» викладається вже кілька років у Пів-денному федеральному університеті (м.Ростов-на-Дону) та одному з провід-них закладів у фінансово-правовому плані – спеціалізованому відомчому навчальному закладі вищої освіти – Всеросійській державній податковій ака-демії (Москва). Заслуговує на увагу застосований при цьому принциповий підхід: викладання зазначеної спеціальної дисципліни здійснюється фахів-цями кафедри податкового права не тільки для студентів-юристів подат-ково-правової спеціалізації, але й для студентів фінансово-економічних спе-ціальностей. Враховуючи профільну спрямованість фахівців, на підготовку яких націлена академія, у нас не викликає сумніву доречність застосованої установки.

В інших вищих навчальних закладах до проблематики податкового процесу, як правило, звертаються при викладанні навчальної дисципліни «Податкове право», а також різноманітних спеціальних дисциплін, при-свячених окремим його аспектам: «Державний фінансовий контроль», «По-датковий облік», «Податкове адміністрування» (Московський державний університет ім. М.Ломоносова, кафедра фінансового права), «Проблеми ро-сійського податкового права», «Проблеми теорії та практики регулювання податкових відносин у Російській Федерації» (Уральська державна юридична академія, кафедра фінансового права), «Податковий контроль» (Російська академія правосуддя, кафедра фінансового права), «Проблеми податкового права» (Московська фінансово-юридична академія, кафедра фінансово-правових та дисциплін майново-земельного циклу), практикум «Податкові перевірки» (Державний університет – Вища школа економіки, кафедра фі-

нансового права) та інших.

Важливими віхами в пошуку підходів до вирішення проблемних пи-

тань податково-процесуального права, на нашу думку, слід вважати навчальний посібник О.В.Староверової та Н.Д.Еріашвілі «Податковий про-цес» (2004 р.), а також два навчальних посібники під редакцією О.М.Козирі- на «Податковий процес» (2007 р.) і «Податкові процедури» (2008 р.). Певним внеском можна вважати роботу І.І.Кучерова та О.Ю.Кікіна «Засоби подат-ково-процесуального примусу». Водночас необхідно зазначити, що до цього часу в Україні підручники або навчальні посібники з податково-

процесуального права не видавалися.

В Україні, поряд з кафедрою фінансового права Національної юри-

дичної академії України ім. Ярослава Мудрого, кафедрою конституційного та адміністративного права Київського національного університету ім. Тара- са Шевченка, кафедрою адміністративного та фінансового права Одеської національної юридичної академії, значну увагу вирішенню теоретичних та прикладних моментів податково-правового процесу приділяють вчені Нау-ково-дослідного інституту фінансового права. Активну науково-дослід-ницьку роботу за темою «Актуальні проблеми теорії і практики фінансово- го процесуального права» (у межах якої аналізуються також проблеми по-даткового процесу) веде кафедра фінансового права Національного універ-ситету державної податкової служби України.

Наступні два пункти дисертації присвячуються розгляду проблема- тики процесуальних строків у податковому праві та податково-процесу- альної відповідальності. Ми навмисно акцентуємо увагу саме на цих питаннях, виходячи з їх важливості для забезпечення ефективного подат- ково-процесуального правового регулювання та відносної малодослідже-ності.