Упрощенная система налогообложения в системе правовых средств налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства

Для применения специальных налоговых режимов субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны отвечать определенным критериям. В этих целях действующим налоговым законодательством закреплены некоторые количественные и качественные ограничения, касающиеся различных сфер хозяйствования.

Согласно общему порядку, действовавшему до июля 2009 года, организация имела право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. Налогоплательщик утрачивал право на применение упрощенной системы налогообложения с начала квартала, в котором его доходы превысили 20 млн руб.

Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения и использовать ее, как и в настоящее время, подлежала индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Распоряжением Правительства РФ установлен порядок деятельности по определению коэффициентов-дефляторов, необходимых для расчета сумм единого налога на вмененный доход и налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения^[166]. Задачи по осуществлению этой деятельности возлагаются на Минэкономразвития России. Этот орган на основании данных Росстат об индексе потребительских цен на товары, работы и услуги и по согласованию с Минфином России ежегодно, не позднее 20 ноября, публикует в "Российской газете" коэффициенты-дефляторы на следующий год.

Действие рассмотренного общего порядка приостанавливалось в рамках государственных мер по борьбе с финансовым кризисом и преодолением его последствий^[167]. Так, до 1 октября 2012 года максимально допустимый в целях перехода на упрощенную систему налогообложения размер доходов налогоплательщика составлял 45 млн руб., максимально допустимый размер доходов в целях применения упрощенной системы налогообложения - 60 млн руб. (до 31 декабря 2012 года), а применение коэффициента-дефлятора было приостановлено до 1 января 2013 года. С 1 октября 2012 года применялись предельные размеры доходов, действовавшие в 2009 году, с учетом индексации.

Необходимо отметить, что такое повышение верхних границ доходов в целях определения возможности перехода и использования упрощенной системы налогообложения не являлось сколько-нибудь значимым. Дело в том, что ранее действовавшие величины размеры доходов индексировались (умножались) на коэффициент-дефлятор, установленный на текущий год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. При этом Президиум ВАС РФ указал на порядок проведения подобной индексации. Индексация, по мнению Суда, должна была производиться путем умножения коэффициентов, поскольку в приказах Минэкономразвития России прямо не указано, что коэффициент-дефлятор на текущий год рассчитан с учетом размера предыдущего^[168].

Такой порядок, безусловно, увеличивает предельный размер доходов для использования упрощенной системы налогообложения по сравнению с использованием только коэффициента-дефлятора, установленного на текущий год. Такую же позицию занимали и налоговые органы .

Принимая во внимание акты ВАС РФ и ФНС России, можно определить, что предельный размер доходов, ограничивающий право организаций перейти на упрощенную систему налогообложения в 2010 году составлял 43 428 077 руб. (15 млн руб. x 1,132 x 1,241 x 1,34 x 1,538). Размер же дохода, при превышении которого до 2010 года налогоплательщики утрачивали право на использование упрощенной системы налогообложения составлял 57 904 103 руб.

Таким образом, реальное повышение размера величин доходов, ограничивающих переход и применение упрощенной системы налогообложения, составляло всего 1 571 923 руб. и 2 095 897 руб. в год, то есть являлось несущественным. Более того, на период существования рассматриваемого антикризисного порядка налогоплательщики, применявшие упрощенную систему налогообложения либо желавшие ее применять, фактически утрачивали возможность соотносить размеры своих доходов с уровнем инфляции и изменением цен на товары, работы и услуги, поскольку действие коэффициента- дефлятора было приостановлено.

Другими словами, можно говорить об ухудшении положения налогоплательщиков в результате реализации этой государственной антикризисной меры в части использования упрощенной системы налогообложения. Единственный положительный момент таких преобразований можно усмотреть разве что в стабильности налогового законодательства, ^[169] позволяющей налогоплательщику более точно и эффективно осуществлять налоговое планирование.

Некоторыми исследователями отмечается, что обоснованность и оправданность этих нововведений также вызывала серьезные сомнения: увеличение более чем в два раза предельного размера доходов, позволяющего применение упрощенной системы налогообложения, не согласуется с положениями п. 3 ст. 3 НК РФ, закрепляющего, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономический

169

смысл придания этим нормам временного характера также непонятен .

В настоящее время Правительством РФ рассматривается вопрос об увеличении предельного размера доходов, позволяющего применять упрощенную

170

систему налогообложения .

Помимо указанного ограничения, касающегося предельно допустимого размера доходов для перехода и применения упрощенной системы налогообложения, в действующем налоговом законодательстве закреплены и иные. Согласно п. 3 ст. 346.12 НК РФ, упрощенную систему налогообложения не вправе применять:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

2) банки. Следует отметить, что применение упрощенной системы налогообложения небанковскими кредитными организациями, определяемыми в ^{[170] [171] [172]}

соответствии с ФЗ № 395-1 от 2 декабря 1990 года "О банках и банковской

172

деятельности" не запрещено;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг. При этом в том случае, если организация получает доход от сделок с ценными бумагами в рамках обычной деятельности, не связанной с осуществлением профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, она не утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения ;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Необходимо обращать внимание на точное определение характера деятельности организации. Так, рассматриваемое ограничение действует только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся именно производством подакцизных товаров. Если налогоплательщик осуществляет торговлю данными товарами, он вправе применять упрощенную систему налогообложения^{[173] [174] [175]};

9) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

12) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

14) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (это ограничение не распространяется на организации, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на организации потребительской кооперации, а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы);

15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.

16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

17) бюджетные учреждения;

18) иностранные организации;

19) организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ;

20) микрофинансовые организации.

В связи с назревшей необходимостью унификацией норм НК РФ и Федерального закона № 209-ФЗ, полагаем необходимым обеспечить

возможность использования упрощенной системы налогообложения всем налогоплательщикам, относящимся к субъектам малого предпринимательства в том смысле, какой придает этому термину Федеральный закон № 209-ФЗ. Эта мера позволит ликвидировать разногласия между рамочным законом о статусе субъектов малого предпринимательства и налоговым законодательством, обеспечив комплексность государственной поддержки и стимулирования данной категории хозяйствующих субъектов.

Налогоплательщики, применяющие специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, освобождаются от уплаты некоторых налогов, перечень которых является закрытым. Согласно ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, являющиеся юридическими лицами, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций. Налогоплательщики, имеющие статус индивидуального предпринимателя, не уплачивают налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности) и налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Одним из наиболее проблемных вопросов применения специальных налоговых режимов, в том числе упрощенной системы налогообложения, возникает в сфере регламентации уплаты НДС.

Согласно п. 2 и п. 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог в связи с применением упрощенной системы или единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС, за исключением уплаты налога при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, а также перечисления суммы налога в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента. Безусловное освобождение таких налогоплательщиков от уплаты НДС вызывает у них значительные затруднения, что связано с невозможностью принять к вычету входной НДС для их контрагентов, являющихся плательщиками НДС, при совершении сделки с такими лицами. По сути, такое освобождение выгодно лишь для тех предпринимателей, которые реализуют товары (выполняют работы, оказывают услуги) непосредственно населению, что дает им ценовое преимущество, либо контрагенты которых также не уплачивают НДС.

В противном случае потенциальный контрагент может ответить отказом на заключение сделки. При этом даже более низкая цена на реализуемые товары (работы, услуги) по сравнению с ценами хозяйствующих субъектов, уплачивающих НДС, не гарантирует получение экономической выгоды. Это связано с тем, что налоговой базой по НДС служит стоимость этих товаров (работ, услуг) в целом, а не только входящая в нее стоимость приобретенных у субъекта, применяющего специальный налоговый режим, материалов. На указанную проблему обращали внимание многие исследователи .

Вместе с тем, субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, предпринимают попытки найти выход из положения, выделяя отдельной строкой в счете-фактуре сумму НДС. Управление ФНС России по г. Москве в ответ на запросы покупателей о возможности выделения в счете- фактуре суммы НДС налогоплательщиками, использующими упрощенную систему налогообложения, издало письмо, характеризующееся некоторой внутренней противоречивостью^{[176] [177].}

Налоговая инспекция указала следующее: положениями глав 21 и 26.2 НК РФ организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения, не предоставлено право отказываться от непризнания их плательщиками НДС и уплачивать НДС в добровольном порядке по просьбе заказчиков. Вместе с тем, далее в этом письме описаны налоговые последствия выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС лицами, не являющимися плательщиками этого налога. Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговые органы все же допускают возникновение такой ситуации.

Рассмотрим более подробно налоговые последствия подобных действий. Первое из них касается уплаты суммы НДС и представления в налоговый орган декларации по этому налогу. Как следует из положений пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, счета- фактуры покупателю с выделением суммы НДС сумма налога подлежит уплате в бюджет. При этом данная сумма определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Таким образом, налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим, не вправе отказаться от перечисления суммы НДС в бюджет, ссылаясь на то, что он не является плательщиком этого налога. Эта позиция содержится в официальных разъяснениях Минфина России, а также подтверждена судебной практикой, в том числе актами ВАС РФ .

Представители финансовых органов полагают, что, помимо уплаты налога, налогоплательщик обязан подать в налоговый орган декларацию по НДС . Более того, в случае непредставления налоговой декларации налоговые органы часто привлекают налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК.

Вместе с тем, судебная практика указывает на недопустимость привлечения такого лица к налоговой ответственности, поскольку субъект, использующий упрощенную систему налогообложения, не является налогоплательщиком (налоговым агентом) по НДС, хотя и становится лицом, обязанным перечислить в бюджет сумму НДС. К тому же суды вообще приходят к выводу об отсутствии у такого хозяйствующего субъекта обязанности по представлению налоговой декларации по НДС. То же, полагают суды, относится и к случаям начисления ^{[178] [179] сумм пеней и штрафов по ст. 122 НК РФ в случае несвоевременной уплаты НДС . Однако как в более ранней, так и в современной судебной практике встречаются случаи признания правоты налогового органа по поводу взыскания суммы штрафа и пени с лица, уплачивающего единый налог по УСН .}

Отметим, что в конце июня 2013 года из п. 1 ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)" было исключено указание на субъекта правонарушения-налогоплательщика . Таким образом, с 1 января 2014 года к ответственности по ст. 119 НК РФ могут быть привлечены также лица, не являющиеся налогоплательщиками по НДС, в случае выставления ими счетов- фактур с выделенной суммой НДС.

Полагаем необходимым закрепить в НК РФ положение о недопустимости взимания штрафов и пеней за нарушение обязанности по уплате НДС с налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы.

В связи с этим предлагается дополнить ст. 145 Налогового кодекса РФ п. 9 следующего содержания:

"Организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение, не могут быть привлечены к налоговой ответственности по ст. 122 настоящего Кодекса в отношении обязанностей по уплате налога, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, ^{[180] [181] [182] находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса. Организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение, освобождаются от уплаты пеней в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога".}

Следующий вопрос касается возможности принятия плательщиком, уплачивающим единый налог в рамках специального налогового режима, к вычету сумму НДС, уплаченную продавцам товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Минфин России пояснил, что в случае уплаты налога в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен .

Аргументация финансового органа была основана на том, что вычет предоставляется только плательщикам НДС, а субъекты, использующие специальный налоговый режим, к ним не относятся. Этот вывод был подтвержден определением ВАС РФ . Судебная практика также складывается не в пользу

184

налогоплательщиков .

Для налогоплательщиков, уплачивающих налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, до недавнего времени существовало еще одно непростое законодательное установление, связанное с определением доходов и расходов при исчислении суммы налога. Минфин России неоднократно указывал на необходимость включения суммы НДС, выделенную в счете-фактуре ^{[183] [184] [185]}

2003. С. 257.

¹⁵⁸ Лазарев Г. И. Малый бизнес и государство. М., 1996. С. 69.

отдельной строкой, в состав доходов таких налогоплательщиков . При этом финансовый орган давал следующее разъяснение.

Пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

Судебная практика по этому вопросу весьма разнообразна. В одних случаях суды указывали на недопустимость признания НДС доходом налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения^{[186] [187]}. В других случаях арбитражные суды зачастую принимали сторону налогоплательщика^{[188] [189]}. Точку в этом споре поставил ВАС РФ, указав, что суммы НДС не являются доходом использующего упрощенную систему налогообложения налогоплательщика в том

смысле, который придает им ст. 41 НК РФ, а следовательно, не должны

188

учитываться в составе доходов .

В целях упрощения взаимоотношений налогоплательщика, использующего специальные режимы налогообложения, со своими контрагентами, применяющими общий режим налогообложения, предлагаем внести в НК РФ

изменения. Сохранив общее правило по освобождению налогоплательщиков по упрощенной системе налогообложения, единому налогу на вмененный доход и патентной системе налогообложения от обязанностей по уплате НДС, следует придать этому положению диспозитивный характер. Иными словами, необходимо предоставить налогоплательщику право самостоятельно определять, следует ли ему уплачивать НДС либо нет.

Ранее лица, применяющие специальные налоговые режимы, были также освобождены от уплаты единого социального налога, регламентированного гл. 24 НК РФ. С 1 января 2010 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный Фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" этот налог был заменен страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды . Указанные налогоплательщики обязаны уплачивать страховые взносы в полном объеме в соответствии с установленными тарифами.

Таким образом, можно констатировать увеличение доли изъятия прибыли таких налогоплательщиков за счет возникновения новой обязанности по уплате неналоговых платежей. Правда, в течение переходного периода организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения по закрытому перечню видов деятельности, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей или патентную систему налогообложения, будут уплачивать страховые взносы по пониженной ставке (общая совокупная ставка для сельскохозяйственных товаропроизводителей в 2013-2014 годах составляет 27,1 %, для использующих ^[190] упрощенную или патентную системы налогообложения налогоплательщиков - 20%). Изменения в п. 3.4 ст. 58.2 указанного закона о страховых взносах от 2 декабря 2013 года продлили право использования такими налогоплательщиками пониженных тарифов страховых взносов до 1 января 2019 года^[191].

В случае несоответствия количественным и качественным требованиям, предъявляемым к налогоплательщикам, применяющим режимы налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, законом предусмотрена обязанность таких налогоплательщиков перейти на общий режим налогообложения.

Согласно п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ указанные субъекты считаются утратившими право на применение специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены превышение максимального размера доходов (как условие для применения упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения) или несоответствие иным предъявляемым требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Следует отметить, что до 1 января 2003 года статья, определяющая порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения, не содержала указания на оправданное освобождение в таких случаях от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения. Это служило основанием для предъявления налоговыми органами подобных требований, на наш взгляд, абсолютно необоснованных и несоответствующих легально закрепленному принципу толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

Несмотря на закрепленные в 2003 году положительные новации, некоторыми исследователями отмечается, что они не в полном объеме решают проблему, на устранение которой были направлены. Так, С. С. Фомичев отмечает, что это связано с существованием разных налоговых периодов по соответствующим налогам, что влечет за собой представление налоговых деклараций в разные сроки. В качестве примера автор указывает на обязанность по ежемесячному представлению деклараций по НДС при утрате права использования упрощенной системы налогообложения. Пункт 5 ст. 174 НК РФ закрепляет срок подачи налоговой декларации по НДС - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно ст. 119 НК РФ, непредставление налоговой декларации по указанному налогу за месяцы того квартала, в котором налогоплательщик перешел на иной режим налогообложения, влечет нарушение налогового законодательства, поскольку п. 4 ст. 346.13 НК РФ не освобождает от ответственности за непредставление налоговой декларации. Судебные органы также указывают, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ^[192].

Мы поддерживаем предложение автора о необходимости внесения в ст. 119 НК РФ и п. 4 ст. 346.13 НК РФ дополнений, освобождающих от налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации в связи с утратой права применения упрощенной системы налогообложения. Кроме того, следует обратить внимание на отсутствие аналогичного правила, касающегося освобождения от налоговой ответственности при принудительном переходе с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на общий режим налогообложения, а также при принудительном переходе на общий режим налогообложения с патентной системы налогообложения.

Представляется, в п. 4 ст. 346.13 НК РФ целесообразно сделать оговорку об невозможности привлечения к налоговой ответственности при утрате права на применение упрощенной системы налогообложения на основании непредставления налоговых деклараций по налогам в рамках общего режима налогообложения, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден на период применения упрощенной системы налогообложения.

До 1 января 2006 года существовала правовая коллизия, связанная с утратой права на применение упрощенной системы налогообложения. Дело в том, что в числе прямо поименованных оснований для принудительного перехода на общий режим налогообложения были указаны только два - превышение предельно допустимого размера доходов по итогам отчетного (налогового) периода, а также превышение максимальной величины остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. При этом список ограничений для применения упрощенной системы налогообложения был гораздо более обширен.

Это противоречие проявляло себя при нарушении налогоплательщиком какого-либо из этих ограничений, когда возникал вопрос о сохранении за таким налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения. Финансовые органы настаивали на том, что в случае нарушения хотя бы одного из условий данной системы налогообложения (даже если организации или индивидуальные предприниматели на дату перехода на упрощенную систему налогообложения соответствовали всем условиям данного специального налогового режима) такие налогоплательщики должны перейти на общий режим налогообложения . Судебные органы, напротив, ссылались на закрытый перечень оснований для перехода на общий режим налогообложения с

193

начала того квартала, в котором возникло это основание . ^{[193] [194]}

Впоследствии этот недостаток юридической техники был устранен, и в настоящее время нарушение хотя бы одного из ограничений, предъявляемых к субъектам, применяющим упрощенную систему налогообложения, влечет за собой признание такого налогоплательщика утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено такое нарушение.

При принудительном переходе со специальных режимов налогообложения на налогообложение в общем порядке необходимо правильно рассчитать сумму налога, подлежащего уплате. По общему правилу, при превышении законодательно установленных ограничений или допущении несоответствия предъявляемым к плательщикам соответствующего налога требованиям такие налогоплательщики считаются утратившими право на применение специального налогового режима и перешедшими на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором допущено такое нарушение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Действие указанного правила было приостановлено до 1 января 2013 года.

Для целей применения главы 26.2 НК РФ величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, составляет 60 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Налоговый период по упрощенной системе налогообложения составляет календарный год, поэтому возникают вопросы, связанные с исчислением суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения при переходе на общий режим налогообложения в принудительном порядке до конца календарного года. Финансовыми органами были даны соответствующие разъяснения поэтому поводу^[195].

Минфин России указал, что в рассматриваемой ситуации налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения. При этом представленные ими за данный отчетный период налоговые декларации приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым налогоплательщиком за налоговый период. Если исчисленная по итогам данного отчетного периода сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период суммы минимального налога, то у налогоплательщика, выбравшего объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, возникает обязанность уплатить минимальный налог.

Вместе с тем, некоторые суды не признают правомерным возникновение в рассматриваемом случае обязанности по исчислению и уплате минимального налога^[196]. Судебные органы ссылаются на то, что положения НК РФ не устанавливают для налогоплательщиков дополнительных обязанностей в связи с вынужденным переходом на иной режим налогообложения в течение календарного года, в том числе по уплате минимального налога, который рассчитывается и уплачивается по итогам налогового периода (календарного года), а также не предусматривают изменения продолжительности налогового периода.

Следует отметить, что налогоплательщики стараются сохранить свое право на использование упрощенной системы налогообложения в случае возникновения угрозы превышения размера их доходов над максимально установленным размером доходов. Исследователи неоднократно обращали свое внимание на подобные схемы^[197].

К примеру, вместо договоров купли-продажи налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, заключают посреднические договоры, согласно которым обязуются реализовать товар поставщика покупателям. За свои услуги они получают комиссионное вознаграждение, равное величине торговой наценки на товары. При определении размера доходов в них будут включено только комиссионное вознаграждение, а не цена товара в целом. Результатом будет являться значительное снижение размера полученных доходов, что позволит предотвратить утрату права на применение упрощенной системы налогообложения ввиду превышения максимально допустимого размера доходов.

Еще одной подобной схемой может быть регистрация другого юридического лица или индивидуального предпринимателя и заключение с ними договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), регламентированного гл. 55 ГК РФ. Согласно ст. 1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ). Налогоплательщик, уплачивающий единый налог в рамках упрощенной системы налогообложения, будет учитывать только ту часть прибыли, которая получена в результате такого распределения.

Таким образом, размер полученных доходов будет меньше выручки от реализации товаров, работ, услуг, что приведет к снижению общего размера доходов. Законность заключения договора простого товарищества лицами, использующими упрощенную систему налогообложения, была прямо закреплена в законодательстве только в 2005 году путем внесения дополнений в ст. 346.14 НК РФ . Однако судебная практика и ранее шла поэтому пути . ^[198]

Дополнительными преимуществами использования рассмотренных договоров в деятельности налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, является сохранение за ним обязанностей по уплате НДС, что благотворно отражается на взаимоотношениях с контрагентами, также являющимися плательщиками этого налога.

Кроме того, налогоплательщики заключают договоры займа с другой стороной сделки, поскольку согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, используемой в целях применения упрощенной системы налогообложения, средства или иное имущество, полученные по договорам кредита или займа, не включаются в состав налогооблагаемых доходов. При этом оплата от контрагента за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги, поступит только в следующем налоговом периоде. Поскольку доходы при применении упрощенной системы налогообложения признаются кассовым методом, то есть на дату поступления денежных средств на счета в банки и (или) в кассу, лимит размера доходов для использования рассматриваемой системы налогообложения в текущем налоговом периоде не будет превышен.

М. Моисеев также отмечает существование схем использования специальных режимов налогообложения с целью снижения налоговой нагрузки^{[199] [200].}

К примеру, распространенной являлась практика перевода работников организации, находящейся на общем режиме налогообложения, в подконтрольные им организации, применяющие специальные режимы налогообложения. Для оформления таких отношений заключался гражданскоправовой договор аутсорсинга, работники же продолжали трудиться в основной организации - выполняли свои трудовые обязанности на его территории и в его интересах, подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, выполняли указания руководства, получали заработную плату от этой организации. В результате подобных действий до 1 января 2010 года значительно снижалась налоговая нагрузка головной организации за счет экономии на едином социальном налоге.

В настоящее время с заменой единого социального налога страховыми взносами применение подобной схемы потеряло свой смысл. Вместе с тем, в случае использования головной организацией упрощенной системы налогообложения фиктивный перевод сотрудников в подконтрольные организации, оформленный договором аутсорсинга, позволяет обойти ограничение по средней численности работников, при превышении которого будет утеряно право на уплату единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения. Необходимо отметить, что суды встают на сторону налоговых органов, отмечая формальный характер применения аутсорсинга и признавая такую практику действиями, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды^[201].

Переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Согласно ст. 346.13 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения. В этом заявлении организации сообщают о выбранном объекте налогообложения, а также остаточной стоимости средств и размере доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения. До 1 января 2008 года необходимо было сообщить только о

размере доходов за девять месяцев текущего года^[202], а до 1 октября 2012 года отсутствовала обязанность проинформировать о выбранном объекте

налогообложения^{[203] [204].}

Следует отметить, что обязанность по указанию этих сведений возложена налоговым законодательством только на организации, а индивидуальные предприниматели от ее исполнения освобождены. Вместе с тем, это не означает возможности использования упрощенной системы налогообложения

индивидуальным предпринимателем при несоответствии его ограничениям по допустимому размеру доходов, численности работников или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.

В случае передачи регистрационного и учетного дела из одной налоговой инспекции в другую не требуется повторная подача заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения .

В соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ, вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (до 1 января 2013 года - в пятидневный срок^[205]). В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Как свидетельствует арбитражная практика, сложившаяся до изменений срока для подачи заявления, вступивших в силу 1 января 2013 года, пропуск указанного срока не является основанием для отказа налоговым органом в предоставлении права на использование упрощенной системы налогообложения . Суды указывали, что срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения не является пресекательным, поскольку заявление о применении упрощенной системы налогообложения носит уведомительный характер, и главой 26.2 НК РФ налоговым органам не предоставлено право запрещать или разрешать налогоплательщику применять выбранную им систему налогообложения.

Вместе с тем, законодатель не посчитал нужным закрепить устоявшуюся судебную практику и дополнил статью 346.13 НК РФ еще одним основанием отказа налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения - в связи с нарушением им сроков подачи заявления в налоговый орган^{[206] [207] [208]. Таким образом, с 1 января 2013 года сроки, установленные для подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, приобрели пресекательный характер.}

С 1 января 2006 года появилось еще одно основание для перехода на упрощенную систему налогообложения. Пункт 2 ст. 346.13 НК РФ был дополнен указанием на возможность перехода организаций и индивидуальных предпринимателей на уплату налога в рамках упрощенной системы налогообложения в случае утраты права на применение единого налога на вмененный доход до окончания текущего календарного года в соответствии с налоговым законодательством соответствующего субъекта . При этом была допущена неточность - введение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на тот момент уже было отнесено к компетенции

представительных органов муниципальных образований. Впоследствии были

208

закреплены поправки, устранившие эту неточность .

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.13 переход на упрощенную систему налогообложения может быть осуществлен такими налогоплательщиками на основании заявления с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход. В научной литературе справедливо отмечается, что круг субъектов, имеющих такое право, ограничен только налогоплательщиками, применявшими исключительно систему налогообложения виде единого налога на вмененный доход, то есть осуществлявшими только те виды деятельности, которые подпадали под налогообложение в рамках указанного режима^{[209] [210]}. В противном случае речь идет о совмещении единого налога на вмененный доход с иными режимами налогообложения. В таком случае налогоплательщик может перейти на упрощенную систему налогообложения только по общим правилам, то есть с начала календарного года.

Возникает правомерный вопрос о возможности перехода на упрощенную систему налогообложения в случае утраты права на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вследствие превышения установленных НК РФ ограничений для использования единого налога на вмененный доход или несоответствия иным требованиям, предъявляемым для применения этого специального налогового режима (к примеру, превышение предельно допустимой площади торгового зала или заключение договора о совместной деятельности).

Минфин России дает отрицательный ответ на этот вопрос, указывая на единственно возможное основание для перехода на упрощенную систему налогообложения по такому основанию - принятие представительными органами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга нормативных правовых актов, лишающих плательщиков единого налога на вмененный доход права применять данный специальный налоговый режим^{[211] [212] [213].}

Плательщики единого налога на вмененный доход, перестающие удовлетворять требованиям, установленным гл. 26.3 НК РФ, указал финансовый орган, вправе перейти на применение упрощенной системы налогообложения после прекращения применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

Таким образом, следуя логике Минфина России, такие налогоплательщики с утратой права на применение единого налога на вмененный доход по иным основаниям, нежели изменение муниципального законодательства о налогах и сборах, переходят на общий режим налогообложения с правом подать заявление об использовании упрощенной системы налогообложения с начала следующего календарного года.

Судебная практика, вместе с тем, содержит противоположные выводы по этому вопросу. Так, иногда в судебных решениях воспроизводилась точка зрения Минфина России . Вместе с тем, существуют случаи признания судами права налогоплательщика на переход на упрощенную систему налогообложения не только в случае внесения поправок к налоговому законодательству, но и вследствие изменения физических, стоимостных и других характеристик объекта налогообложения .

Анализ положений НК РФ позволяет утверждать, что при переходе на упрощенную систему налогообложения по рассматриваемому основанию у налогоплательщика не возникает обязанности указывать размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого он переходит на упрощенную систему налогообложения. Так, согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ, предельная величина доходов для использования упрощенной системы налогообложения определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Для налогоплательщика, применявшего исключительно систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, величина таких доходов будет равна нулю, поскольку он осуществлял только те виды деятельности, которые не подпадали под налогообложение в рамках общего налогового режима.

Вместе с тем, такой вывод не означает возможности применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками, которые не соответствуют количественным и качественным ограничениям, установленным НК РФ, в том числе количественному ограничению максимально допустимой величины доходов.

Возникает также вопрос о возможности применения упрощенной системы налогообложения по данному основанию и в том случае, когда налогоплательщик еще какое-то время продолжал по неведению использовать систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. По нашему мнению, следует согласиться с авторами, указывающими на право налогоплательщика в случае придания изменяющему налоговое законодательство акту обратной силы подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения с того момента, как он узнал о соответствующих изменениях законодательства. Излишне уплаченные суммы единого налога на вмененный доход должны быть при этом зачтены в счет уплаты единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения . ^[214]

Правило о добровольности перехода на упрощенную систему налогообложения подразумевает также предоставление права на добровольный отказ от ее использования. Согласно положениям п. 6 ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. При этом по общему правилу налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения по своему волеизъявлению (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение этого налогового режима (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, при возникновении несоответствия условиям ее применения, обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Анализ положений гл. 26.2 НК РФ показывает, что порядок определения объекта налогообложения, налоговой базы, признания доходов и расходов регламентирован положениями, аналогичными нормам главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В связи с этим И. В. Гаврилов отмечает, что систему налогообложения доходов организаций можно разделить на общую, представленную главой 25 НК РФ, и упрощенную систему налогообложения, оперирующую более обобщенными категориями и предъявляющую минимальное количество специфических требований, но тем не менее построенную на той же самой базовой структуре и базовых принципах налогообложения, что и общая. Этим достигается, в частности, определенная преемственность при переходе с общей системы налогообложения на упрощенную и обратно и отсутствие в будущем негативных проблем, связанных с существенной разницей в квалификации специалистов, необходимых для работы на разных системах налогообложения, поскольку в случае возврата на общую систему налогообложения ее внедрение и освоение пройдет с меньшими трудозатратами, чем это требовалось ранее^[215].

Особенностью режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения является существование в ее рамках двух самостоятельных объектов налогообложения - доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). В зависимость от объекта поставлен и размер налоговых ставок - в первом случае налоговая ставка равна 6%, во втором - 15%. При этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком за некоторыми исключениями.

В первоначальной редакции НК РФ существовал запрет на изменение налогоплательщиком выбранного объекта налогообложения в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. Затем был введен запрет на изменение объекта налогообложения в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения. При этом федеральным законом в качестве переходного положения было закреплено право налогоплательщиков, перешедших на УСН с 1 января 2003 года и выбравших объектом налогообложения доходы, с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 года^[216].

В рамках антикризисных изменений налогового законодательства в 2008 году налогоплательщикам было предоставлено право ежегодно изменять объект налогообложения при условии уведомления налогового органа до 20 декабря года (с 1 октября 2012 года - до 31 декабря^{[217] [218]), предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения . Этой норме была придана обратная сила. При этом налогоплательщик не может менять объект налогообложения в течение налогового периода.}

Вместе с тем, для некоторых категорий налогоплательщиков существует ограничение на самостоятельный выбор объекта налогообложения. Так, согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ, налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имущества, вправе применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов. В противном случае налогоплательщик подлежит принудительному переводу на общий режим налогообложения.

При выборе объекта налогообложения необходимо учитывать различные факторы производства и особенности ведения того или иного вида предпринимательской деятельности. На наш взгляд, более предпочтительным для использования представляется объект налогообложения в виде доходов по следующим причинам:

1. Исчисление суммы налога с использованием меньшего размера налоговой ставки;

2. Менее трудоемкий процесс исчисления суммы налога;

3. Освобождение от обязанности уплаты минимального налога;

4. Предоставление возможности уменьшения суммы налога на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование согласно п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ (не более чем на 50%).

5. При применении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, возникают сложности, связанные с тем, что закрытый перечень расходов, закрепленных в НК РФ, является неполным и не позволяет в полном объеме учитывать все произведенные расходы.

Как уже было указано выше, в настоящее время налоговое законодательство предусматривает два вида ставок - для налогоплательщиков, избравших объектом налогообложения доходы, и для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В первом случае размер налоговой ставки составляет 6%, во втором - 15% (ст. 346.20 НК РФ).

Налоговые ставки значительно снижены по сравнению с установленными действовавшим до вступления в силу гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" . Этот закон закреплял в ст. 4 налоговые ставки в размере 30% и 10% соответственно.

В 2008 году в рамках мероприятий по борьбе с финансовым кризисом и преодолению его последствий были расширены полномочия субъектов Российской Федерации по регулированию налогообложения с использованием упрощенной системы. Регионам было предоставлено право своими законами устанавливать дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков для тех налогоплательщиков, которые используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные

219

на величину расходов .

Статья 346.21 НК РФ определяет порядок исчисления и уплаты налога. Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налог, исчисляемый в рамках упрощенной системы налогообложения, является неокладным, то есть сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиками самостоятельно. Порядок уплаты налога предусматривает исчисление сумм авансовых платежей, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого ^{[219] [220] квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей.}

При этом налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, а также платежей по договорам добровольного личного страхования (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). До 1 января 2010 года перечень таких расходов был значительно уже, включая только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и сумму пособий по временной нетрудоспособности^[221].

Законодатель установил ограничение на уменьшение суммы налога (авансовых платежей) по этому основанию - не более чем на 50%. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

В настоящий период налог в рамках упрощенной системы налогообложения уплачивается единой суммой. При использовании ранее действовавшей упрощенной системы налогообложения налогоплательщик самостоятельно производил деление суммы налога на части и зачислял их на счета различных получателей - федерального бюджета и бюджета субъекта РФ. Такой порядок сохранился при уплате налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 284 НК РФ). Как справедливо отмечает С. С. Фомичев, уплата налога одним платежом

действительно облегчает и упрощает деятельность налогоплательщика и тем

-221

самым уменьшает вероятность возникновения налоговых правонарушений .

Следует обратить внимание на следующую особенность исчисления и уплаты налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. НК РФ ввел не существовавшее ранее в Федеральном законе "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" понятие минимального налога. Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ, минимальный налог уплачивается налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенный на величину расходов. Обязанность по уплате минимального налога возникает в том случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Налоговая ставка минимального налога составляет 1 процент налоговой базы, которой являются доходы. Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Исследователями неоднократно отмечалось, что буквальное толкование норм, регламентирующих исчисление и уплату минимального налога, приводит к выводу, что минимальный налог является, по сути, новым самостоятельным налогом^{[222] [223]. Действительно, подобное заключение может быть сделано на основании названия этого налогового платежа. Кроме того, законодателем фактически закреплена самостоятельная налоговая база по этому налогу.}

С. С. Фомичев отмечает, что законодатель в абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ указывает на разницу между минимальным налогом и единым налогом, предусматривая механизм включения суммы разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы. Из этого видно, что автоматический зачет минимального налога в общей массе единого налога не происходит, а лишь относится на расходы. Полагаем разумным предложение авторов, раскрывающих этот вопрос, об изменении формулировки понятия "минимальный налог" на "минимальный размер единого налога", что было бы более корректным исходя из правовой природы рассматриваемого платежа.

Необходимо также прояснить вопрос относительно сроков уплаты минимального налога. Из действующей формулировки не вполне ясно, уплачивается он по итогам налогового или же отчетного периода. Ранее налоговые органы пользовались разъяснениями, данными в методических рекомендациях МНС России по применению упрощенной системы налогообложения, согласно пункту 20 которых срок минимальный налог подлежал уплате по итогам налогового периода . Это представляется вполне логичным, учитывая, что сумма минимального налога исчисляется именно за налоговый период (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). На настоящее время указанные

224

рекомендации утратили юридическую силу .

Положения п. 6 ст. 346.18 НК РФ предоставляют налогоплательщику право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму ^{[224] [225] убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Следует указать, что некоторые исследователи в области налогообложения малого предпринимательства предлагают сумму минимального налога, превышающего обязательства по применяемому предприятием основному режиму, принимать в будущие периоды к зачету в счет налоговых обязательств, а не к вычету из}

ЛЛГ

налоговой базы .

Вместе с тем, анализ бюджетного законодательства показывает, что до 1 января 2011 года сумма минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежала зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Это позволяло говорить о социальном предназначении минимального налога, которое заключалось в необходимости обеспечения прав работников организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенную систему налогообложения, в случае получения прибыли в меньшем по сравнению с обычным размере. Однако в настоящее время все доходы от уплаты минимального налога поступают в бюджеты регионов (абз. 22 п. 2 ст. 56 НК РФ). Поэтому экономическое обоснование данного налогового сбора, на наш взгляд, поставлено под сомнение. Пункт 1 ст. 3 НК РФ предусматривает обязанность законодателя учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога, а п. 3 ст. 3 закрепляет обязательность экономического основания налогов и сборов. Если до 1 января 2011 года минимальный налог в рамках упрощенной системы налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ имел свое экономическое основание, обеспечивая социальные права работников налогоплательщика, то к настоящему моменту он такое основание утратил. В связи с этим полагаем необходимым исключить из налогового законодательства обязанность налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, по уплате минимального налога как несоответствующую требованиям статьи 3 НК РФ. ^[226]

В рамках рассматриваемого режима налогообложения устанавливается система амортизационных отчислений, схожая с используемой при исчислении налога на прибыль, но вместе с тем характеризующаяся значительным упрощением (п. 3, п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Так, положения статей 256-259 НК РФ предусматривают десять амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования имущества, а также два метода начисления амортизации. В рамках упрощенной системы налогообложения расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В случае приобретения или создания самим налогоплательщиком нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения расходы, возникшие в результате таких действий, принимаются с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет.

Особый порядок амортизации применяется к основным средствам и нематериальным активам, приобретенным (сооруженным, изготовленным) налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения. В соответствии с этим порядком установлено три амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования этих основных средств и нематериальных активов. Определение сроков полезного использования осуществляется на основании правовых норм, регламентирующих исчисление налога на прибыль организаций. Такая же отсылка сделана в отношении правил определения состава амортизируемого имущества, а также определения расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Статья 346.19 НК РФ закрепляет для упрощенной системы налогообложения налоговый период, равный календарному году. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, налоговый и отчетный периоды совпадают с налоговым и отчетными периодами по налогу на прибыль организаций, установленными ст.

285 НК РФ. На налогоплательщиков возложена также обязанность по представлению налоговой декларации по истечении налогового периода (ст. 346.23 НК РФ). При этом сроки подачи декларации находятся в зависимости от категории налогоплательщика. Налогоплательщиками-организациями налоговая декларация представляется не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики-индивидуальные предприниматели представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Ранее существовала обязанность по представлению налоговых деклараций по итогам отчетного периода, нередко критикуемая в юридической литературе^[227]. С 1 января 2009 года норма, закреплявшая эту обязанность, исключена из статьи 346.26 НК РФ^[228].

2.3