1.4 Становление законодательства о налоговом стимулировании субъектов малого предпринимательства в России

При разработке и реализации мер налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства законодатель испытывает потребность в определенном базисе. Таким фундаментом, помимо полной, объективной и актуальной информации о количестве зарегистрированных субъектов малого предпринимательства, условиях и результатах их деятельности, а также теоретических разработок ученых-юристов, должны быть опыт и знание закономерностей законодательного регулирования соответствующей сферы общественных отношений.

Отдельные нормы, закрепляющие основы правового статуса субъектов малого предпринимательства, появляются в нашем законодательстве с XVIII в. В то время к ним можно было отнести крестьян и ремесленников, в том числе кустарей.

До этого периода меры по государственной поддержке малого предпринимательства (в том числе путем снижения бремени податного обложения) носили эпизодический характер, однако уже с начала XVIII в. законодательно регулирование в данной сфере становится более упорядоченным и системным.

Так, законодательство о таможенном регулировании стало отражением протекционистской политики государства. Указ 1723 года предусматривал прогрессивный рост таможенных пошлин в зависимости от степени развития того или иного внутреннего производства^[119]. Покровительственная система, ее перспективы и правила использования с тех пор стали предметом пристального внимания ученых - в частности, значительное внимание этому вопросу уделял

авторитетный русский финансист И. И. Янжул . Выражением покровительственной системы впоследствии стал Таможенный тариф 1891 года, повысивший таможенные пошлины по многим статьям импорта и имевший ярко выраженный протекционистский характер.

В 1719 году был издан "Регламент мануфактур-коллегии", содержащего пункт "О неисключении других фабрик". Фактически это был первый российский закон о конкуренции, который не только запрещал монополию, но и указывал на экономические плюсы и минусы монополии и конкуренции.

Налоговая нагрузка на субъектов малого предпринимательства по промысловому налогу, являющемуся одним из основных налогов того периода, также была снижена. От его уплаты были освобождены:

- мелкие кредитные учреждения, товарищества, артели с существенным на тот период капиталом в 10 тыс. руб.;

- промыслы, требовавшие покровительства государства, в частности, первичная обработка сельскохозяйственной продукции, крестьянские промыслы, а также судостроительные верфи и мастерские.

В качестве дополнительного налога брался также процентный сбор с чистой прибыли; однако если размер прибыли не превышал 3%, предприятие освобождалось от его уплаты .

В политике того периода прослеживается стремление государства к строгому контролю за деятельностью предпринимателей. Так, согласно Указу об организации ремесленных цехов 1722 года каждый из ремесленников должен был войти в цех, старейшина цеха нес ответственность за качество производимой продукции, строго регламентировались порядок приема в цех новых членов и их обучения.

Еще большую системность приобретают мероприятия государства в налоговой сфере, следствием которых становится уменьшение налогового бремени субъектов малого предпринимательства. Так, Закон 1884 года "О более ^{[120] [121]}

равномерном обложении торговли и промышленности" предоставил мелким промыслам налоговую льготу в виде полного освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

15 января 1885 года были утверждены "Правила об обложении торговых и промышленных предприятий дополнительным сбором", которые фактически закрепили два режима налогообложения. Один из них предусматривал уплату налога в фиксированном размере, определявшемся в зависимости от масштаба торгового оборота предприятия.

Помимо этого, указанный закон закрепил способ учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога путем введения так называемого раскладочного сбора. Раскладочный сбор определялся для каждой губернии, и в пределах губернии распределялся между предпринимателями в зависимости от их финансового состояния.

Следующий этап развития законодательства о правовом положении малого предпринимательства и особенностях его налогообложения, на наш взгляд, начинается с октября 1917 года. Кардинальные реформы экономической системы государства привели к полной централизации экономических ресурсов, введению государственной монополии на производство и национализации предприятий, в том числе малых Уже 10 ноября 1917 года свободная торговля была объявлена спекуляцией и стала рассматриваться в качестве уголовно-наказуемого деяния^[122].

В 1920 году, после первой мировой и гражданских войн, советское государство переживало глубокий экономический кризис. В целях быстрого и эффективного возрождения производства была введена новая экономическая политика, привносящая элементы рыночного механизма в экономическую систему того времени. Новый экономический курс нашел отражение в законодательстве того времени - в частности, была приостановлена национализация предприятий^{[123] [124] [125] [126].}

В сентябре 1920 года был принят Декрет СНК РСФСР "О регулировании кустарных промыслов и ^национализированной промышленности" . Он определил круг лиц, являющихся кустарями, установил систему государственного заказа на их продукцию, но также разрешил им выполнять заказы частных лиц и реализовывать свою продукцию на рынках. Налогами деятельность кустарей не облагалась, напротив, была предусмотрена система премирования их денежными средствами или предметами потребления.

В июле 1921 года было принято Положение о промысловом налоге, в котором были предусмотрены льготы в виде освобождения от уплаты налогов для подсобных кустарных производств, не требующих привлечения работников и использования специального оборудования, а также для аналогичных промыслов. Кроме того, этим документом была дифференцирована стоимость полугодового патента в зависимости от количества наемных работников и типа торговли (ручная торговля, торговля из подвижных и неподвижных помещений и т.д.) .

Одним из значимых правовых актов того времени, закрепившим основы самостоятельной хозяйственной деятельности, является Декрет ЦИК СССР, СНК СССР "О потребительской кооперации" . Так, были установлены следующие начала правового статуса потребительских кооперативов:

• добровольный порядок вступления в потребительское общество и выхода из него (п. 2);

• широкий круг разрешенных действий общества потребления: изготовление приобретение и сбыт продуктов сельского хозяйства, кустарно-ремесленной и фабрично-заводской промышленности, совершение торгово-посреднических и комиссионных операций по сбыту продуктов труда, а также кредитных операций и т.д. (п. 3);

• возможность ведения предпринимательской деятельности, выходящей за рамки круга членов кооперации (п. 4);

• имущественная самостоятельность потребительского общества вкупе с невозможностью обращения взыскания на паевые взносы его членов по требованиям к ним (п. 6, п.10) и т.д.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство 20-х годов прошлого века уже использовало упрощенный порядок налогообложения в отношении субъектов малого предпринимательства. Примером может служить Декрет СНК РСФСР от 8 декабря 1926 г., который закрепил правомочие регионов по выдаче промысловых патентов, распространяющихся на предприятия и

124

промыслы, находящиеся в пределах определенной волости или района .

Налоговые стимулы к развитию промысловых видов деятельности получили закрепление и в иных нормативных актах, к числу которых следует отнести:

• постановление ЦИК СССР, СНК СССР от 10 апреля 1925 г.

• постановление ЦИК СССР, СНК СССР от 12 мая 1925 г. "О налоговых льготах для городских кустарей и ремесленников" , закрепившее освобождение от промыслового налога, уравнительного сбора и льготы по подоходному налогу для отдельных категорий кустарей и ремесленников^[129];

• постановление ЦИК СССР, СНК СССР от 12 июня 1925 г. "О налоговых льготах для деревенских кустарных и ремесленных предприятий", установившее аналогичные послабления налогового

197

бремени .

Обобщая основные характеристики налоговой политики того времени, можно отметить ее исключительную направленность на такую группу субъектов малого предпринимательства, как кустари и ремесленники, установление основ дифференциации налогообложения субъектов предпринимательства в зависимости от показателей их деятельности, а также использование процессуальных налоговых льгот в форме предоставления права на покупку патента.

Начало 30-х годов ознаменовалось открытой ликвидацией мелкого производства путем создания колхозов, с одновременным запретом деятельности кустарей-одиночек. Правовым основанием этих мер послужили Постановление СНК СССР "О фондах кооперирования и коллективизации деревенской бедноты и батрачества" , а также Постановление Политбюро ЦК ВКП(б) "О мероприятиях по ликвидации кулацких хозяйств в районах сплошной коллективизации" .

В 1932 году по Средневолжскому краю при коллективизации 86% крестьянских хозяйств было кооперировано 91,6% сельских кустарей, по Западной Сибири - 68,9% кустарей) .

В дальнейшем деятельность субъектов малого предпринимательства в значительной степени осложнялась условиями сложившейся плановой экономики советского государства.

Первые меры по возрождению массового ремесленничества и кустарничества, являвшихся в советский период, по сути, единственными ^{[130] [131] [132] [133] формами малого предпринимательства, были предприняты в 1965 году с принятием постановления Совета Министров РСФСР "Об отдельных видах промыслов кустарей и ремесленников" .}

В 1986 году был принят Закон СССР "Об индивидуальной трудовой деятельности" , с которым исследователи связывают начало современного этапа правового регулирования создания и деятельности малого предпринимательства в нашей стране^{[134] [135] [136] [137] [138]. При получении гражданином права на осуществление индивидуальной трудовой деятельности возникали налоговые правоотношения, выражавшиеся в уплате регистрационного сбора и стоимости патента (ст. 7). Конкретные размеры этих платежей, а также разрешенные виды деятельности подлежали установлению союзными республиками, при этом примерный перечень таких видов деятельности и предельные значения стоимости патента на федеральном уровне не закреплялись. Правомочия по установлению налоговых льгот в виде снижения стоимости патента или освобождения от его уплаты могли быть переданы исполнительным комитетам местных Советов народных депутатов.}

Предпринимательская деятельность объединений граждан также получила свое развитие с принятием в конце 1987 года известного Закона СССР "О кооперации в СССР" , закрепившего в преамбуле добровольный характер вступления в кооператив и выхода из него, а также самостоятельность коллективного хозяйствования. Было выделено два вида кооперативов (производственные и потребительские), причем сфера их деятельности не была ограничена закрытым перечнем.

Статья 21 Закона, посвященная правилам налогообложения кооперативов, провозгласила необходимость налогового стимулирования эффективной деятельности кооператива, структуры и технологии производства, способов получения доходов, а также дифференцированный подход к установлению налогов в зависимости от видов кооперативов и целей их деятельности. В качестве гарантии стабильности деятельности кооперативов было закреплено, что налогообложение их деятельности производится по твердым ставкам, устанавливаемым не менее чем на пять лет. Вместе с тем, рассматриваемый закон носил в большей степени рамочный характер и не устанавливал конкретные размеры взимаемых с кооперативов налоговых платежей.

С началом 1990-х годов законодатель начинает использовать термины "предприятие" и "предпринимательская деятельность", получающие свое развитие во многих нормативных актах, в том числе подзаконного характера.

В 1991 году в Законе СССР "Об общих началах предпринимательства граждан в СССР"^{[139] [140] впервые получило закрепление предпринимательской деятельности. Она определялась как инициативная, самостоятельная деятельность граждан, направленная на получение прибыли или личного дохода, осуществляемая от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность или от имени и под имущественную ответственность юридического лица - предприятия (ст. 1).}

Годом ранее, в 1990 году был принят Закон СССР "О предприятиях в СССР" , определивший предприятие как "самостоятельный хозяйствующий субъект с правами юридического лица, который на основе использования трудовым коллективом имущества производит и реализует продукцию, выполняет работы, оказывает услуги" (ст. 1). Статья 31 Закона предписывала государственным органам строить отношения с предприятием с использованием "экономических рычагов", под которыми понимались в том числе налоги и налоговые льготы. Кроме того, ст. 21 Закона провозгласила, что государственное воздействие на выбор направлений использования чистой прибыли осуществляется через налоги, налоговые льготы, а также экономические санкции.

Отметим, что в рассматриваемом Законе впервые на законодательном уровне упоминаются малые предприятия, выделяемые в зависимости от объема хозяйственного оборота и численности работников (ст. 2).

До этого малое предпринимательство было определено в качестве самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности в Положении об организации деятельности малых предприятий, утвержденным в 1989 году Комиссией по совершенствованию хозяйственного механизма при Совете Министров СССР . Малые предприятия должны были иметь бесцеховую структуру, а предельная численность работников для них была закреплена в размере до 100 человек (п. 1.1). Предприятиям была предоставлена полная самостоятельность в ведении хозяйственной деятельности, распоряжении прибыли, оставшейся после налогообложения и уплаты иных сборов обязательного характера, определялись формы и перечень уставных документов кооператива.

Однако, поскольку указанное Положение было принято раньше, чем Закон СССР "О предприятиях в СССР", оно содержало правило о базовом регулировании деятельности малого предприятия Законом СССР "О государственном предприятии (объединении)" от 30 июня 1987 года (п. 1.6). Впоследствии нормы Положения также не были приведены в соответствие с актуальным законодательством, что, с одной стороны, влекло за собой декларативный характер Закона СССР "О предприятиях в СССР" в части регламентации правового статуса субъектов малого предпринимательства, а с другой стороны - создавало препятствия для развития малых предприятий.

Ситуация усугублялась тем, что последовавший затем Закон РСФСР 1990 года "О предприятиях и предпринимательской деятельности" уже не содержал ^[141]

дефиниций "кооператив" и "малое предприятие" . Вместе с тем, его положения можно рассматривать как предпосылку для дальнейшего развития законодательного регулирования создания и деятельности малых предприятий.

Так, в ст. 1 рассматриваемого Закона была закреплена первая в российском законодательстве дефиниция предпринимательской деятельности - инициативная самостоятельная деятельность граждан и их объединений, направленную на получение прибыли и осуществляемая на свой риск и под имущественную ответственность в пределах, определяемых организационно-правовой формой предприятия. Помимо этого, было введено понятие предприятия и его виды (государственное, муниципальное, индивидуальное (семейное) частное, полное и смешанное товарищество, товарищество с ограниченной ответственностью, акционерное общество открытого типа), установлены права, обязанности и ответственность предпринимателей, гарантии их деятельности и т.д.

В период 1990-х годов формируется и специальное законодательство, регламентирующее порядок создания и деятельности субъектов малого предпринимательства. Так, в августе 1990 года было принято Постановление Совета Министров СССР № 790 "О мерах по созданию и развитию малых предприятий"^{[142] [143]. Оно установило, что малые предприятия могут создаваться во всех отраслях народного хозяйства на основе любых форм собственности, включая смешанные, и осуществлять все виды хозяйственной деятельности, если они не запрещены законодательством и отвечают уставным целям.}

В качестве критерия для определения субъектов малого

предпринимательства использовалось количество работников в зависимости от сферы деятельности предприятия. К примеру, для предприятий сферы промышленности и строительства максимальное количество работающих составляло 200 человек, а для предприятий розничной торговли - 15 человек.

Никаких иных требований для получения статуса малого предприятия Постановление не предъявляло.

Рассматриваемое Положение включало нормы об особенностях налогообложения малых предприятий. Так, было установлено, что малые предприятия вправе проводить ускоренную амортизацию активной части производственных фондов (п. 13), а до введения в действие Закона СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций" вновь создаваемые малые предприятия, кроме кооперативов, освобождались от платежей в бюджет из прибыли (п. 12).

Постановление Совета Министров РСФСР "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" № 406, принятое 18 июля 1991 года^[144], содержало аналогичные критерии определения малых предприятий в зависимости от численности работников в той или иной сфере.

Рассматриваемым Постановлением было предусмотрено льготное налогообложение малых предприятий в форме предоставления им льготы по налогу на прибыль с момента их государственной регистрации или перерегистрации в соответствии с Законом РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности". Правда, перерасчет по льготному налогообложению за 1989 - 1990 года при этом не был предусмотрен. Исполкомам местных Советов народных депутатов было рекомендовано вносить в установленном порядке предложения о предоставлении малым предприятиям дополнительных льгот по налогу на прибыль в пределах сумм налога, зачисляемых в местные бюджеты, с учетом первоочередного решения задач, имеющих приоритетное значение для развития региона.

Еще одной мерой налоговой поддержки стало предоставленное малым предприятиям право списывать дополнительно до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет в качестве амортизационных отчислений, а также производить ускоренную амортизацию активной части производственных фондов.

Анализируя законодательство о регулировании создания и деятельности субъектов малого предпринимательства периода с середины 1980-х годов по середину 1990-х годов (в том числе налоговое законодательство), можно выделить некоторые характерные для него черты. К ним относится, например, частое изменение правовых актов, отсутствие единой государственной политики поддержки малого предпринимательства, а зачастую - неопределенность используемых понятий.

К примеру, Положение об организации деятельности малых предприятий 1989 года, устанавливало правило о распространении его положений на предприятия, "численность персонала которых, как правило, не превышает 100 человек". Используемый оборот "как правило" придавал этому критерию оценочный характер, что не совсем допустимо с точки зрения юридической техники при регулировании общественных отношений подобного рода.

14 июня 1995 года был принят первый рамочный Федеральный закон "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" № 88-ФЗ , призванный преодолеть существовавшие в то время

недостатки правового регулирования. Статья 3 данного закона наряду с ранее использовавшимся критерием для определения субъекта малого предпринимательства (численность работников, детерминированная сферой деятельности предприятия), закрепила требования к структуре уставного капитала (доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, одного или нескольких не являющихся субъектами малого предпринимательства одного или нескольких юридических лиц не должна была превышать 25%). ^[145]

Рассматриваемый акт впервые представил совокупность мер по государственной поддержке малого предпринимательства в качестве системы с такими составляющими, как формирование инфраструктуры поддержки и развития малого предпринимательства, создание льготных условий использования субъектами малого предпринимательства государственных финансовых, материально-технических и информационных ресурсов, а также научно-технических и информационных ресурсов, разработок и технологий, установление упрощенного порядка регистрации субъектов малого предпринимательства и т.д.

Параллельно с развитием законодательства о поддержке малого предпринимательства происходит постепенное отмирание такой правовой формы деятельности субъектов малого предпринимательства, как кооперация. Во многом это было связано с отсутствием нормативной базы, поскольку Законы РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности", а также "О собственности"^[146] дефиницию "кооператив" не содержали.

После вступления в силу рамочного закона о государственной поддержке малого и среднего предпринимательства правовое регулирование создания и деятельности субъектов малого предпринимательства стало приобретать более упорядоченный характер, что отразилось и на правилах налогообложения этой категории предпринимателей. Так, сначала был принят Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"^[147], а затем - Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"^[148].

Подводя итог историческому экскурсу в становление и развитие законодательства о создании и деятельности субъектов малого предпринимательства в России, следует отметить, что с течением времени качество нормативных актов возрастает как в содержательном, так и в техникоюридическом отношениях. Представляется, использование результатов ретроспективного анализа законодательства в сфере государственной поддержки малого предпринимательства позволяет снизить количество законодательных актов, в которых содержатся недостаточно эффективные меры налогового стимулирования малых предпринимателей, минимизировать несогласованность межотраслевых связей понятийного аппарата и адаптировать к современным хозяйственно-политическим условиям малые формы предпринимательской деятельности, хорошо зарекомендовавшие себя в прошлом.