<<
>>

2.1. Поняття, види, структура тіньових відносин та способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу

Запобігання та припинення процесів тінізації економіки, повернення відносин учасників цивільного обороту речей, прав, дій у сферу легального капіталообігу, тобто детінізація суспільно-економічних відносин, можуть мати успіх за умов поглибленого дослідження структури тіньових відносин, їх адекватного відображення у відповідному понятійному апараті і на цій підставі розробки комплексного підходу до розв’язання проблем детінізації економіки [97, с.

181]. Останній повинен базуватися, насамперед, на створенні економічних передумов і превентивної організаційно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин, побудованої на засадах, розроблених у теорії адміністративного права [1; 98; 151], теорії детінізації економіки (далі – ТДЕ) [95; 97].

У контексті створення економічних передумов і превентивної організаційно-правової інфраструктури забезпечення режиму законності в ТДЕ розроблено значний масив понятійного апарату, що віддзеркалює міждисциплінарний характер тіньової економіки, різноманітні аспекти і технології тіньового капіталообігу, юридично значимі економічні, організаційно-правові та інші ознаки тіньових відносин [97, с. 97–121; 152, с. 149]. Зазначений понятійний апарат може бути екстрапольованим на дослідження проблем детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу, співвідношення детінізації економічних відносин податкових боржників та контрольної діяльності органів ДПС України щодо погашення податкового боргу, визначення принципово нової суспільної ролі органів ДПС України у цьому процесі.

Проте для його екстраполяції доцільно розглянути хоча б деякі основні поняття, що є необхідними для даного дослідження.

Загальне визначання поняття „тіньова” економіка включає заборонену діяльність та діяння протиправного характеру, а також економічну діяльність, яка внаслідок різних причин не враховується в контролюючих органах та органах статистики і не потрапляє в облік національного валового продукту [97, с.

100]. Проте, на думку П.Т. Геги, „тіньова” економіка це не тільки ті сфери життєдіяльності суспільства, які стоять за межами легальної економіки (наприклад, торгівля зброєю, наркобізнес, проституція й т.ін.), а, перш за все, порушення чинного законодавства, ухилення від сплати податків, що спостерігається практично у всіх сферах підприємницької діяльності [153]. Це комплексне явище, зазначає автор, що має певні властивості, які проявляються в різних формах і тягнуть за собою різноманітні наслідки. А тому „тіньову” економіку можна розглядати як:

– економічну діяльність, що не враховується і не контролюється державними органами, спрямовану на одержання доходів шляхом порушення чинного законодавства;

– види економічної діяльності, в яких створюється нова вартість, що не враховуються офіційною статистикою;

– результат порушення рівноваги між суб’єктами держави з приводу створення та розподілу продукту через дерегуляцію економіки й порушення на цій основі балансу інтересів, недостатності юридичних засобів та недосконалості правового механізму контролю за дотриманням норм законодавства [153].

Для визначення соціальної природи, причинного комплексу „тіньової” економіки, суб’єктів, об’єктів та змісту тіньових відносин, пріоритетних напрямів і методів протидії відтворенню тіньових відносин дослідники тіньової економіки виділяють „неформальний” і „підпільний” сектори „тіньової” економіки [154, с. 6], а також підпорядковані їм за змістом і структурою види та підвиди джерел тіньових проявів [97, с. 200].

За визначенням В.М. Поповича, неформальний (свідомо невраховуваний державою) сектор „тіньової” економіки охоплює сукупність „соціально-позитивних”, „соціально-нейтральних”, „соціально-перемінних, відмираючих” (приписки, спекуляції та ін.) джерел доходів громадян, отриманих від невраховуваних і звільнених державою від оподаткування видів економічної діяльності (прибуток із присадибних земельних ділянок, ремонт будинків за участю родичів, сусідів, знайомих, власними силами; індивідуальне надання послуг на епізодичній основі – прибирання квартир, догляд за дітьми та ін.; незначні підробітки за рахунок ремісництва в домашніх господарствах тощо) [97, с.

102].

Підпільний (протиправний) сектор „тіньової” економіки містить сукупність „соціально-перемінних, новоутворених” і „соціально-негативних” джерел тіньових доходів (протиправні доходи, отримувані за рахунок вчинення адміністративних і фінансових правопорушень, з використанням псевдолегальних фінансово-господарських інструментів) [97, с. 102; 152, с. 149].

Аналізуючи структуру „тіньової” економіки, у науковій літературі виділено такі види тіньової діяльності: непротиправна; протиправна; кримінальна. На думку, наприклад, В.А. Предборського, більш дієвою є класифікація видів тіньової діяльності, побудована на суто економічному підході, зокрема:

1) сфера неформальної економіки;

2) сфера офіційно-публічної економіки, за діяльністю якої держава в цілому здійснює ретельний контроль, однак, незважаючи на це, окремі сегменти її більшою чи меншою мірою виходять поза режим управління ними;

3) сфера кримінального господарювання [95, с. 105].

Цивільний оборот, у контексті поняття „тіньової” економіки, визначеного В.М. Поповичем, відображає „легальний”, „псевдолегальний” і „нелегальний” сукупний економічний оборот країни за певний період часу [97, с. 104–105]. Легальний цивільний оборот – це сукупність цивільно-оборотних операцій щодо руху речей, прав, дій у офіційно врахованому і неформальному, тобто свідомо невраховуваному і неоподатковуваному державою обороті країни. Псевдолегальний цивільний оборот – це сукупність цивільно-оборотних операцій з використанням легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправних мотивів повністю чи частково не врахованих у балансі суб’єктів господарювання або врахованих у повному обсязі, та за своєю сутністю протиправних (а відповідно псевдолегальних, тіньових) операцій. Нелегальний цивільний оборот – це сукупність цивільно-оборотних операцій щодо протиправного руху речей, прав, дій поза межами врахованого і оподаткованого обороту країни (тіньові торговельно-посередницькі, невраховані дії щодо передачі прав власності на активи підприємств, їх успадкування, дарування та ін.) [97, с.

105]. Зазначені вище поняття можуть застосовуватись також для відображення адекватних процесів у сфері погашення податкового боргу.

Екстраполюючи зазначені вище теоретичні наробки з питань детінізації відносин на дослідження сфери погашення податкового боргу слід зазначити, що тінізація відносин у сфері погашення податкового боргу – це переведення податковим боржником своєї фінансово-господарської діяльності поза межі податкового контролю. При цьому, специфічні тіньові відносини у досліджуваній сфері формуються у двох основних сегментах. По-перше, це проведення легітимних видів фінансово-господарської діяльності податковими боржниками, але пов’язаних із здійсненням псевдолегального капітало- і документообігу із протиправною метою. Одним із основних факторів, що сприяє вчиненню тіньових проявів податковими боржниками є недосконалість процесуальних норм податкового законодавства, що регулюють порядок здійснення процедур адміністрування податкового боргу та недосконалість відповідного механізму правового регулювання адміністративної відповідальності (відсутність адміністративно-деліктних норм) за їх вчинення. Одним із шляхів усунення зазначених факторів є удосконалення норм адміністративно-деліктного права шляхом реалізації спеціальної функції адміністративно-деліктної законотворчості, яку В.К. Колпаков визначив як адміністративна деліктація [151, с. 321–322].

По-друге, формування тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу можливе шляхом вчинення податковими боржниками латентних адміністративних деліктів пов’язаних із приховуванням активів податкових боржників, порушенням порядку обліку фінансово-господарського обороту таких активів під час дії правового режиму податкової застави або арешту активів, іншими порушеннями податкового законодавства, тобто тих, що за своєю природою є неочевидними і залишилися невиявленими і незареєстрованими органами ДПС (податковим керуючим, працівником ООЗСПБ) чи іншими правоохоронними органами, у силу різних причин. Ці тіньові відносини формуються у сегменті так званої „латентної адміністративної деліктності”, що за визначенням О.І. Остапенка складається з „сукупності деліктів і осіб, які їх вчинили, але у зв’язку з тими або іншими причинами залишились невиявленими і незареєстрованими правоохоронними органами, а до порушників не застосовувались заходи адміністративного чи громадського впливу” [155, с. 25].

В наукових джерелах розроблено поняття „приховування” як „діяльність, спрямована на запобігання розслідуванню шляхом утаювання, знищення, маскування або фальсифікації інформації про проступок або носіїв [156, с. 93]. На думку М.О. Мацелик, спосіб приховування умисного ухилення від оподаткування є категорією адміністративного права [156, с. 91]. Категорія „приховування умисного ухилення від оподаткування” автором розглядається як складова (елемент об’єктивної сторони складу адміністративного проступку) поняття „адміністративна відповідальність за ухилення від оподаткування”, під яким розуміється „застосування до осіб, уповноваженим на те органом або посадовою особою адміністративного стягнення, які мають факти навмисного ухилення чи приховування об’єкта оподаткування на підставах і у порядку встановлених процесуальними нормами адміністративного законодавства” [156, с. 86].

Формування тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу може здійснюватися у формально-врахованому, але по суті псевдолегальному сегменті фінансово-господарської діяльності податкових боржників і не врахованому – здійсненому поза межами контролю органів ДПС, тобто в сегменті латентно-адміністративної деліктності. Відповідно організаційно-правові заходи протидії вчиненню тіньовим проявам і тіньовій діяльності слід формувати із урахуванням псевдолегального та нелегального (не врахованого або латентного) сегментів діяльності учасників відносин. Надалі доцільно визначити ряд основних понять, що визначають методологічну спрямованість даного дослідження.

Прикладні питання пов’язані із визначенням структури тіньових відносин, джерел тіньової економіки досліджувалися такими ученими як Ю.Я Грошовик у сфері зовнішньоекономічної діяльності [157]; Н.П Дригваль у сфері обороту об’єктів інтелектуальної власності [158]; А.М. Новицький у ПЕК України [159] та ін.

Підходячи до безпосереднього аналізу джерел тіньової економіки у сфері погашення податкового боргу, на підставі теоретичних напрацювань щодо понятійного апарату, необхідно також визначити поняття, придатне для адекватного відображення, класифікації і правової оцінки всього спектра наявних різнорівневих і різнопрофільних джерел тіньових проявів і діяльності у досліджуваній сфері. Розробку такого поняття, як і деяких інших, необхідних для класифікації джерел тіньової економіки, що відображають структуру тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу, доцільно здійснити на засадах екстраполяції наведених вище понять і методології. При цьому будемо врахувати специфіку відносин у досліджуваній сфері.

Отже, тіньові відносини у сфері погашення податкового боргу (далі – ТВ) – це відносини, які пов’язані: із адміністративними, фінансово-правовими деліктами взагалі та у сфері оподаткування зокрема; із правопорушеннями, пов’язаними із реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС щодо забезпечення погашення податкового боргу; із легітимними видами фінансово-господарської діяльності податкових боржників, пов’язаними із псевдолегальним капітало- і документообігом [160].

Податкові боржники з метою ухилення від виконання своїх податкових обов’язків не здійснюють самостійних заходів із погашення податкового боргу; здійснюють протиправні дії щодо виведення з балансу підприємства або приховування своїх активів шляхом здійснення псевдолегальних розрахункових (факторингових, валютних, клірингових, бартерних тощо) чи ін. фінансово-господарських операцій. У результаті отримані від таких операцій доходи не обліковуються і не контролюються органами ДПС. Псевдолегальний цивільний оборот податкового боржника – це сукупність фінансово-господарських операцій податкового боржника з використанням легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправних мотивів повністю чи частково не врахованих у балансі підприємства або врахованих у повному обсязі, та за своєю сутністю протиправних (а відповідно псевдолегальних тіньових) операцій. До останніх, наприклад, у сфері погашення податкового боргу можна віднести: проведення податковим боржником найбільш ризикових фінансово-господарських операцій, пов’язаних із відчуженням, використанням та ліквідацією своїх активів.

Виходячи з визначеного понятійного апарату наведемо класифікацію основних груп джерел тіньових проявів і діяльності у сфері погашення податкового боргу:

I. Загальна група джерел тіньових проявів і діяльності, властива й для інших сфер: що витікають із адміністративних, фінансово-правових деліктів взагалі та у сфері оподаткування зокрема.

II. Спеціальна група джерел тіньових проявів і діяльності, які специфічні у сфері погашення податкового боргу або є суміжними з іншими сферами (далі – джерела ТПД Спеціальної групи):

– що витікають із правопорушень, пов’язаних з реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу;

– що витікають із легітимних видів фінансово-господарської діяльності податкових боржників, пов’язаних із псевдолегальним капітало- і документообігом.

Отже, дамо характеристику визначеним вище групам джерел тіньових проявів і діяльності у досліджуваній сфері.

Загальна група джерел тіньових проявів і діяльності, властива й для інших сфер, що витікають із адміністративних, фінансово-правових деліктів взагалі та у сфері оподаткування зокрема. Наприклад, вчинення таких адміністративних правопорушень, як „Незаконна торговельна діяльність” (ст. 160-2 КУАП), „Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків” (ст. 163-1 КУАП), „Неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів)” (ст. 163-2 КУАП), „Невиконання законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби” (ст. 163-3 КУАП), „Порушення порядку утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи” (ст. 163-4 КУАП), „Порушення порядку заняття господарською діяльністю” (ст. 164 КУАП), „Порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат” (ст. 164-1 КУАП), „Порушення законодавства з фінансових питань” (ст. 164-2 КУАП), „Недобросовісна конкуренція” (ст. 164-3 КУАП), „Порушення законодавства про бюджетну систему України” (ст. 164-12 КУАП), „Ухилення від реєстрації в органах Пенсійного фонду України платників обов’язкових страхових внесків та порушення порядку обчислення і сплати внесків на пенсійне страхування” (ст. 165-1 КУАП) [34], бюджетні правопорушення та відповідальність за них передбачені Главою 18 Бюджетного кодексу України [84], порушення касової дисципліни, порушення законодавства про цінні папери та фондову біржу або інші порушення норм адміністративного та фінансового законодавства.

До джерел тіньових проявів і діяльності, що витікають із правопорушень, пов’язаних з реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу, слід віднести наступні групи.

1.1. Порушення посадовою особою податкового органу порядку видачі Довідок про відсутність заборгованості з податків і зборів (обов’язкових платежів) за фактичної наявності такого податкового боргу [161]. Зазначені порушення надають достатньо можливостей податковим боржникам щодо: 1) проводення процедур ліквідації свого підприємства за фактичної наявності активів та можливості погашення податкового боргу й, відповідно, уникнути виконання податкових обов’язків; 2) переведення своїх активів на баланс інших підприємств, які не мають податкового боргу, передавати у наступну заставу для отримання кредитів, погашати інші зобов’язання ніж податкові, отримувати дозволи на відкриття магазину безмитної торгівлі, проводити експорт активів тощо [162].

1.2. Неналежне застосування посадовими особами органів ДПС адміністративних процедур контролю за погашенням податкового боргу податковим боржником та його стягнення (порушення норм податкових законів щодо оформлення режиму податкової застави – несвоєчасна реєстрація в державному реєстрі та проведення опису завідомо неліквідних активів, несвоєчасний опис активів для подальшого їх продажу в рахунок погашення податкового боргу платника податків; застосування повного виду арешту активів без наявних для цього підстав, що спричиняють значні збитки суб’єкту господарювання або навпаки – умовного виду арешту активів за наявності підстав для застосування повного виду арешту тощо) [162]. Зазначена група порушень дозволяє іншим кредиторам (наприклад, пов’язаним особам), ніж податкові органи, в першу чергу задовольняти свої вимоги за рахунок активів податкового боржника, тим самим позбавляючи можливості погашення його податкового боргу.

1.3. Ненарахування штрафу відповідно до вимог спеціального законодавства за наявності правових підстав його застосування [162].

1.4. Порушення порядку ведення державного податкового обліку щодо платника податків (відсутність платника податків у державному податковому обліку за наявності державної реєстрації в інших органах виконавчої влади) позбавляє можливості органів ДПС здійснювати контролюючі функції за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати податкових платежів до державних грошових фондів [162].

1.5. Порушення порядку передачі матеріалів перевірок податкових боржників до правоохоронних підрозділів або інших уповноважених органів для прийняття рішення про притягнення до юридичної відповідальності. До зазначених порушень можуть бути віднесені факти непередачі матеріалів перевірок податкових боржників, у результаті яких виявляються дії їх посадових осіб щодо відчуження, використання, ліквідації активів з метою невиконання своїх податкових обов’язків. Зазначені порушення можуть бути зумовлені корупційними зв’язками працівників контролюючого органу з особами, які представляють бізнес [162].

У зазначеній групі джерел тіньових проявів і діяльності мають місце порушення, що сприяють відтворенню тіньового фінансово-господарського обороту активів податкових боржників і одночасно продукують протиправний потенціал у сфері погашення податкового боргу. Це випадки, коли перша загальна група джерел тіньових проявів і діяльності витікає із адміністративних, фінансових та ін. правопорушень.

До джерел ТПД Спеціальної групи також належать джерела, що витікають із легітимних видів фінансово-господарської діяльності податкових боржників, пов’язаних із псевдолегальним капітало- і документообігом.

Зазначені джерела ТПД можна класифікувати за такими групами відповідно до їх родових ознак.

Перша група – фінансово-господарські операції незаконного відчуження активів податкового боржника, які перебувають у податковій заставі. Зазначені операції забезпечують псевдолегальний капітало- та документообіг податкового боржника. До зазначеної групи відносяться такі операції.

1.1. Операції, пов’язані із вчиненням податковим боржником дій, спрямованих на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків, під час встановлення законом недійсності таких дій [163, с. 128]. Значення таких операцій виникає під час вирішення питання пріоритетності права податкової застави на активи податкового боржника, а також пріоритету права адміністративного арешту активів податкового боржника щодо інших обтяжень і правових пріоритетів на його активи (права вимоги інших кредиторів, права інших застав, опис майна податкового боржника державними виконавцями за рішенням суду або інших суб’єктів виконавчого провадження тощо) [31–32; 164].

1.2. Операції з відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, шляхом проведення товарних взаєморозрахунків із веденням їх обліку із заниженням або завищенням ціни операції тощо, без ведення обліку або ведення подвійного обліку [32].

1.3. Операції із вкладання податковим боржником через установи банків грошових засобів у різні види товарів (у т. ч. рухоме та нерухоме майно) у вигляді значних сум кредиторської заборгованості та сум переплат за ТМЦ кредиторам, при незначному власному статутному фонді (капіталі). Зазначені операції проводяться, у більшості випадків, у формі безтоварних (бартерних) операцій та різноманітних виплат (за офіційним бухгалтерським обліком податкового боржника) „третім особам” за товари, послуги, виконані роботи. Зазначені форми діяльності створюють реальні передумови для вчинення незаконного банкрутства та ухилення від погашення податкового боргу.

1.4. Операції з реалізації майна податкового боржника, що перебуває в податковій заставі за необґрунтовано заниженими цінами через спеціальні (у т. ч. державні) організації торгівлі.

Друга група – цє фінансово-господарські операції, що проводяться посадовими особами податкового боржника щодо незаконного використання та ліквідації своїх активів, що перебувають у податковій заставі. До зазначеної групи відносяться такі операції.

2.1. Операції щодо передачі майна, яке перебуває в податковій заставі, у наступну заставу або його використання для забезпечення дійсної чи майбутньої вимоги третіх осіб тощо.

2.2. Операції переуступки вимоги дебіторської заборгованості податкового боржника іншим особам, ніж податкові органи.

Третя група – це операції, які проводяться податковим боржником у сфері банкрутства. До зазначеної групи відносяться такі операції.

3.1. Операції, пов’язані з незаконним банкрутством.

Узагальнену характеристику способів вчинення тіньових проявів, які витікають з вищезазначених груп джерел ТПД, дамо нижче. Тут доцільно зробити узагальнену класифікацію джерел ТПД за методикою, розробленою у ТДЕ [97, с. 197–212]. Така класифікація джерел ТПД необхідна для організації функціонування адміністративного моніторингу протиправних станів у сфері погашення податкового боргу, визначення джерел ТПД.

Наведена у даному підрозділі роботи класифікація джерел ТПД свідчить, що усі виявлені вище джерела ТПД відносяться до джерел протиправного сектора тіньової економіки (соціально-перемінних, соціально-негативних), а також до сфери офіційно-публічної економіки, за діяльністю якої держава в цілому здійснює ретельний контроль, однак, незважаючи на це, окремі сегменти її більшою чи меншою мірою виходять поза режим управління ними [95, с. 105]. Із визначеної загальної структури джерел тіньових проявів і діяльності у досліджуваній сфері найбільш важливими з них у досліджуваній сфері для здійснення адміністративного моніторингу є такі джерела ТПД Спеціальної групи:

– порушення порядку видачі Довідок про відсутність заборгованості з податків і зборів (обов’язкових платежів) за фактичної його наявності;

– операцій із відчуження активів та/або передачі майна у тимчасове користування, що перебувають під адміністративно-правовим режимом податкової застави, без узгодження з податковим керуючим шляхом проведення товарних взаєморозрахунків із веденням їх обліку із заниженням або завищенням ціни операції тощо, без ведення обліку або ведення подвійного обліку;

– операцій із вкладання податковим боржником через установи банків грошових засобів у різні види товарів (у т. ч. рухоме та нерухоме майно) у вигляді значних сум кредиторської заборгованості та сум переплат за ТМЦ кредиторам, при незначному власному статутному фонді (капіталі);

– операцій, пов’язаних з незаконним банкрутством.

Перейдемо до визначення та аналізу способів тіньових проявів, що витікають з наведених джерел тіньових проявів і діяльності.

Наведений аналіз структури джерел ТПД у сфері погашення податкового боргу дозволив нам виділити родові групи і підпорядковані їм підгрупи основних джерел ТПД, притаманних досліджуваній сфері. Нами встановлено, що за родовим об’єктним складом джерела ТПД у сфері погашення податкового боргу утворюються із: – адміністративних, фінансово-правових деліктів взагалі та у сфері оподаткування зокрема; із правопорушень, пов’язаних із реєстраційно-дозвільними і контрольними функціями органів ДПС щодо забезпечення погашення податкового боргу; із легітимних видів фінансово-господарської діяльності податкових боржників, пов’язаними із псевдолегальним капітало- і документообігом.

Наведену класифікацію джерел ТПД доцільно покласти в основу визначення видів способів тіньових проявів, притаманних сфері погашення податкового боргу.

Перед визначенням видів способів тіньових проявів, що витікають з вищезазначених родових груп джерел ТПД, у сфері погашення податкового боргу в цілях даного дослідження необхідно відокремити джерела ТПД загальної групи, які властиві й для інших сфер соціально-економічних відносин і не пов’язані прямо із сферою погашення податкового боргу, тобто таких, що виходять за межі об’єкта і предмета нашого дослідження.

Загальні види способів тіньових проявів певним чином пов’язані зі спеціальними видами (способами), що притаманні сфері погашення податкового боргу, а відповідно повинні бути враховані при створенні превентивної організаційно-правової інфраструктури детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу. Наприклад, такі правопорушення, як незаконна торговельна діяльність, порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків, неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), порушення порядку утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи, порушення порядку заняття господарською діяльністю та інші, в більшості випадків є похідними від тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу і навпаки.

Щодо визначення критеріїв класифікації способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу, то дослідження з зазначених питань не проводилися взагалі. Загальна класифікація джерел ТПД розроблена в загальній частині ТДЕ є методологічним підґрунтям для моніторингу і класифікації тіньових проявів у будь-якій галузі економіки та сфери управління [97, с. 191–212]. Проте напрацювання наведених вище та інших методологічних питань у сфері погашення податкового боргу є завданням даного (спеціального щодо ТДЕ) дослідження.

Перед тим як визначити і класифікувати способи тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу, доцільно розглянути існуючі в наукових джерелах напрацювання, що є близькими до досліджуваної нами проблематики.

Бюджети позбавляються грошових засобів за рахунок двох процесів: ухилення від сплати податків й правомірного обходу від оподаткування (мінімізації процесу оподаткування). В основі правомірного обходу від оподаткування лежать шляхи й можливості несплати податків, що надані законодавцем, тобто обумовлені недосконалістю законодавства [164, с. 216; 166]. Залежно від характеру поведінки й діяльності суб’єктів податкових правовідносин М.П. Кучерявенко виділяє: обхід податку – правомірне уникнення від сплати податку за рахунок недосконалості або наявних можливостей, закладених законодавством; ухилення від сплати податків – правопорушення, що виявляється у невиконанні або неналежному виконанні платником своїх обов’язків щодо сплати податків; стягнення надлишкових сум податків – умисні дії працівників податкових органів щодо необґрунтованого стягнення сум податкових платежів із платників [164, с. 217].

Аналіз науково-практичної та економіко-правової літератури свідчить, що найчастіше проміжні чи кінцеві фінансові результати окремих фінансово-господарських операцій спотворюються або не відображаються в первинних документах і бухгалтерській звітності. Кошти можуть приховуватися веденням псевдолегальних фінансово-господарських операцій через рахунки дочірніх фірм або інших організацій, деформацією імпортно-експортних цін, шляхом створення штучної кредиторської і дебіторської заборгованості [166] та ін.

На думку А.С. Тітова, найчастіше майно податкових боржників виходить із підприємства шляхом передачі майна дочірнім фірмам або фірмам-засновникам. Разом з тим, зазначає автор, найчастіше як покупець майна, виступає деяка юридична особа з мінімальним статутним капіталом. Купівля майна здійснюється на залучені кредитні засоби, видані стороною, зацікавленою в збереженні цього майна. Такі кредитні договори мають умови якомога більшого строку повернення (рік і більше) кредитних ресурсів, відсутність сплати за нього, відсутність його забезпечення [163, с. 129].

Зазначені операції здійснюються платниками податків за допомогою легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправних мотивів. Їх наслідком є створення так званого „штучного податкового боргу” та ухилення від виконання своїх податкових обов’язків. Попередній аналіз джерел ТПД свідчить, що поняття „штучний податковий борг” можна визначити як податковий борг, що умисно створюється на підприємстві шляхом проведення псевдолегальних фінансово-господарських операцій з використанням легітимних цивільно-правових і фінансово-господарських інструментів, але з протиправною метою – невиконання своїх податкових обов’язків.

Відповідно до п.п. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 № 2181-ІІІ (далі – Закон № 2181-ІІІ) платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, вільно розпоряджається ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом [32]. Сутністю вищевказаних фінансово-господарських операцій є: по-перше, передача права власності (купівля чи продаж) на активи податкового боржника або передача лише права користування іншому підприємству у лізинг (оренду); по-друге, передача у володіння активами податкового боржника та їх використання іншою особою; по-третє, ліквідація активів податкового боржника.

У зв’язку із наявністю досить складного, за функціональними ознаками, адміністративно-правового режиму податкової застави (включаючи відповідні адміністративні, документообігові, ін. процедури, див. розділ 1 та додатки Ж; С) та відповідної вимоги норм Закону № 2181-ІІІ щодо узгодження зазначених вище операцій із податковим керуючим, у представників органів управління податкового боржника з’являється певна мотивація щодо протиправної фінансово-господарської діяльності шляхом застосування різноманітних загальних і спеціальних способів ухилення від виконання своїх податкових обов’язків.

Враховуючи предмет даного дослідження, на нашу думку, класифікацію способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу необхідно розглядати через загальну видову та підвидову класифікацію правопорушень (способів) ухилення від оподаткування, яка складається із:

1) загальних різнорівневих і різнопрофільних способів вчинення проступків, пов’язаних із підприємницькою діяльністю та сферою оподаткування;

2) спеціальних різнорівневих і різнопрофільних способів вчинення проступків, що застосовуються податковими боржниками, виходячи із специфіки їх адміністративно-правового режиму фінансово-господарської діяльності.

Виходячи із загальної класифікації, запропонованої в науковій літературі, можна виділити такі їх загальні групи, що характеризують найбільш загальні напрями вчинення невиконання податкових обов’язків. Наприклад, способи пов’язані з ухиленням від оподаткування: 1) приховування об’єктів оподаткування; 2) заниження бази оподаткування; 3) приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування тощо [167, с. 23].

Зазначена (за винятком п. 3) класифікація загальних способів визначається за одною загальною ознакою – за об’єктом. Спосіб, визначений у п. 3, можна класифікувати за способом вчинення, оскільки він вчинюється шляхом приховування суттєвих для оподаткування юридичних фактів і ґрунтується на недоліках обліку податкових пільг, правил їх застосування та управління тощо.

Найбільш повна класифікація ухилень від сплати податків як адміністративних правопорушень, на нашу думку, запропонована М.О. Мацеликом, зокрема за такими ознаками: „1) наявність умислу; 2) макро- та мікрорівнева ознака; 3) повнота системи оподаткування; 4) обсяги ухилень; 5) галузь господарювання; 6) механізм виявлення; 7) повторюваність; 8) розміри податків, які недонадійшли до бюджету; 9) види податків; 10) кількісна ознака; 11) наявність фактів приховування ухилень; 12) характер дій; 13) ділянки обліку, у яких знайшли відображення ухилення від сплати податків; 14) вид відповідальності; 15) статус суб’єктів правопорушення; 16) легальність діяльності; 17) ступінь латентності; 18) способи вчинення” [156, с. 100]. Наприклад, за ознакою „легальної діяльності” автором умовно виділено такі групи ухилень від сплати податків, як ухилення від сплати податків шляхом 1) тінізації діяльності та 2) з легальної діяльності підприємств. Способи ухилення першої групи, на думку М.О. Мацелик, характерні для підприємств, що здійснюють свою діяльність повністю або частково в „тіньовій”економіці” не сплачуючи податки. Друга група підприємств працюють легально, але не виконують своїх зобов’язань щодо сплати податків [156, с. 102–103].

Проте загальну класифікацію способів ухилень від оподаткування необхідно доповнити наступною спеціальною групою способів у сфері погашення податкового боргу.

1. Способи непогашення податкового боргу із використанням недоліків законодавства (юридичних колізій, „війни законів”, ін.) та у зв’язку із неналежним застосуванням норм податкового та ін. законодавства:

1.1. З використанням недійсних відповідно до норм закону правочинів.

1.2. З використанням способів мінімізації (без порушення норм спеціального податкового закону, але з використанням недоліків адміністративного і фінансового законодавства) щодо здійснення податковим боржником, не визначених для податкового контролю Законом № 2181 фінансово-господарських операцій.

1.3. З використанням протиправних способів, які безпосередньо порушують норми спеціального податкового закону щодо здійснення податковим боржником письмового узгодження із податковим керуючим визначених законом фінансово-господарських операцій [162].

2. Способи непогашення податкового боргу з використанням інших засобів та методів, а саме:

2.1. Фіктивних суб’єктів підприємництва з метою переведення грошових коштів податкового боржника у його дебіторську заборгованість, значних передплат за придбаний неліквідний товар, що залишається на балансі податкового боржника та створення умов для виникнення безнадійної податкової заборгованості.

2.2. Негрошових засобів платежу за проданий товар (продукцію), надані послуги, виконані роботи (взаємозаліки, вексельні розрахунки, бартерні операції), операції з активами, що використовуються у підприємницькій діяльності. Тобто способи, які засобами адміністративно-правового режиму податкової застави не контролююються (наприклад, бартерний обмін активів у процесі здійснення підприємницької діяльності податкового боржника).

2.3. Недосконалість правових норм, що регулюють систему фінансових розрахунків на ринку енергоносіїв за вироблену електроенергію, а також системи галузевого і функцінального управління фінансами у стратегічних галузях економіки України.

2.4. Здійснення податковими боржниками псевдолегальних фінансово-господарських операцій, пов’язаних із експортом ТМЦ й отримання права на відшкодування ПДВ із Державного бюджету України та наступним взаємозаліком такого права в рахунок зменшення суми податкового боргу відповідного бюджету.

2.5. Способи, пов’язані із незаконним банкрутством.

Результати проведеного у наукових джерелах опитування 145 працівників органів ДПС України щодо оцінки поняття „легальне ухилення від оподаткування” були визначені такі загальні риси цього явища, як: а) використання суб’єктами господарської діяльності недосконалості податкового законодавства та „прогалин” в ньому; б) мінімізація податків шляхом використання пільг не за призначенням [156, с. 157].

Зазначені специфічні способи вчинюються, як правило, у комбінації як між собою, так і з іншими загальними способами ухилення від оподаткування. Нижче ми охарактеризуємо деякі із зазначених вище способів.

I. Недійсним, відповідно до ч. 2 ст. 215 ЦК України, є правочин, якщо його недійсність встановлена законом. Основними ознаками таких правочинів є відсутність у її учасників наміру створювати правовідносини відповідно до складеного договору, тобто в більшості випадків недійсні правочини не тягнуть будь-яких наслідків для сторін такого правочину [168].

Значення недійсних правочинів виникає під час вирішення питання пріоритетності права податкової застави на активи податкового боржника або адміністративного арешту активів (рухомого майна) щодо інших правових пріоритетів (права вимоги інших кредиторів, прав інших застав, арештів тощо) [169]. Операції, які становлять зміст недійсних правочинів, спрямовані на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків стосовно своїх активів, і фактично вчинюються на дату виникнення права податкової застави або адміністративного арешту активів, що є предметом такого правочину і які повинні бути предметом податкової застави, такого арешту активів. Проте формально (юридично) такий правочин оформляється датою, що передує даті виникнення такого права податкової застави, тобто юридично визначається пріоритет інших вимог, ніж податкові, хоча фактично таке право відсутнє.

Правочини щодо відчуження та використання активів податкових боржників будуть формально легітимними, а фактично – псевдолегальними, оскільки вчинятимуться з протиправних мотивів повністю чи частково не врахованих у балансі податкових боржників або врахованих, та за своєю суттю протиправних (а відповідно псевдолегальних) операцій.

Які можливості надають податковому боржнику зазначені правочини? По-перше, їх проведення позбавляє контролюючий орган і орган стягнення можливості забезпечити в повному обсязі погашення податкового боргу. По-друге, укладення угод за вказаних вище умов (попередньою датою), наприклад, щодо фінансового лізингу, відповідно до ч. 2 ст. 1 Закону України „Про фінансовий лізинг” від 16.12.1997 № 723/97-ВР (далі – Закон № 723/97-ВР), дозволяє податковому боржнику передати основні фонди (засоби) у користування лізингоодержувачу (наприклад, пов’язаній фірмі, кредитору) на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі) [170]. Крім того, лізингоодержувачу не заборонено передати зазначені основні фонди податкового боржника, відповідно до ст. 5 Закону № 723/97-ВР у сублізинг, наприклад, своїй дочірній фірмі. Водночас, по-перше, як у першому так і в другому випадку, в договорі не визначається мінімальна лізингова платня, що повинна була б бути направлена на погашення податкового боргу податкового боржника. По-друге, за договором лізингу відповідно до законодавства може передбачатися прискорена амортизація предмета лізингу й відповідно списання активів і позбавлення можливості погашення податкового боргу. При цьому, також, виникає значний ризик знищення, продажу, приватизації активів податкового боржника за найнижчими цінами.

Сприяють вчиненню зазначеного вище способу ухилення від погашення податкового боргу такі фактори.

1. Порушення працівниками податкових органів, державних реєстраційно-дозвільних і контрольних функцій, під час адміністративно-правового режиму податкової застави, зокрема, несвоєчасна реєстрація в державному реєстрі, проведення опису завідомо не ліквідних активів, несвоєчасний опис активів податкового боржника для подальшого їх продажу в рахунок погашення його податкового боргу.

2. Закон № 723/97-ВР або інший законодавчий акт не передбачає на даний час обов’язкової державної реєстрації предмета лізингу. Тимчасовий порядок державної реєстрації правочинів, затверджений постановою КМ України „Про затвердження Тимчасового порядку державної реєстрації правочинів” (далі – постанова № 671), який передбачає державну реєстрацію договорів найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладений на строк, не менше ніж один рік [171], не може вирішити зазначене питання, оскільки, по-перше, відповідно до ст. 12 Закону № 723/97-ВР предмет лізингу підлягає реєстрації у випадках і в порядку, передбачених законом, а не постановою КМ України, по-друге, будівля або інша споруда є лише одним із видів активів, що можуть бути передані податковим боржником у оренду (лізинг). Практика здійснення підприємницької діяльності та застосування контролюючих функцій органами ДПС свідчить, що найчастіше в оренду (лізинг) передається все підприємство в цілому або окремо устаткування, транспортні засоби тощо, тобто те, що не підлягає державній реєстрації.

У цьому контексті важливе запобіжне значення має наявність вимог ст. 657 ЦК України щодо обов’язкового нотаріального посвідчення та державної реєстрації договорів купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна. Разом з тим відсутня така обов’язкова реєстрація щодо договорів купівлі-продажу, наприклад, основних фондів (засобів) або іншої частини підприємства, що не відноситься до нерухомого майна і можуть бути об’єктом купівлі-продажу, застави, оренди та інших правочинів. Єдиний майновий комплекс включає, відповідно до ч. 2 ст. 191 ЦК України, усі види майна, призначені для його діяльності, включаючи земельні ділянки, будівлі, споруди, устаткування, інвентар, сировину, продукцію, права вимоги, борги, а також право на торговельну марку або інше позначення та інші права, якщо інше не встановлено договором або законом [168].

Тому якщо підприємство–податковий боржник, займалося, наприклад, виробництвом ковбасних виробів і на цьому підприємстві виник податковий борг і право податкової застави, то керівництво цього податкового боржника має цілком легітимну можливість (але з протиправною метою – невиконання своїх податкових обов’язків) скласти договір купівлі–продажу устаткування (що не є нерухомістю, а відноситься до основних фондів) без державної реєстрації, попереднім числом (до виникнення права податкової застави) відчужити зазначені активи пов’язаній фірмі, фірмі засновнику або третім особам. Як правило, згідно з статутом податкового боржника та переліком у ньому видів господарської діяльності, які має право він здійснювати, підприємство–виробник (податковий боржник) може перетворитися на торговельне підприємство або склад, якому потрібно лише приміщення.

Способи непогашення податкового боргу шляхом переведення грошових коштів податкового боржника у його дебіторську заборгованість із використанням створених із протиправною метою фіктивних суб’єктів підприємництва та легітимних способів відчуження активів у адміністративно-правовому режимі податкової застави

Адміністрація податкового боржника приймає рішення щодо реалізації готової продукції, яка відповідно до п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-ІІІ не підлягає письмовому узгодженню з податковим органом, без попередньої оплати, документально її оформляє на фіктивну фірму або декілька фіктивних фірм. Про фіктивність суб’єкта підприємництва посадові особи податкового боржника попередньо знають. Здійснюється незаконне переведення безготівкових коштів у готівкові. Фактично реалізація продукції проводиться на адресу реально існуючих підприємств, власниками яких, як правило, є пов’язані особи [167, с. 268].

Сутність цієї фінансової схеми у тому, що підприємство-податковий боржник, попередньо виключає факт надходження грошових коштів на його розрахунковий рахунок від реалізації продукції і виключає можливість стягнення податковим органом коштів у рахунок погашення його податкового боргу. Фіктивна фірма у цій схемі є проміжною ланкою між податковим боржником та її покупцем (пов’язаною фірмою). Продукція продається, а грошові кошти залишаються у розпорядженні фіктивних підприємств. У податкового боржника не виникає податкових зобов’язань через ненадходження грошових коштів за продану продукцію на розрахунковий рахунок. Податкові зобов’язання залишаються у фіктивної фірми (або фіктивних фірм) внаслідок чого виникає: 1) безнадійна дебіторська заборгованість, яку фактично стягнути неможливо через відсутність будь-яких активів у фіктивного суб’єкта підприємництва та швидку ліквідацію останнього; 2) запроваджується розшук посадових осіб та активів (витрати робочого часу персоналу податкового органу, матеріальні витрати тощо). Фактично грошові кошти від реалізації продукції готівкою надаються у розпорядження посадових осіб податкового боржника, що використовуються у власних цілях, а не на погашення податкового зобов’язання. „Безнадійна дебіторська заборгованість” податкового боржника, відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 „Дебіторська заборгованість”, – це поточна його дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк давності [172].

Встановлення дебіторської заборгованості можливе на підставі поточного бухгалтерського балансу податкового боржника або за балансом такого боржника на останню звітну дату [163, с. 134]. При цьому, на нашу думку, ефективним засобом адміністративного припинення проведення псевдолегальних операцій пов’язаних із створенням штучної дебіторської заборгованості, є попереднє адміністративне затримання активів, у т. ч. фінансово-господарських документів податкового боржника із подальшим застосуванням відповідного виду арешту активів боржника.

У цілому при зверненні стягнення на дебіторську заборгованість, наприклад, А.С. Тітов виділяє три наступні складові:

1) накладення арешту, що виявляється у здійсненні опису правовстановлюючих документів, які підтверджують наявність дебіторської заборгованості, включаючи заборону розпорядження такою заборгованістю;

2) вилучення у боржника документів, що підтверджують дебіторську заборгованість і передачу їх на зберігання;

3) реалізація дебіторської заборгованості [163, c. 135].

Способи непогашення податкового боргу шляхом проведення податковим боржником псевдолегальних фінансово-господарських операцій, пов’язаних із експортом ТМЦ („металоконструкцій” під виглядом „устаткування”), отримання права на відшкодування ПДВ із бюджету і наступним взаємозаліком такого права в рахунок зменшення суми податкового боргу боржника-експортера

Внаслідок багаторазової передачі права власності на „устаткування” між підприємствами штучно підвищується його вартість, а потім від підприємства –„клієнта” податкового боржника здійснюється експорт устаткування на закордонні фірми, що перебувають під контролем ініціаторів операції. За фактом оформлення вантажних митних декларацій (далі – ВМД) „клієнт” подає на відшкодування з бюджету суми ПДВ. Як устаткування, виступають „металоконструкції”, вартість яких, незважаючи на відмітки у ВМД, фактично не відома.

Сприяє застосуванню зазначеного способу те, що законом встановлюється обмеження щодо застосування заходів стягнення податкового боргу на певні види майна визначених державних підприємств, чим і користуються у своїй протиправній діяльності їх посадові особи. Наприклад, відповідно до п.п. „е” п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 2181-ІІІ не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків за його самостійним рішенням або за рішенням органу стягнення майно, що включається до складу „цілісних майнових комплексів” державних підприємств, що не підлягають приватизації, до яких належать об’єкти, наприклад, НАК „Нафтогаз України” [173].

Предметом зазначених вище способів є „устаткування” або „обладнання”. Устаткування не може бути джерелом погашення податкового боргу державного підприємства, що не підлягає приватизації через пряму вказівку ст. 7 Закону № 2181-ІІІ. Проте у ст.ст. 8 та 9 Закону № 2181-ІІІ, що передбачають підстави, предмет і порядок застосування податкової застави та арешту активів платника податків, відсутні будь-які винятки щодо обмеження застосування зазначених вище видів майна підприємств або будь-якого іншого майна.

Аналіз практики адміністрування податкового боргу свідчить, що державні підприємства, які включені до переліку об’єктів права державної власності, що не підлягають приватизації (структурні підрозділи НАК „Нафтогаз України”, НАЕК „Енергоатом” та ін.), як правило, використовують у своїх „тіньових” способах, які спрямовані на непогашення своїх податкових зобов’язань, а також способах мінімізації та оптимізації сплати їх зобов’язань як предмет саме „устаткування” або „обладнання” інше майно, яке входить до складу цілісного майнового комплексу.

Так, основними “хронічними” боржниками перед бюджетами є НАК „Нафтогаз України” та НАЕК „Енергоатом”. Податкова заборгованість зазначених підприємств на 01.01.2004 становила 7,8 млрд. грн. або понад половину загальної суми податкового боргу на звітну дату [4]. Зокрема, податкова заборгованість НАК „Нафтогаз України” складала 6,3 млрд. гривень. Майже п’яту частину боргу (1,1 млрд. грн.) становила заборгованість з рентної плати за транзит природного газу через територію України [4]. Податковий борг ДП НАЕК „Енергоатом” за 2003 рік зріс у 2,5 раза (з 0,6 млрд. грн. станом на 01.01.2003 р. до 1,5 млрд. грн. на 01.01.2004) [4]. За наявності боргових зобов’язань перед державою НАК „Нафтогаз України” витрачено на капітальні вкладення та придбання необоротних активів 3,6 млрд. грн., а ДП НАЕК „Енергоатом” – 1,3 млрд. гривень [4].

За перше півріччя 2006 року не відбулося істотного поліпшення платіжної дисципліни НАК „Нафтогаз України”. Недоїмка з ПДВ станом на 01.07.2006 р. збільшилась на 30,1 млн. грн. або на 0,7 відс. і становила 4 млрд. 378,5 млн. грн., з якої 1 млрд. 785,9 млн. грн. або 40,8 відс. – борг НАК „Нафтогаз України” [7]. Платники податку на прибуток підприємств заборгували 1 млрд. 973,8 млн. грн., що на 354,4 млн. грн. або 15,2 відс. менше, ніж на початок 2006 року [7]. З цієї суми заборгованість НАК „Нафтогаз України” склала 832,9 млн. грн. або 42,2 відсотка [7].

Супроводжують зазначені вище операції, як правило, негрошові розрахунки та неплатежі за поставлену продукцію (товар).

Характерними рисами фінансових правопорушень і тіньової економічної діяльності в країні є поширення негрошових розрахунків та неплатежів [166, с. 72–77]. Найбільш вживаними формами негрошових розрахунків є взаємозаліки, вексельний обіг та бартерні операції.

Результати наукових досліджень свідчать, що для всієї сукупності підприємств основним мотивом здійснення негрошових розрахунків є швидше за все труднощі з оборотними коштами підприємства, ніж прагнення ухилитися від оподаткування [166, с. 73]. Використання негрошових сурогатів зменшує прозорість фінансово-господарських операцій, вони безпосередньо впливають на величину прибутку, оскільки часто оцінюються за заниженими або завищеними щодо ринкових цін („залікових цін”), які в свою чергу необґрунтовано завищують виробничі витрати і знижують базу оподаткування. Крім можливості зменшити податкові зобов’язання, використання „залікових” цін дозволяє окремим підприємствам (наприклад, монополістам) нав’язувати свої „правила гри” контрагентам. Зазначена „вибірковість” посилює той факт, що дозвіл на проведення, наприклад, заліку надається згідно з адміністративним рішенням окремим підприємствам державної форми власності, які займають монопольне місце в певній галузі або сфері виробництва. Тому в привілейованому становищі знаходяться великі державні підприємства, зосереджені в базових галузях економіки (ПЕК, АПК). Зазначені суб’єкти господарювання, як правило, використовують свою некредитоспроможність для отримання пільг, субсидій, кредитних ресурсів і товарного кредиту від інших підприємств.

Способи непогашення податкового боргу із використанням негрошових форм розрахунків у ПЕК. Найбільш повно способи ухилення від оподаткування у ПЕК України були досліджені у роботі А.М. Новицького „Організаційно-правові засади державного управління у паливно-енергетичному комплексі України” [159, c. 91–105]. Проте, враховуючі межі предмету дослідження у сфері погашення податкового боргу ми розглядємо специфічні способи у ПЕК України, пов’язані із діяльністю податкових боржників.

Реформування ПЕК України створило стійку форму економічних взаємозв’язків під назвою „сурогатний енергоринок”, що являє собою окремі сегменти ринку газу, електроенергії, нафти, нафтопродуктів і вугілля, що працюють через посередників. Крім того, відпрацювалася певна спеціалізація на цих сегментах: „взаємозаліковці”, „вексельні дисконтери” (купівля-продаж векселів), „давальці”, „переуступники боргів”, „недоторкані пільговики”, „багатоступеневі бартерники” [174].

Постачання електроенергії та інших енергоносіїв поза енергоринком за різними схемами, оплати енергоносіїв за негрошовими формами розрахунків, які змінювалися щонайменше кожні півроку (проведення взаємозаліків, вексельного обігу, за переказними дорученнями та шляхом переуступки права вимоги боргу), за відсутності прозорої схеми діяльності на ринку енергоносіїв та загальної системи розрахунків у народному господарстві України призвели до мільйонних збитків. За порушення зазначеного порядку і умов діяльності на ринку енергоносіїв не було передбачено адміністративної та кримінальної відповідальності. З унесенням змін у 2000 році у Закон України „Про електроенергетику” від 16.10.1997 № 575/97-ВР було передбачено лише те, що у разі перерахування споживачами коштів за електричну енергію на інші рахунки, ніж спеціальні, отримувачі цих коштів (енергопостачальні компанії) повинні повертати ці кошти за заявою споживача або за власною ініціативою в триденний термін з моменту їх отримання. У разі неповернення споживачу у цей термін коштів, сплачених на інші, не на поточні рахунки із спеціальним режимом використання, ці суми підлягають вилученню до Державного бюджету України як санкція за вчинене правопорушення і не зараховувалися як оплата електричної енергії [175, стаття 15-1].

Результати проведених перевірок свідчили, що грошові кошти, які належали електрогенеруючим компаніям, енергопостачальні компанії (обленерго) надалі перераховували на депозитні та факторингові рахунки, використовували для викупу власних векселів і на власні поточні потреби (придбання оргтехніки, транспортних засобів, виплату доплат, премій, погашення кредитів, розрахунки з комерційними структурами тощо) [176]. За безперервним ланцюгом зазначених розрахунків, заборгованості підприємств, яка погашалася внаслідок проведеного взаємозаліку або переуступки права вимоги боргу тощо, як правило, постійно виникали додаткові зобов’язання перед кредиторами, у т. ч. перед державою.

Найбільші збитки державі завдавалися саме посадовими особами зазначених підприємств, під час застосування негрошових схем розрахунків із залученням десятків комерційних посередників, у т. ч. з використання фіктивних фірм, діяльність яких у більшості випадків була спрямована на отримання надприбутків. Відповідно до результатів проведених комплексних перевірок МВС України суб’єктів господарювання електроенергетичної галузі у період 1996–2001 рр., до зазначених схем залучалися тільки комерційні структури, що створювалися за участю посадових осіб підприємств-виробників електроенергії або залучених підприємств з метою реалізації ліквідної продукції виробника, який у свою чергу навмисне „не міг” виконувати податкові зобов’язання перед державою, а суб’єкти підприємництва, не розрахувавшись, у цей час звертали його майно та грошові кошти на свою користь [176].

Запровадження на ринку електроенергії системи спеціальнорозподільчих рахунків, а також захищених рахунків із спеціальним режимом використання коштів (наприклад, балансовий рахунок № 2603 „Розподільчі рахунки суб’єктів господарської діяльності” згідно з планом рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України [178], спеціальний рахунок, відкритий для зарахування з розподільчого рахунка ДП „Енергоринок” на погашення кредитів [178], інші поточні рахунки із спеціальним режимом використання), безспірне стягнення заборгованості з яких заборонено, згідно із ст. 15-1 Закону України „Про електроенергетику” відбувалося без урахування законних інтересів держави і бюджету, позбавляло ОДПС повною мірою здійснювати контрольні повноваження, передбачені чинним законодавством з погашення податкового боргу податкових боржників ПЕК.

Зазначені вище зловживання були, так би мовити, на „одному кінці електричного дроту”. Водночас на іншому кінці електричної мережі, де вироблявся товар, електрогенеруючі підприємства (податкові боржники) відчували дефіцит оборотних коштів і „акумулювали” у своєму обліку великі суми податкової заборгованості, з відповідними наслідками як для самого підприємства, соціальної інфраструктури, яка створювалася за радянських часів і утримувалася за рахунок таких підприємств для галузі і для бюджету.

Способи, пов’язані з незаконним банкрутством. Суб’єкти незаконного банкрутства намагаються ухилитися від погашення фінансових зобов’язань перед „добросовісними” кредиторами та бюджетом. З цією метою суб’єкт незаконного банкрутства офіційно звітує через пресу або шляхом надсилання повідомлення кредиторам про збитки та „від’ємний” баланс і подає заяву про банкрутство до господарського суду. Суб’єктом незаконного банкрутства активно запроваджуються різноманітні схеми ухилення від сплати податків, погашення податкового боргу та інших фінансових обов’язків. Потенційний суб’єкт незаконного банкрутства має реально „позитивний” баланс активів (наявність достатнього для погашення зобов’язань майна, оборотних коштів). У цьому випадку „добросовісні” кредитори, з одного боку, і потенційний суб’єкт незаконного банкрутства, з іншого – можуть мати різних власників, засновників і службових осіб, які не входять, як правило, до однієї управлінської структури [179].

Незаконне банкрутство – це комплекс протиправних дій, що порушують встановлений законом порядок вирішення проблем неплатоспроможності СПД, банкрутства, фінансово-господарської діяльності в цілому і спричиняють збитки державі та іншим кредиторам. При незаконному банкрутстві подача офіційної заяви суб’єктом господарювання про банкрутство до господарського суду є псевдолегальною адміністративною операцією в єдиному, продовжуваному процесі задля досягнення протиправної мети.

Разом з тим національне законодавство передбачає лише кримінальну відповідальність, наприклад, за фіктивне банкрутство, доведення до банкрутства, незаконних дій під час банкрутства [35]. Проте на відміну, наприклад від російського законодавства у сфері банкрутства, законодавство України не містить поняття „незаконне банкрутство” і не передбачає відповідної адміністративної чи фінансової відповідальності. Щодо цього М.Й.Коржанський слушно зауважує, що погрожувати кримінально-правовими заходами і не використовувати при цьому адміністративних заходів недоцільно і соціально невиправдано [180]. На думку В.К.Колпакова, „найголовнішим критерієм розмежування адміністративних правопорушень є ступінь суспільної небезпеки. Керуючись саме цим критерієм, законодавець відносить одні діяння до проступків, інші – до злочинів і включає їх склад до відповідних кодексів” [181, с. 50]. Б. Грек стверджує, що співвідношення адміністративної і кримінальної відповідальності за доведення до банкрутства та фіктивне банкрутство повинно полягати в тому, що остання матиме місце тільки у випадку спричинення цими діями істотної шкоди суб’єкту господарювання або державі [182, с. 27–28]. Зазначену думку підтримує в контексті адміністративної відповідальності за ухилення від оподаткування М.О. Мацелик, який визначає, що „головним критерієм кваліфікаційного діяння у якості злочину або адміністративного проступку слід вважати суми несплаченого податку, збору, інших обов’язкових платежів [156, с. 121]. Крім того, автор зазначає, що „адміністративна відповідальність може перетворюватись у кримінальну відповідальність тоді, коли в законодавстві про адміністративні правопорушення передбачено аналогічні кримінально-правові діяння й ознаки, тобто критерії їх розмежування залежать, наприклад від вартості оціненої шкоди. Як тільки наведені показники будуть перебільшені, то адміністративна відповідальність буде перетворюватись у кримінальну [156, с. 34]. Ми приєднуємось до такої позиції відносно кваліфікації дій поадткових боржниів за „незаконне банкрутство”, оскільки це буде сприяти ефективному правозахисту інтересів держави у сфері оподаткування.

Отже, на підґрунті проведеного аналізу, узагальнення і класифікації, необхідно зазначити, що серед найбільш важливих способів для здійснення моніторингу, аналізу ризиків щодо можливості погашення податкового боргу є ті, які пов’язані із: 1) правопорушеннями посадових осіб органів ДПС України у частині порушення встановленого законом порядку виконання реєстраційно-дозвільних і контрольних функцій у сфері погашення податкового боргу; 2) правопорушеннями з боку податкових боржників норм податкового законодавства щодо здійснення письмового узгодження із органом ДПС України визначених законом фінансово-господарських операцій відчуження, використання, ліквідації активів під час адміністративно-правового режиму податкової застави; 3) незаконним банкрутством.

Перелік описаних вище способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу не є вичерпним. Види таких способів можуть змінюватись із часом у зв’язку із зміною соціально-економічної ситуації в країні та завдань адміністративно-правового регулювання. Тому, враховуючи межі предмета нашого дослідження, у наступному підрозділі роботи доцільно розглянути основний причинний комплекс відтворення тіньових відносин у сфері погашення податкового боргу.

<< | >>
Источник: Позняков Спартак Петрович. адміністративно-правовий режим ДЕТІНІЗАЦІЇ ВІДНОСИН У СФЕРІ погашення податкового боргу. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук. Ірпінь –2006. 2006

Еще по теме 2.1. Поняття, види, структура тіньових відносин та способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу:

  1. Понятие и виды структур исполнительной юридической практики
  2. Розділ 3. Поняття, види і значення юридичної техніки
  3. Розділ 13. Юридичні презумпції: поняття, види, значення
  4. РОЗДІЛ 2 ПОНЯТТЯ, ВИДИ ТА ЗНАЧЕННЯ ТРАДИЦІЙ І ЗВИЧАЇВ У ЗАПОБІГАННІ ЗЛОЧИНАМ
  5. РОЗДІЛ 1 ПОНЯТТЯ, ВИДИ ТА ОЗНАКИ ІНДИВІДУАЛЬНИХ ТРУДОВИХ ПРАВОВІДНОСИН
  6. Поняття та види індивідуальних трудових правовідносин
  7. 2.1. Загальнотеоретичні аспекти проблеми поняття та структури об’єкта злочинів
  8. ЗМІСТ
  9. ВСТУП
  10. 1.1. Стан адміністративно-правового регулювання відносин у сфері погашення податкового боргу
  11. 1.2. Стан функціональної структури органів (підрозділів) державної податкової служби у сфері погашення податкового боргу: вітчизняна практика та міжнародний досвід
  12. 1.3. Сутність поняття „адміністративно-правовий режим детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу” та його основні елементи
  13. РОЗДІЛ 2 СТРУКТУРА ТА ЗМІСТ ТІНЬОВИХ ВІДНОСИН у сфері погашення податкового боргу
  14. 2.1. Поняття, види, структура тіньових відносин та способів тіньових проявів у сфері погашення податкового боргу
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -