3.2. Правове розв¢язвння проблем відповідальності суб’єктів оподаткування за несплату податків

Ухилення від сплати податків - це правопорушення з досить високим ступенем латентності, що характерно для всього масиву злочинів фінансового спрямування. Удосконалюються засоби їх вчинення, з'являються нові, витончені „винаходи” в галузі фінансових зловживань. Різноманітні способи вчинення названих зловживань викликають нагальну потребу їх наукового аналізу й узагальнення, систематизації раніше накопиченого досвіду. Дослідження сучасної податкової злочинності вимагає інтегративного підходу до проблеми загальних положень її попередження, визначення її сутності й поняття фінансової злочинності в цілому та податкової злочинності, зокрема, класифікації цих злочинів.

Останнє десятиріччя проблематика податкової злочинності вивчалася в основному в рамках наук кримінального права та криміналогії. Так, проблемам ухилення від сплати податків присвячені роботи вітчизняних і зарубіжних учених, зокрема: П.П. Андрушка, В.І. Антипова, Б.В. Волженкіна, П.Т. Геги, Д.І. Голосниченка, А.Є. Гутника, Н.О. Гуторової, І.М. Даньшина, В.Є. Еминова, О.Г. Кальмана, Я.М. Кураш, В.Д. Ларичева, В.В. Лисенка, В.Р. Навроцького, В.М. Поповича, Є.Л. Стрельцова та ін. Проте з часом істотно змінюється соціальний зміст зловживань у податковій і кредитно-фінансовій сфері. Тому набуває актуальності дослідження даної проблематики під кутом зору теорії управління та фінансового права та розробки пропозицій щодо шляхів вдосконалення заходів попередження як зазначених видів злочинних діянь, так і податкової злочинності в цілому.

Оче­вид­но, що по­нят­тя “кри­мі­наль­на від­по­ві­даль­ність” від­би­ває факт ре­аль­ної вза­є­мо­дії осо­би, яка вчи­ни­ла зло­чин, і спе­ці­аль­них ор­га­нів дер­жа­ви.

Так, на момент вчинення злочину, пов’язаного з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов­’язкових платежів, існує правовий зв’язок між юридичними і фізичними особами та державою. Зобов’язання виникають зі сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, і основою таких відносин є одностороннє зобов’язання платника.

Кри­мі­наль­на від­по­ві­даль­ність ви­ни­кає з мо­мен­ту наб­ран­ня об­ви­ну­валь­ним ви­ро­ком чин­нос­ті, а при­пи­ня­єть­ся з мо­мен­ту при­пи­нен­ня кри­мі­наль­но-пра­во­вих від­но­син [99, с. 112]. Та­кий пог­ляд на мо­мент ви­ник­нен­ня кри­мі­наль­ної від­по­ві­даль­нос­ті не є за­галь­но­виз­на­ним у на­у­ці кри­мі­наль­но­го пра­ва: ба­га­то хто з ав­то­рів вва­жає, що кри­мі­наль­на від­по­ві­даль­ність ви­ни­кає на більш ран­ніх ста­ді­ях - з мо­мен­ту вчи­нен­ня зло­чи­ну, по­ру­шен­ня кри­мі­наль­ної спра­ви, зат­ри­ман­ня або арешту пі­доз­рю­ва­но­го (зви­ну­ва­че­но­го) та ін.

Ми приєднуємося до загальновизнаної позиції, що за суспільно небезпечну діяльність юридичної особи кримінальну відповідальність повинні нести фізичні особи, які представляють підприємства, установи, організації.

Кримінальна відповідальність може наставати внаслідок вчинення дій або бездіяльності, які призвели до негативних наслідків [[139]].

Аналіз інституту юридичної відповідальності необхідно розпочати зі з’ясування її підстав. У теорії права визначено, що підставою для юридичної відповідальності взагалі є правопорушення, якому характерні ознаки протиправності, винності, наявності причинного зв’язку між протиправною дією [[140]] і її негативними наслідками, караність дії або бездіяльності.

У контексті проблематики теми даного дослідження підстави для встановлення кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів регулюються статтею 212 Кримінального кодексу України.

Підставою відповідальності з порушення податкового законодавства є факт вчинення податкового правопорушення. Але не кожне порушення податкового законодавства може бути підставою для юридичної відповідальності. Підставою до юридичної відповідальності є лише така поведінка, яка має всі передбачені законом ознаки карного діяння: протиправність; причинний зв’язок протиправного діяння і шкідливих наслідків; караність діяння; винність особи у формі умислу чи необережності.

Проект Податкового кодексу України в розділі “Відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування” наводить визначення “правопорушення у сфері оподаткування”, а також визначає перелік осіб, які несуть відповідальність за вчинення правопорушень, і види відповідальності за ці правопорушення. Правопорушеннями визнаються протиправні діяння (дія чи бездіяльність) суб’єктів податкових правовідносин, що призвели до невиконання або неналежного виконання правил, установлених нормативно-правовими актами, які регулюють відносини у сфері оподаткування [[141]].

Законом України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв’язку з прийняттям Закону України „Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” від 17 листопада 2005 року [[142]] доповнено Кримінальний кодекс України статтею 212-1 „Ухилення від сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування”.

Виз­на­ча­ю­чи кри­мі­наль­ну від­по­ві­даль­ність, слід ви­хо­ди­ти з то­го, що во­на є од­ним із ви­дів юри­дич­ної від­по­ві­даль­нос­ті. І хо­ч юридична відповідальність у пра­воз­навс­тві виз­на­ча­єть­ся не­од­на­ко­во, у вузь­ко­му спе­ці­аль­но-пра­во­во­му зна­чен­ні вона трак­ту­єть­ся як від­по­ві­даль­ність рет­рос­пек­тив­на, тоб­то як від­по­від­на ре­ак­ція дер­жа­ви за вчи­не­не в ми­ну­ло­му пра­во­по­ру­шен­ня [[143], с.

Відповідальність за статтею 212 КК України значно пом’якшена у порівнянні з останньою редакцєю статті 148² Кримінального кодексу 1961 року, відповідно до якої ухилення від сплати податків на суму від 4250 до 17000 грн. і більше каралося позбавленням волі на строк до п’яти років, а на суму від 17000 грн. і більше – на термін від п’яти до десяти років з конфіскацією майна та позбавленням права займатися певною діяльністю на строк до п’яти років.

Відповідно до частин 1 і 2 ст. 212 чинного Кримінального кодексу України за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі тисячу і більше мінімальних заробітних плат, передбачено покарання у вигляді штрафу від 300 до 500 мінімальних заробітних плат або позбавлення права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років. Якщо ж такі діяння вчинені за попередньою змовою групою осіб або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі три і більше тисячі мінімальних заробітних плат, передбачається покарання у вигляді штрафу від 500 до 2000 мінімальних заробітних плат або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п’яти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років. Такий вид покарання, як обмеження волі – це все ж не позбавлення її. Обмеження волі полягає в триманні особи в кримінально-виконавчих установах відкритого типу без ізоляції від суспільства в умовах здійснення за нею нагляду з обов’язковим залученням засудженого до праці. Воно не застосовується до неповнолітніх, вагітних жінок і жінок, що мають дітей віком до чотирнадцяти років, до осіб, що досягли пенсійного віку, військовослужбовців строкової служби та до інвалідів першої і другої групи. До таких категорій осіб при альтернативній санкції застосовуються більш м’які види покарань.

За частиною 3 ст. 212 Кримінального кодексу України, якщо особа раніше вже була засуджена за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, або якщо це призвело до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах (п’ять і більше тисяч неоподатковуваних доходів громадян), до неї за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів застосовується покарання у вигляді позбавлення волі на строк від п’яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

Особливо прогресивною є частина 4 цієї статті, якою встановлено, що особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою даної статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до вказаної відповідальності сплатила податки, збори, інші обов’язкові платежі (на сьодні на суму, не більшу 85000 гривень), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою. А це фінансові санкції, пені, встановлені законодавством.

Суб’єктами ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть бути службові особи підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності; особа, яка займається підприємницькою діяльністю, а також будь-яка фізична особа, яка зобов’язана їх сплачувати.

Слід зауважити, що відповідальність за ст. 212 Кримінального кодексу України може наступати лише за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які входять у систему оподаткування, визначену Законом України “Про систему оподаткування”.

Таким чином, відповідальність за ст. 212 КК України може наставати лише за наявності сукупності таких обов’язкових умов:

- коли податки, збори чи інші обов’язкові платежі, які не сплачено, передбачені податковим законодавством;

- коли об’єкт оподаткування передбачений законом;

- коли платник податку, збору чи іншого обов’язкового платежу визначений як такий законодавством.

Всі способи ухилення від оподаткування умовно можна об’єднати в чотирьох основних групах:

- неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів;

- заниження суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів;

- приховування об’єктів оподаткування;

- заниження об’єктів оподаткування.

Практика свідчить, що найбільш поширеними способами ухилення від сплати податків є:

- приховування об’єктів оподаткування;

- приховування факту втрати підстав для отримання пільг;

- заниження об’єктів оподаткування;

- заниження суми податків, зборів (обов’язкових платежів);

- проведення псевдоекспортних операцій, або експорт товарно- матеріальних цінностей за штучно завищеними цінами та з використанням у ланцюгу постачальників “фіктивних” підприємств;

- імпорт товарно-матеріальних цінностей за значно заниженими цінами;

- імпорт так званої “давальницької сировини”;

- безпідставне використання податкових векселів для власних потреб;

- проведення безтоварних операцій;

- реалізація товарно-матеріальних цінностей за цінами нижчими вартості придбання (різновид фіктивних операцій);

- використання пільг підприємств з іноземними інвестиціями, спеціальних економічних зон (СЕЗ) та територій пріоритетного розвитку (ТПР);

- використання бюджетних дотацій;

- застосування механізму передплат;

- застосування єдиного податку та спрощеної системи оподаткування в торгівлі.

Вчиненню таких правопорушень сприяє:

- недосконалість чинного законодавства;

- слабка оснащеність та неналежний рівень взаємодії правоохоронних органів;

- недостатнє інформаційне забезпечення;

- низька ефективність у роботі правоохоронних органів;

- неврегульованість питання щодо одержання інформації з банків;

- відсутність контролю за зовнішньоекономічними контрактами складеними на величезні суми;

- спрощений механізм продажу валюти комерційним банкам.

Перше місце в процесі досудового слідства посідає необхідність збору доказів прямого умислу, наявність якого згідно зі ст. 24 КК України підтверджується у випадку, якщо обвинувачений усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності) передбачав його суспільно небезпечні наслідки і бажав їхнього настання.

Доказування прямого умислу у випадку несплати податків – справа невдячна. Адже за нинішнього стану податкового законодавства, яке в багатьох випадках не виключає багатозначність трактувань, доволі важко провести чітку (й доказову) межу між “щирою оманою” службової особи платника податків і наявністю в нього прямого умислу. Таким чином, якщо об¢єктивний бік злочину не характеризується навмисними діями, то притягнення службових осіб до кримінальної відповідальності згідно зі ст. 212 КК України неможливе. Однак у діях посадової особи підприємства можна побачити ознаки іншого злочину, передбаченого ст. 367 КК України “Службова недбалість”, тобто невиконання або неналежне виконання службовою особою своїх службових обов¢язків через несумлінне ставлення до них, що заподіяло істотну шкоду державним або громадським інтересам (у нашому випадку – це ненадходження податків, зборів, інших обов¢язкових платежів до бюджету й позабюджетних фондів).

Детальний аналіз положень ст. 367 КК України дозволяє дійти висновку, що її головною особливістю і відмінністю від ст. 212 КК України з огляду на злочини, пов¢язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов¢язкових платежів є те, що суб¢єктом злочину може бути тільки службова особа, а вина характеризується необережністю (службовою недбалістю). Тобто обвинувачений не передбачав можливості суспільно небезпечних наслідків свого діяння (дій або бездіяльності), хоча повинен був і міг передбачити.

Доцільно також наголосити, що незнання законодавства, внаслідок чого була допущена службова недбалість, не може бути підставою для звільнення від відповідальності, оскільки відповідно до ч. 2 ст. 68 Конституції України, незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності. В даному випадку матиме місце сумлінне ставлення посадової особи до своїх обов¢язків, що полягає в незнанні законодавства, необхідного для роботи.

Переважна більшість правопорушень, що вчиняються останнім часом, пов’язана з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість, який залишається найбільш криміналізованим i одним з найприбутковіших видів кримінального бізнесу. Тіньовики використовують схеми незаконного формування ПДВ за рахунок сумнівних експортних операцій, найтиповіші з яких — проведення експорту товарів за штучно завищеними у сотні й тисячі разів цінами із застосуванням «транзитних» i фіктивних суб’єктів господарювання.

Значні обсяги ПДВ заявляються до відшкодування з державного бюджету неправомірно. При цьому методи i схеми намагань деяких підприємств незаконно отримати бюджетне відшкодування постійно вдосконалюються та урізноманітнюються. Відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів настає лише в разі, коли воно вчинене з прямим умислом.

Таким чином, законодавцем установлено систему порушень податкового законодавства України і проголошені види юридичної відповідальності. Безумовно, в першу чергу, - це кримінальна відповідальність, що встановлюється відповідно до КК України. Але не варто залишати поза увагою і адміністративні правопорушення, які за кількісними показниками значно перевищують будь-які інші.

Основу нормативної бази про адміністративну відповідальність за податкові правопорушення складають Кодекс України про адміністративні правопорушення (далі – КУпАП) [[144]] та Закон України від 04.12.90 № 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні" (у редакції Закону України від 24.12.93. № 3813-ХІІ) [98].

Положеннями даного Закону передбачено притягнення до адміністративної відповідальності керівників та інших посадових осіб підприємств, установ і організацій чи громадян, винних у порушенні законодавства про оподаткування або в порушенні порядку здійснення підприємницької діяльності чи таких, що не виконують законних вимог органів державної податкової служби.

Таким чином, у сфері оподаткування передбачена як кримінальна (за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів), так і адміністративна та дисциплінарна (за порушення податкового законодавства).

Проте, КУпАП (статті 12, 20, 27, 33) визначає суб'єктом адміністративної відповідальності лише фізичну особу. Предмет та метод регулювання суспільних відносин, суб'єкт, що притягає до відповідальності (як правило, орган виконавчої влади при здійсненні контрольно-наглядових функцій, а в деяких випадках - суд), відсутність відносин безпосереднього підпорядкування між контролюючим органом і особою, що притягається до відповідальності, дає підстави вважати, що така відповідальність юридичних осіб за своїм характером є адміністративною.

Однак у численних законодавчих актах, які встановлюють відповідальність підприємств, установ та організацій за порушення законодавства у публічних сферах, у тому числі податкового, не дається прямої вказівки на її вид чи характер правопорушень, а йдеться про "фінансові санкції", "штрафи", "заходи впливу", "заходи впливу та санкції" тощо. Більше того, при встановленні в цих законодавчих актах відповідальності громадян і посадових осіб за правопорушення у зазначеній сфері прямо вказується на її адміністративний характер та порядок притягнення до відповідальності саме таких осіб згідно з нормами КУпАП.

Певний період у правовій науці та законодавстві суб'єктами адміністративного проступку визнавалися як фізичні, так і юридичні особи. Проте в умовах панування державної форми власності накладення штрафів на юридичних осіб втрачали будь-який сенс, тому правова доктрина схилялася до недоцільності визнання підприємств, установ та організацій суб'єктами адміністративної відповідальності, що знайшло нормативне закріплення в Указі Президії Верховної Ради Союзу РСР від 21 червня 1961 року "Про подальше обмеження застосування штрафів, що накладаються в адміністративному порядку" та аналогічному Указі Президії Верховної Ради Української РСР від 15 грудня 1961 року.

Цими нормативно-правовими актами скасовано накладення адміністративних штрафів на підприємства, установи та організації. Саме цю концепцію було реалізовано у прийнятому 7 грудня 1984 року Кодексі Української РСР про адміністративні правопорушення, за яким суб'єктом адміністративної відповідальності є лише фізична особа (статті 9, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 27, 30, 31, 32 Загальної частини та Особлива частина Кодексу).

Ця позиція законодавця залишилася незмінною, свідченням чого є численні доповнення, які вносилися до КУпАП протягом усього часу його дії, в тому числі і Законом України "Про внесення змін до Кодексу України про адміністративні правопорушення" від 5 квітня 2001 року, метою прийняття якого було приведення Кодексу у відповідність з Конституцією і законами України. Законами про внесення змін до Загальної та Особливої частин Кодексу, якими, зокрема, встановлювались нові склади адміністративних правопорушень та адміністративні стягнення за них, суб'єктом відповідальності за ці правопорушення визнавалися лише фізичні особи.

Тому припис частини третьої статті 2 КУпАП, згідно з яким "положення цього Кодексу поширюються і на адміністративні правопорушення, відповідальність за вчинення яких передбачена законодавством, ще не включеним до Кодексу", стосується лише законів, що встановлюють адміністративну відповідальність фізичних осіб.

Звідси випливає, що органи державної влади при застосуванні санкцій до підприємств, установ та організацій за порушення валютного, податкового законодавства, а також суди при розгляді таких спорів не можуть з посиланням на частину третю статті 2 КУпАП застосовувати норми його статті 38, яка визначає строки накладення адміністративних стягнень лише на громадян та посадових осіб.

Притягнення до юридичної відповідальності має здійснюватись у певному порядку, на підставі процесуальних норм, що регламентують провадження в справі про порушення юридичними особами норм законодавства. Його аналіз дає підстави стверджувати, що лише в прийнятих останнім часом законах України, які встановлюють відповідальність юридичних осіб у публічних сферах, зокрема в законах про банки і банківську діяльність, про захист економічної конкуренції, процесуальні норми стали органічною частиною законодавства про юридичну відповідальність. У більшості випадків законодавець, як правило, обмежується визначенням змісту правопорушення та санкцій, суб'єкта правопорушення, органу, який накладає стягнення, та органу, до якого оскаржується рішення, не вирішуючи, зокрема, питань щодо строків притягнення до такої відповідальності, строків застосування заходів впливу, порядку оскарження рішень про накладення стягнення тощо.

Тому, вважаємо, що стан регулювання питання щодо притягнення юридичних осіб до відповідальності є неповним і таким, що не відповідає конституційному визначенню України як правової держави. Частина перша статті 2 КУпАП містить перелік нормативно-правових актів, включаючи підзаконні, які на час прийняття Кодексу складали законодавство колишніх Союзу РСР та Української РСР про адміністративні правопорушення, та встановлює субординацію актів Союзу РСР та Української РСР у регулюванні цієї сфери суспільних відносин. Зазначена норма за своїм змістом втратила юридичне значення.

У зв'язку з цим Верховній Раді України слід врегулювати зазначене питання відповідно до положень Конституції України. Таке твердження підкреслюється і Конституційним Судом України [[145]].

Поки ж, з огляду на те, що за чинним Кодексом України про адміністративні правопорушення суб'єктами адміністративної відповідальності є фізичні особи, у частині третій статті 2 цього Кодексу під словосполученням "законодавством, ще не включеним до Кодексу" слід розуміти закони, що встановлюють відповідальність фізичних осіб за вчинення адміністративних правопорушень, які ще не включені в установленому порядку до зазначеного Кодексу.

З усіх видів адміністративних стягнень податковим органам надано право застосовувати адміністративний штраф. Адміністративний штраф є грошовим стягненням, що накладається на громадян і посадових осіб за адміністративні правопорушення у випадках і розмірі, встановлених КУпАП та іншими законами України.

Штрафна (фінансова) санкція (штраф) - плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законодавчими та іншими нормативно-правовими актами, а також відповідно до законодавчих актів, якими надано право органам державної податкової служби застосовувати штрафні (фінансові) санкції, на підставі рішення контролюючого органу.

Рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій є рішення керівника органу державної податкової служби (його заступника) щодо виявленого порушення (крім порушення правил оподаткування), що приймається відповідно до законодавчих актів, якими надано право органам державної податкової служби застосовувати штрафні (фінансові) санкції.

Адміністративна відповідальність (штраф), що застосовується податковими органами, на відміну від накладання фінансових санкцій, передбачених у п. 7. ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", має такі особливості:

- підставою для застосування адміністративної відповідальності є вчинення адміністративного правопорушення (ст. 9 КУпАП);

- адміністративні штрафи накладаються лише на фізичних осіб (громадян) – окремих платників податків, керівників і бухгалтерів платників податків – юридичних осіб, винних громадян у порушенні податкового законодавства;

- розмір штрафу залежить від сукупності обставин, що пом’якшують або обтяжують відповідальність порушника (ст. 34, 35 КУпАП), а також від його особи, ступеня вини, майнового стану (ст. 33 КУпАП);

- оскарження щодо застосування штрафу зупиняє його стягнення до розгляду скарги за суттю (ст. 291 КУпАП);

- порушник взагалі не може бути звільнений від адміністративної відповідальності із застосуванням, наприклад, усного зауваження (ст. 22 КУпАП).

Пунктом 11 ст. 11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” органи ДПС наділені правом застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України. При цьому фінансові (штрафні) санкції, суми недоїмки, пені, накладені (застосовані) органами ДПС України, сплачуються платниками податків добровільно або стягуються в судовому порядку.

У той же час органи ДПС України у своїй діяльності керуються не тільки Законом України „Про Державну податкову службу в Україні”, а й Конституцією України, законами України, зокрема, „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, „Про систему оподаткування”, „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” [[146]], з питань зовнішньоекономічної діяльності [[147]], нормативно-правовими актами органів держвлади, а також рішеннями ВР АР Крим і Ради міністрів АР Крим, органів місцевого самоврядування з питань оподаткування, виданими в межах їх повноважень.

Так, штрафні санкції за порушення податкового законодавства накладаються на платника податків у розмірах, визначених ст. 17 Закону України „Про Державну податкову службу в Україні”, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, що встановлюються окремим законодавством.

Закон України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), включаючи збір на обов’язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соцстрахування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері ЗЕД, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення. Статтею 4 вищеназваного закону визначено перелік випадків, коли контролюючий орган (до якого належить і податковий) зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків.

Законом України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян за запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)” внесено доповнення до КпАП ст. 163-1, 163-2, 163-3, 164-4, які передбачають адмінвідповідальність за порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків, неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), невиконання законних вимог посадових осіб органів ДПС, порушення порядку утримання та перерахування ПДФО і подання відомостей про виплачені доходи. Статті 164, 164-1 викладено в новій редакції, а також внесено зміни до ст. 221, 255, 294 КпАП щодо підвідомчості справ, складання протоколів та повноваження суддів, начальника органу внутрішніх справ та їх вищестоящих органів.

Постанова про накладення адмінстягнення в справі про адмінправопорушення є обов’язковою для виконання державними і громадськими органами, підприємствами, установами, посадовими особами. Постанова про накладення адмінстягнення відповідно до ст. З Закону України „Про виконавче провадження” [[148]] підлягає виконанню державною виконавчою службою.

Разом з тим відповідно до п. 22.5 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV „Про податок з доходів фізичних осіб”, якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум, то для цілей їх застосування використовується сума у розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації злочинів або правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, розмір якої в даний час становить 131 грн. [[149]].

Враховуючи вищенаведене, у судовому порядку органам ДПС надано право здійснювати стягнення лише щодо тих сум податкового боргу, які виникли у зв'язку із несплатою штрафних санкцій, накладених податковими органами на підставі ст. 17 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

Інші суми податкового боргу, що обраховуються в облікових картках платника податків, погашаються у загальновстановленому порядку. При цьому в обох випадках стягнення слід дотримуватися норми п.7.7 ст. 7 вищеназваного закону, відповідно до якого податковий борг погашається попередньо погашенню податкових зобов'язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості його виникнення, а в разі одночасного його виникнення за різними податками, зборами (обов'язковими платежами) - у рівних пропорціях.

Платник податків сплачує один із зазначених штрафів відповідно до загального строку затримки незалежно від того, чи були застосовані штрафи, чи ні. При цьому, складається податкове повідомлення за формою та згідно з вимогами, установленим Порядком направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 № 253.

Прогалини, а інколи – протиріччя положень чинного законодавства в сфері оподаткування, в кримінальному, кримінально-процесуальному, господарському та господарсько-процесуальному законодавстві, інших законодавчих актах, які регламентують діяльність контролюючих і правоохоронних органів, вкрай негативно впливають на результативність їх діяльності.

На думку фахівців, в Україні податкове законодавство побудоване таким чином, що правильно розраховувати податкові зобов’язання практично неможливо. Існує постійна невпевненість у відшкодуванні сплаченого податку, відбувається регіональна деформація економічного розвитку. Свавілля й адміністративна нестабільність оподаткування справляють сильний вплив на ділову активність. Чинна система податкового адміністрування ставить на перше місце фінансові інтереси держави і не забезпечує адекватного захисту інтересів представників бізнесу.

Таке становище склалося тому, що діяльність працівників податкової служби при застосуванні податкового законодавства недостатньо врегульована процесуально. Але перші кроки на шляху до її врегулювання уже здійснені. Так, як уже зазначалося, 16 лютого 2005 р. набрав чинності Закон України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян за запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)”, яким внесено зміни, зокрема, до Закону України від 04.12.90 р. “Про державну податкову службу в Україні” та Кодексу України про адміністративні правопорушення (КУпАП).

Внесені зміни до статей 221, 255, 294 КУпАП щодо підвідомчості справ, складання протоколів та повноваження суддів, начальників органів внутрішніх справ та їх вищестоящих органів. Згідно ст. 234-2 КУпАП (з урахуванням ч. 2 ст. 255 КУпАП) органи державної податкової служби України мають право розглядати лише справи про адміністративні правопорушення, пов’язані з ухиленням від подання декларації про доходи (ст. 164- 1 КУпАП) та порушенням порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку при ліквідації юридичної особи (ст. 166-6 КУпАП). Щодо розгляду справ та прийняття постанов по інших адміністративних правопорушеннях, встановлених органами державної податкової служби, то у відповідності з новою редакцією ст. 221 КУпАП їх уповноважені розглядати районні, районні у місті, міські чи міськрайонні суди.

Зі змісту статті 11 Закону вилучено норми, що визначали права органів державної податкової служби накладати адміністративні стягнення на громадян, керівників та інших посадових осіб та встановлювати їх розмір. Отже, відтепер питання притягнення до адміністративної відповідальності за податкові правопорушення регулюються КУпАП.

Проте слід зазначити, що не всі види адміністративних правопорушень, які містила попередня редакція ст. 11 Закону, знайшли відображення в КУпАП. Так, на сьогодні не передбачено адміністративної відповідальності для громадян, які здійснюють продаж товарів без придбання одноразових патентів або з порушенням терміну їх дії чи здійснюють продаж товарів, не зазначених у деклараціях, а також громадян, які займаються підприємницькою діяльністю, винних у протидіях посадовим особам органів державної податкової служби, зокрема недопущенні їх до приміщень, які використовуються для здійснення підприємницької діяльності та одержання доходів.

Серед нововведень можна також відзначити відсутність адміністративної відповідальності за перекручення даних відомостей про доходи громадян. Нова редакція ст. 164 КУпАП усунула протиріччя, що мали місце між змістом попередньої редакції ст. 164 КУпАП та п. 11 ст. 11 Закону щодо визначення розміру адміністративних штрафів, які накладаються за здійснення діяльності без державної реєстрації або заняття господарською діяльністю без ліцензії, якщо вона підлягає ліцензуванню відповідно до закону.

Відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування за своєю природою – різновид фінансової відповідальності. Мірою фінансової відповідальності є фінансові санкції, які застосовуються у вигляді пені та штрафів за вчинення правопорушень у сфері оподаткування. Фінансові санкції – це стягнення, що застосовуються уповноваженим податковим органом до платника податків за вчинення податкового правопорушення в порядку, встановленому фінансово-правовими нормами, з метою реалізації суспільних інтересів щодо забезпечення грошових надходжень до бюджету та цільових фондів.

Часто між фінансовими та адміністративними санкціями ставлять знак рівності. Однак така позиція потребує детальної регламентації. Ми дотримуємося тієї точки зору, що фінансові санкції відрізніються від адміністративних, по-перше, за суб’єктами (при адміністративному правопорушенні – фізичні особи, при податковому – фізичні й юридичні особи); по-друге, адміністративні санкції реалізуються в грошовій формі, тоді як фінансові санкції значно ширше грошових; по-третє, фінансові санкції за податкові правопорушення грунтуються на податковому примусі, що не потребує попереднього встановлення вини платника податку.

Найпроблематичнішим для науковців і практиків залишається питання щодо юридичної природи фінансово-правових санкцій, які є способом реалізації податкової відповідальності. Йдеться про віднесення їх до різновиду адміністративних стягнень і виділення окремого виду відповідальності – фінансової, яка характеризується відповідними ознаками.

Виокремленням проблем, які пов’язані з відповідальністю за порушення фінансового законодавства, набуло актуальності у зв’язку з тенденцією, яка пов’язана з виділення фінансової відповідальності в окремий вид юридичної відповідальності. Що у свою чергу спричинить прояву нового виду відповідальності, не забезпеченого, на відміну від інших вже відомих видів, ні чітким механізмом реалізації, ні матеріально-правовими і процесуальними гарантіями дотримання прав осіб, які притягуються до відповідальності. Перш за все, необхідно з’ясувати правову природу фінансової санкції.

Згідно з п. 22 ст. 92 Конституції України засади цивільно-правової відповідальності, діяння, які являють собою злочини, адміністративні або дисциплінарні правопорушення і відповідальність за них визначається виключно законами України. Згідно із ч. 2 ст. 8 Конституції України, закони і інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Звідси випливає, що законодавством не можуть передбачатися інші види відповідальності, крім цивільно-правової, кримінальної, адміністративної та дисциплінарної.

Серед видів юридичної відповідальності значне місце посідає дисциплінарна відповідальність. Слід визначити такі ознаки посадових осіб, які дозволять виділити їх з-поміж сукупності державних службовців:

1) посадова особа вповноважена державою виконувати управлінські функції;

2) посадова особа, юридично наділена державно-владними повноваженнями і може виступати як представник і безпосередній носій державної влади;

3) посадова особа має право приймати юридично обов’язкові для інших осіб рішення, у тому числі, видавати правові акти.

Таким чином, посадові особи суб’єктів господарювання державної форми власності, як носії вказаних ознак, є суб’єктами юридичної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Крім того, вважаємо, що назріла необхідність прийняття відповідного Дисциплінарного кодексу державного службовця, в якому повинна бути передбачена дисциплінарна відповідальність за такі дисциплінарні проступки, як:

- недотримання строків вирішення тих чи інших питань суб’єктів господарювання в процесі їхньої діяльності, у результаті чого вони можуть зазнати збитків;

- невжиття заходів до підпорядкованих органів і підлеглих осіб, що вчинили порушення.

Вважаємо, що за вказані дисциплінарні проступки посадові особи державних органів виконавчої влади повинні нести такі дисциплінарні стягнення: затримка до одного року в присвоєнні чергового рангу, попередження про неповну службову відповідність займаній посаді, звільнення зі служби.

Також пропонуємо доповнити частину першу статті 14 “Особливості дисциплінарної відповідальності державних службовців” Закону України “Про державну службу” після слів “чи неналежне виконання службових обов’язків” словами “нанесення своїми діями державі”, у зв’язку з чим ст. 14 даного Закону викласти в такій редакції:

“Дисциплінарні стягнення застосовуються до державного службовця за невиконання чи неналежне виконання службових обов’язків, нанесення своїми діями шкоди державі, перевищення своїх повноважень, порушення обмежень, пов’язаних із проходженням державної служби, а також за вчинок, який плямує його, як державного службовця, або дискредитує державний орган, у якому він працює”.

Таким чином, прийняття Дисциплінарного кодексу державного службовця як складової частини законодавства України про державну службу приведе чинне законодавство в частині дисциплінарної відповідальності, у відповідність до Конституції України.