Понятие и роль налогового стимулирования в финансовом праве

Конституция Российской Федерации 1993 года провозгласила принципиально новые для нашей страны принципы права, впервые поставив интересы человека и гражданина превыше общественных и государственных.

Ключевые конституционные основы подобного характера, предопределившие основные направления нормотворчества на последующие годы, не могли не отразиться на методах правового регулирования общественных отношений. Сказанное справедливо как для частных, так и для публичных отраслей права, получивших возможность значительного расширения правового инструментария.

Так, Н. М. Казанцев отмечает, что задачей метода финансового права является распространение свободы рыночного позиционирования, оценивания, обмена и экономического оборота ценностей на все новые виды прав собственности и иные права^[1].

В сфере нормативного регулирования установления и взимания налоговых платежей законодатель также получил возможность использовать новый функционал налоговых норм. Он проистекает из того, что недопустимо ограничивать рассмотрение налогов исключительно с фискальной точки зрения, несмотря на признание функции наполнения бюджетов в качестве основной функции налогов и сборов налогового характера.

Налоги, выполняя функцию наполнения бюджетов всех уровней, являются также эффективным инструментом воздействия на граждан, их объединения и субъектов предпринимательской деятельности. Устанавливая налоги тем или иным образом, государство приобретает возможность влиять на многие социально-экономические процессы, ускоряя или замедляя их темп, направляя их в нужное русло. Сказанное позволяет выделять наряду с фискальной также регулирующую функцию налогов как способ государственного управления.

На наш взгляд, при освещении функций налогообложения следует исходить из целей правового регулирования в целом. Основополагающей, первичной целью правового регулирования является защита прав и законных интересов человека и гражданина.

Как будет подробно рассмотрено далее, субъекты малого

предпринимательства в силу своих сущностных особенностей не способны без нежелательных для себя финансовых последствий уплачивать налоги на одинаковых условиях (размер налога, порядок и сроки исчисления и уплаты) с более крупными хозяйствующими субъектами. Устанавливая налоговые стимулы для субъектов малого предпринимательства в форме налоговых льгот, специальных налоговых режимов или не относящихся к налоговым льготам индивидуальных налоговых преференций, законодатель тем самым охраняет и гарантирует их права как налогоплательщиков. Таким образом, в рамках налоговых правоотношений может быть реализована охранительная функция налогового права.

И. В. Караваева и И. В. Архипкин выделяют также социальную функцию государства, определяя ее как использование в фискальных системах индивидуализированной системы подоходного налогообложения граждан^[2].

В ситуации поиска новых способов регулирования экономики со стороны государства исключительно важное значение приобретают налоговые и иные правовые стимулы как эффективный способ заинтересовать субъекта предпринимательской деятельности в осуществлении тех или иных действий, результатом которых будет являться улучшение и стабилизация экономической ситуации, экономический и социальный прогресс и удовлетворение иных общественных интересов.

Первостепенную значимость имеет такая сущностная характеристика правового стимула, как возможность одновременного удовлетворения как частных интересов адресата стимулирующего воздействия, так и общественных потребностей. С. С. Алексеев подчеркивал, что предназначение правовых норм заключается в том, чтобы "стимулировать формирование и развитие таких мотивов поведения, которые обеспечивают органическое сочетание интересов

-э

отдельных субъектов с интересами общества в целом" .

Мы поддерживаем мнение М. Р. Дзагоевой, отмечающей, что оптимально построенная налоговая система должна не только обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, но и стимулировать налогоплательщика к предпринимательской деятельности, способствовать постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования^{[3] [4].}

Для определения сущностных признаков налогового стимула необходимо, прежде всего, обратиться к содержанию более общей категории - правового стимула.

А. В. Малько подчеркивает, что правовые стимулы выступают как целенаправленные средства государственного управления формированием рыночных отношений, как важнейшие элементы политики государства^[5].

Уникальность такого правового инструмента, как стимул, заключается в том, что механизм его воздействия на субъектов позволяет выполнить несколько задач: с одной стороны, способствовать достижению полезных для общества и государства результатов, а с другой - удовлетворять собственные интересы самого субъекта.

Как заключает С. В. Мирошник, за стимулами вообще, в том числе за правовыми стимулами, - будущее развитие всего общества. Изучение стимулов ведет к выявлению более гуманных и демократических средств управления обществом^{[6] [7]. Н.А. Гущина подчеркивает, что ценность правовых категорий в целом и налоговых стимулов в частности выражается в следующих специфических признаках:}

- они связаны с благоприятными условиями для осуществления собственных интересов субъекта, поскольку выражаются в обещании либо предоставлении ценностей;

- сообщают о расширении объема возможностей, свободы;

- представляют собой позитивную правовую мотивацию;

- направлены на упорядоченное изменение общественных отношений,

п

выполняют функцию их развития и совершенствования .

Полагаем, принципиальным отличием правовых стимулов от всех прочих видов стимулов является природа их возникновения. Правовые стимулы всегда создаются целенаправленным действием законодателя, осознающим характер и последствия своей деятельности, заключающиеся в результатах реализации стимулирующих норм.

С. В. Мирошник, апеллируя к разграничению права и закона, различает правовой стимул как юридическую норму (равнодушную к сути фиксируемого ею содержания) и правовую норму. Правовой стимул, таким образом, необходимо рассматривать не только как юридически оформленное правило поведения, но и

как закрепленную в праве публичную возможность лица получить награду в виде различных благ как закономерное следствие правомерного или

о

сверхправомерного поведения) .

Исследуя юридическую литературу, посвященную рассмотрению понятия "правовой стимул", можно встретить различные точки зрения авторов на объем этого понятия - в частности, о возможности включения в объем понятия "стимул" юридической ответственности. К примеру, Е. В. Глущенко, Е. В. Захарова и Ю. Н. Тихонравов определяют в качестве правовых стимулов "все воздействия на управляемого, в основе которых лежит реальная сила, властное принуждение" . Схожей точки зрения придерживается К. Э. Торган, называя правовыми стимулами способы позитивного (льготы, поощрения) и негативного (запреты) воздействия^{[8] [9] [10]. Юридическая ответственность в рамках подобного подхода приобретает характер стимула к воздержанию от совершения запрещенных законодательством деяний.}

Бесспорно, юридическая ответственность обладает свойствами правового инструмента, воздействуя на сознание индивида. Однако для детального рассмотрения вопроса о включении ее в объем понятия "правовой стимул" необходимо обратиться к сложившемуся в юридической науке выделению позитивной и негативной форм ответственности.

Применение позитивной ответственности предполагает использование так называемых позитивных (поощрительных) санкций норм права. Эти санкции, по сути, налагают на субъекта моральное обязательство неукоснительно выполнять предписанные правовыми нормами действия, приобретая природу стимула.

Более того, некоторыми авторами предлагается разделять правомерное поведение в рамках позитивной ответственности на нормальное и социально - активное, что приводит к выделению нескольких форм позитивной ответственности, которые различаются по степени интенсивности^[11]. Правовое стимулирование приводит к формированию активной позитивной ответственности. Правовые стимулы оказывают влияние на сознание и психику личности таким образом, что вызывают потребность в активных действиях. Лицо чувствует собственную включенность в систему социальных связей, свою значимость как активного участника правовой жизни общества. Все это приводит к возникновению у лица желания достичь наилучших результатов^[12].

Применение стимулов предполагает, что при подобающем поведении субъект получает закрепленный в правовых нормах результат в виде юридически значимых действий органов государственной власти и местного самоуправления. При этом такие действия властных органов носят положительный, желательный для субъекта характер. Они могут иметь как материальный, так и нематериальный характер, будучи выражены в формах экономической выгоды либо морального одобрения осуществляемой субъектом деятельности.

При воздействии негативной ответственности на сознание субъектов права складывается принципиально иная ситуация. По-прежнему сохраняется заинтересованность как государства, так и лиц, на которые распространяет свое действие соответствующая норма права, в правомерном поведении последних (в виде воздержания от запрещенных деяний). Однако при реализации запретительных норм права объем правового статуса субъекта не изменяется - в него не включаются дополнительные права и законные интересы, лицо не приобретает никакой реальной, не имевшейся до совершения правомерных действий выгоды, не получает дополнительных благ.

Таким образом, можно сделать вывод об отсутствии оснований к рассмотрению негативной юридической ответственности в качестве правового

стимула. Обоснованием этому тезису служит то обстоятельство, что реализация субъектом стимулирующих норм права предполагает активные действия с его стороны, чего не происходит при воздержании от осуществления противоправной деятельности. Вместе с тем, нельзя отрицать существование

общепсихологического воздействия негативной ответственности на субъекта, являющегося формой реализации превентивной функции ответственности.

В настоящее время существует дискуссия по поводу того, может ли в принципе стимулирование существовать в налоговых правоотношениях. Вопрос не случаен, так как, с одной стороны, вступление субъекта в налоговые правоотношения и его поведение в рамках этих правоотношений носят в превалирующей степени императивную направленность со значительным ограничением воли сторон (причем как налогоплательщика, так и налогового органа - оба субъекта обязаны действовать в рамках, предоставленных нормой налогового права); с другой стороны, стимул подразумевает заинтересованность субъекта в участии в каких-либо правоотношениях, что неоднократно отмечалось

13

авторами .

Некоторые авторитетные исследователи полагают, что стимулирование в налогообложении невозможно. Так, А. В. Демин приходит к выводу о невозможности реализации частного интереса в рамках налогового правоотношения^{[13] [14] [15] [16] [17]}, тогда как частный интерес является необходимым условием действия механизма правового, в том числе налогового, стимулирования.

Вместе с тем, полагаем, возможным существование стимулов в рамках налогового правоотношения¹⁵. Действительно, мотивация вступить в налоговые правоотношения и уплачивать налоговые платежи у налогоплательщика, как правило, отсутствует. Однако налоговое законодательство предоставляет возможность при определенных условиях снизить налоговое бремя либо вообще

не уплачивать налог, например, путем уменьшения налоговой базы или применения нулевой ставки налогообложения.

Таким образом, у субъекта, пусть и вступившего в правоотношение против своей воли, возникает возможность своими активными действиями законным образом минимизировать налоговые издержки. Оговоримся, что вышесказанное касается налоговых преференций экономического характера. Юридические факты, служащие основанием для реализации налоговой льготы социальной природы(смерть, стихийное бедствие и т.д.), часто возникают вне зависимости от воли субъекта.

С. В. Мирошник акцентирует внимание на том, что при реализации правовых стимулов субъекты не обязаны использовать тот или иной юридический способ достижения указанной цели, а вступление в стимулирующее правоотношение является проявлением их частной воли¹⁶. Действительно, налогоплательщик может, но не обязан, к примеру, перейти на упрощенную систему налогообложения, если у него есть подобная возможность.

Более того, наличие налоговых норм, закрепляющих стимулы, способно порождать мотивы двоякого свойства. С одной стороны, такие стимулы оказывают влияние на решение лица о вступлении в какие-либо социально значимые правоотношения, порождающие налоговые последствия - к примеру, зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, зная при этом о возможности уплачивать налоги по патенту. С другой стороны, установление налоговых стимулов может повлиять на поведение уже состоявшегося налогоплательщика - осознание того, что законодатель идет на компромисс, снижая налоговое бремя, способно побудить желание добровольно уплатить все необходимые налоговые платежи.

Резюмируя, отметим, что налогоплательщик, осознавая неизбежность уплаты налога, в ряде случаев имеет возможность своими действиями уменьшить его сумму. Г осударство же, в свою очередь, приобретает возможность оказывать ^{[18] [19]}

влияние на активизацию развития тех или иных социально значимых отношений, определенных групп хозяйствующих субъектов, отраслей экономики и т.д.

Налоговые стимулы являются разновидностью правовых стимулов, обладая всеми характерными для них признаками. Преломляясь в сфере налоговых отношений, они получают закрепление в юридической конструкции, инициирующей побуждение налогоплательщика (плательщика сборов) к совершению социально значимых действий, которые в своей совокупности приводят к улучшению социально-экономической ситуации в стране.

Исследования, посвященные стимулам в праве, характеризуют их по- разному - как нормы , как правовое побуждение к законопослушному деянию , как преимущество для определенной категории субъектов финансового права¹⁹, как правовые факторы . Кроме того, можно встретить определения правовых стимулов, акцентирующие внимание на их функциональном предназначении, - в рамках такого подхода стимул в праве определяется как способ воздействия^{[20] [21] [22] [23] [24]}, правовое средство воздействия на общественные отношения^{[25] [26]} или элемент

23

правового режима .

При рассмотрении налогового стимула следует исходить из того, что он является разновидностью правового стимула, и следовательно, содержание категории налогового стимула необходимо анализировать с использованием правовых категорий.

На наш взгляд, налоговый стимул всегда является воздействием извне. Преломляясь в сознании субъекта, он формирует мотивы его поведения. При этом правовой, и в частности, налоговый стимул существует всегда как явление объективного характера независимо от того, осознан ли он субъектом. Так, А. В. Малько указывает: "[...] даже и то уже закрепленное в законодательстве средство [...], которое еще не осознано и не побуждает к определенному желательному для общества поведению, тоже можно назвать стимулом, хотя бы в формальном смысле"^[27].

Возвращаясь к природе налогового стимула, полагаем, что объективно существующее внешнее воздействие на сознание налогоплательщика в правовом поле способно существовать исключительно в рамках налоговых норм либо их совокупности (к примеру, системы налоговых норм, формирующих специальный налоговый режим).

Резюмируя сказанное, можно выделить следующие характерные признаки налоговых стимулов, отличающих их от иных видов правовых стимулов:

1. Налоговые стимулы существуют в особой сфере - сфере налоговых правоотношений, отличительной чертой которых является отсутствие у лица возможности отказаться от вступления в данные правоотношения. Вместе с тем, несмотря на изначальную императивность налоговых отношений, налоговые стимулы позволяют в определенной нормами налогового законодательства мере реализовать частный интерес налогоплательщика.

2. Налоговые стимулы носят акцессорный (дополнительный) характер по отношению к основным правоотношениям по поводу налогообложения и не могут существовать вне их рамок.

3. Налоговые стимулы выражены вовне в качестве нормы законодательства о налогах и сборах или их совокупности, что подчеркивает их волевой характер как правового инструмента реализации политики государства.

4. Положительная санкция нормы, закрепляющей налоговый стимул, может носить экономический или организационно-юридический характер, предоставляя налогоплательщику возможность уменьшить сумму налогового платежа либо использовать упрощенный порядок его исчисления и уплаты соответственно. Иными словами, благоприятные для налогоплательщика последствия в случае реализации им нормы, устанавливающей стимул, не могут носить моральный характер и выражаться в одобрении социально активного поведения налогоплательщика путем объявления благодарности и т.п.

5. Налоговые стимулы не могут существовать в форме правового поощрения, поскольку последнее, на наш взгляд, предполагает сверхправомерное поведение с использованием оценочных понятий, тогда как для налоговой нормы характерна абсолютно определенная гипотеза.

5. Налоговые стимулы могут носить как универсальный характер, распространяясь на выделенную по объективным признакам группу налогоплательщиков, так и индивидуальный характер, действуя в отношении персонифицированного налогоплательщика.

6. Реализация налогового стимула предполагает активное, инициативное поведение субъекта налогового стимулирования и не может воплощаться в такой форме реализации правовой нормы, как соблюдение (то есть воздержание от совершения запрещенных действий).

Исходя из изложенного, налоговые стимулы представляется возможным определить как акцессорные средства правового воздействия, закрепленные в налоговой норме (совокупности норм) и побуждающие налогоплательщика к правомерному, социально значимому поведению как в рамках налогового правоотношения, так и в правоотношениях иного вида при осуществлении хозяйственной деятельности путем совершения активных действий.

По нашему мнению, основным предназначением налоговых стимулов является достижение баланса между публичными, фискальными интересами и интересами налогоплательщика. Как отмечает М. Н. Кобзарь-Фролова, сбалансированность интересов неизменно повысит собираемость налогов, сократит количество конфликтных ситуаций, приведет к снижению налоговой деликтности^[28].

В целях наиболее полного определения природы налогового стимула представляется необходимым уточнение содержания смежных с понятием правового, в том числе налогового, стимула понятий, тем самым более точно разграничивая их друг с другом. Для этого целесообразно определить соотношение правовых стимулов с рядом определенных имеющих

однопорядковый характер понятий, а именно: льготы, поощрения, привилегии, гарантии, компенсации, иммунитеты и тому подобные понятия.

Как подчеркивает И. И. Кучеров, в условиях рыночной экономики через налоговые льготы, которые позволяют создать благоприятный налоговый режим для отдельных категорий физических лиц и организаций, проявляется в первую роль поощрительная (стимулирующая) подфункция налогов^{[29] [30].}

Наиболее распространенная точка зрения на соотношение льгот и стимулов заключается в видении стимулов более общей категорией по отношению к льготам . Действительно, льготы могут предоставляться субъектам, в социально полезной деятельности которых заинтересовано государство. В преломлении к налоговому праву примером может служить закрепление в п. 4 ст. 381 НК РФ освобождения от уплаты налога на имущество организаций, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции.

Вместе с тем, установление налоговой льготы может преследовать не только стимулирующую функцию, а, например, гарантийную или компенсационную. В качестве примера можно привести налоговую льготу, предусматривающую освобождение от уплаты земельного налога для общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 % (п. 5 ст. 395 НК РФ). Таким образом, льготы действительно являются одним из проявлений налоговых стимулов, но не поглощаются этим понятием полностью.

Во многих толковых словарях русского языка льгота определяется как преимущество. Очевидно, эти понятия являются идентичными. Этот же подход конкретизируется и в определении законодателем налоговой льготы в ст. 56 НК РФ; исследователями правильность его не оспаривается.

Полагаем, термин "налоговые преференции" необходимо рассматривать как понятие, не совпадающее по содержанию с понятием налоговых льгот, поскольку существуют некоторые преимущества персонифицированного характера, которые вследствие этого не представляется возможным отнести к налоговым льготам (отсрочка и рассрочка уплаты налога, инвестиционный налоговый кредит).

Дискуссии возникают при обращении к иным схожим категориям, например, к привилегиям. Они чаще рассматриваются как негативное в общественном сознании явление. Так, А. В. Малько определяет привилегии как отрицательное отклонение, не установленное в законе, зачастую неправомерное, призванное улучшать положение одних лиц, одновременно ухудшая положение других (правда, в более поздних работах автор пересмотрел свои взгляды на сущность привилегии, рассматривая ее как разновидность льгот ). И. Я. Дюрягин также отмечает, что в социальной практике под льготами понимаются "преимущества, основанные на законе", обусловленные объективными обстоятельствами, тогда как под привилегиями - "преимущества, не только не имеющие правового обоснования, но и нередко получаемые вопреки правовым установлениям" . Вместе с тем, на наш взгляд, столь категоричный подход к определению привилегий не имеет оснований.

Привилегии в переводе с английского ^гш^е) буквально означают преимущественное право, исключения, льготы . В законодательстве, в том числе налоговом, они во многих случаях представляются как синонимы льгот (ст. 232 НК РФ).

Вместе с тем, заслуживает внимания точка зрения тех авторов, которые указывают на соотношение льгот и привилегий как части и целого, что вовсе не означает потерю права на самостоятельное существование каждой из этих ^{[31] [32] [33] [34]}

правовых категорий . А. В. Малько определяет привилегии как специальные (во многом исключительные, монопольные) льготы для конкретных субъектов, прежде всего, властных органов и их должностных лиц, необходимые им в целях наиболее полного и качественного осуществления своих обязанностей .

Выделяя множество общих для льгот и привилегий признаков, автор подчеркивает, тем не менее, принципиальное различие этих понятий, заключающееся в следующем. Привилегии ввиду того, что они являются исключительными правами, то есть принадлежащими только тем или иным конкретным лицам, выступают более детальными и персонифицированными юридическими средствами. Они являются следующим по сравнению с льготами уровнем дифференциации правового регулирования. Привилегии - это изъятия как из общих, так и из особенных норм права. Поэтому в принципиальном плане они могут соотноситься между собой как особенное (льготы) и отдельное (привилегия)^{[35] [36] [37] [38].}

Исследователь указывает, что данный подход следует использовать при рассмотрении особенностей правового статуса таких категорий лиц, как депутаты, министры, судьи и др. Отметим, однако, что такое понимание привилегий полностью отвечает представлениям правовой науки о льготах как преимуществах, предоставляемых отдельным категориям

неперсонифицированных лиц.

Точку зрения о том, что привилегии носят персонифицированный характер, поддерживает также А. Г. Репьев .

Вместе с тем, представляется возможным выделять категорию привилегий в узком смысле слова. Под ними следует понимать преимущества, предоставляемые, в отличие от льгот, конкретным субъектам, обозначенным поименно. Подтверждением такой точки зрения выступает закрепленный налоговым законодательством запрет на предоставление льгот, носящих индивидуальный характер (п. 1 ст. 56 НК РФ).

В научных исследованиях встречаются различные взгляды на соотношение стимулов и поощрений. О. А. Шабаева рассматривает поощрение и стимулирование в качестве синонимичных понятий^{[39] [40] [41]. А. В. Малько отмечает, что правовое поощрение представляет собой форму и меру юридического одобрения добровольного заслуженного поведения, в результате чего субъект вознаграждается, для него наступают благоприятные последствия. Оно устанавливается за определенные достижения положительных результатов в осуществлении предполагаемой модели поведения, за особый вклад, за перевыполнение установленных показателей. Важнейшими предпосылками применения мер поощрений являются строгое соблюдение условий}

поощрительной нормы, обстоятельств выполнения, а также конечный результат .

Аналогичной точки зрения придерживается Н. Н. Лайченкова, указывая, что льготы как разновидность стимулов создают благоприятные условия для осуществления каких-либо прав, удовлетворения интересов субъекта. Поощрения же являются мерой, имеющей место после добросовестного исполнения обязанности и выступающей формой вознаграждения добровольного

заслуженного поведения со стороны общества и государства. Таким образом, льгота как стимулирующее средство применяется до совершения субъектом определенных действий, в то время как поощрение становится реакцией общества и государства на эти самые действия . В качестве примера авторы приводят положения п. 4 ст. 217 НК РФ о том, что вознаграждения, полученные донорами за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь, освобождаются от налога на доходы физических лиц.

Такой подход представляется не совсем верным, поскольку, основываясь на нем, любой стимул (а также льготу как его разновидность) можно назвать

поощрением, так как сначала всегда субъектом осуществляется какое-либо действие, а затем следует реакция государства на него. Действительно, для получения права на налоговую льготу необходимо сначала выступить донором, принять на работу инвалида и т.д. Вместе с тем, это утверждение распространяется и на те положения норм налогового законодательства, которые относятся данной группой авторов к налоговым стимулам, в том числе к налоговым льготам. Например, сначала должна быть получена прибыль для применения льгот по налогу прибыль, получен доход для применения вычетов по налогу на доходы физических лиц и т.д.

Опровержением рассматриваемого подхода может также служить тот факт, что приводимые в качестве примеров поощрений освобождения от уплаты налогов по сути своей относятся именно к налоговым льготам, поскольку последние определяются именно через категории освобождения от уплаты налоговых платежей или уплаты их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

На наш взгляд, необходимо все-таки разделять понятия стимула и поощрения, однако по несколько иным основаниям. Представляется, необходимо исходить из понятия поощрительного воздействия. Такого рода воздействие призвано побудить субъекта к занятию деятельностью того или иного рода. Эту функцию поощрительное воздействие может выполнять применительно как к повтору уже выполненной деятельности, так и к первоначальному совершению каких-либо действий. Следовательно, необоснованно связывать поощрение с одобрением только свершившихся позитивных действий. Этот подход отражен в работах таких авторов, как В. М. Баранов^[42], В. М. Ведяхин^[43].

Кроме того, необходимо обратиться к идеям тех отраслей права, в которых понятие поощрения является наиболее разработанным. К примеру, положения трудового законодательства содержат норму о возможности поощрения работодателем работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности, путем объявления благодарности, выдачи премии, награждения ценным подарком, почетной грамоты, представления к званию лучшего по профессии (ст. 191 Трудового кодекса РФ^{[44] [45]}).

На наш взгляд, в качестве критерия разграничения стимула и поощрения следует использовать степень детальности правовой регламентации стимулируемых и поощряемых действий. Так, не определено, к примеру, содержание категории "добросовестный труд", и каждый работодатель вынужден руководствоваться личными критериями добросовестности при решении вопроса о том, отвечает ли труд конкретного работника этому критерию. Устанавливая же стимул для побуждения субъекта к совершению определенного рода действий, законодатель обязательно четко очерчивает круг этих действий, выполнение которых приводит к желаемому для субъекта результату. При этом совершение властными органами юридически значимых действий в отношении субъекта, выполнившего все условия стимулирующей нормы права, является, как правило, императивно закрепленной обязанностью этих органов и не зависит от их усмотрения, как это имеет место при поощрении.

В юридической литературе также указывается, что правовой стимул как публично-правовая возможность лица должен иметь свое материальное выражение в виде конкретной юридической нормы, закрепленной в

42

соответствующем нормативно-правовом акте .

Кроме того, существует значительное различие между правовым стимулом и поощрением с точки зрения правоприменения - непредоставление дополнительных благ лицу, исполнившему все требования нормы-стимула, может быть оспорено, в том числе в судебном порядке; непредставление же поощрения не подлежит оспариванию, поскольку на субъекте, применяющем поощрение в качестве одобрения определенной деятельности, не лежит подобная обязанность.

Исходя из такого способа разграничения стимула и поощрения, можно сделать вывод об отсутствии в налоговом праве норм-поощрений, поскольку для налогового права характерна абсолютно определенная гипотеза финансово-

~ ~ 43

правовой нормы, на что указывается в специальной юридической литературе . Поощрительные же нормы содержатся в актах таких отраслей законодательства, как трудовое законодательство, законодательство о государственной и муниципальной службе и т.п.

Требует уяснения и вопрос о соотношении понятия правовых стимулов с категорией "правовые гарантии" (в переводе с французского - "обеспечение"), представляющих собой совокупность юридических, экономических, политических, идеологических факторов, создающих максимум возможных на данном этапе развития общества и государства условий и предпосылок для реализации прав и свобод граждан^{[46] [47]}. Очевидно, понятия стимула и гарантии не имеют никаких точек соприкосновения в своем предмете. К такому выводу позволяют прийти следующие рассуждения.

Правовая гарантия по своей природе представляет собой закрепленное в законе благо, не требующее от субъекта каких-либо дополнительных активных действий. При установлении гарантии, адресованной определенному кругу лиц в той или иной сфере правового регулирования, законодатель отталкивается от возникшего статуса этих субъектов. Более того, гарантийные нормы не стимулируют к приобретению такого рода статуса (к примеру, статуса инвалида или матери-одиночки). Они являются сугубо социальными, в узком смысле этого слова - то есть направленными на оказание помощи наименее защищенным категориям лиц. Роль гарантийных норм видится авторами в создании определенных условий, делающих права граждан, организаций реальными, они служат факторами надежности таких прав^[48]. Гарантия, таким образом, не предполагает осуществления субъектом, которому она предоставлена, каких-либо позитивных или негативных поведенческих актов.

Напротив, стимул имеет своей целью побудить лицо к совершению определенных законодателем действий, в чем проявляется заинтересованность общества и государства к результатам таких действий. О. В. Левин указывает, что правовое стимулирование предполагает активную деятельность стимулируемых субъектов. Они вольны в выборе правовых средств, юридическая энергия исходит в большей степени от них самих^{[49] [50].}

Следовательно, стимул нельзя относить к гарантиям. Вместе с тем, в налоговом праве можно встретить правовые нормы гарантийного характера. Примерами могут служить нормы, закрепляющие налоговые льготы по земельному налогу для физических лиц, относящихся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока (п. 7 ст. 395 НК РФ), освобождение от уплаты транспортного налога для инвалидов (пп. 2 п. 1 ст. 358 НК РФ) и льготы для них по налогу на имущество физических лиц и др. Эти налоговые льготы олицетворяют собой не что иное, как часть социальной политики государства, предоставляющей лицам, ограниченным в своих возможностях в силу биологических, социально-экономических и иных причин, возможность быть полноценным членом общества, реализовывать должным образом свои права и законные интересы.

В научной литературе нередко можно встретить употребление понятий "гарантия" и "компенсация" в качестве синонимов. На наш взгляд, не совсем верно отождествлять также эти понятия. Различие между ними заключается в следующем. Компенсации являются, по сути, возмещением субъекту понесенных им при осуществлении позитивной для общества деятельности затрат и издержек как материального, так и нематериального характера, причем суммы компенсаций не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). Таким образом, компенсируется государством то, что получило свою денежную оценку (чаще всего) и признание социальной значимости.

Последний критерий является решающим в решении вопроса о разграничении гарантий и компенсаций, поскольку применение гарантий, напротив, не предполагает признание социальной полезности статуса индивида, которому они адресованы.

Таким образом, установление гарантий имеет абсолютно противоположные с установлением компенсаций цели. В первом случае - обеспечить реализацию правового статуса лиц, которые в силу объективных причин не в состоянии самостоятельно этого добиться; во втором - возместить понесенные при осуществлении социально полезных действий издержки. В этом смысле компенсации можно причислить к разновидности правовых стимулов, так как они преследуют в том числе и возникновение у субъектов желания, внутреннего побуждения заниматься определенного рода деятельностью.

Необходимо провести различие и между такими понятиями, как "стимулы" и "дозволения". Последние предоставляют возможность какого-либо поведения, определяющегося преимущественно интересом, усмотрением участников общественных отношений. Поэтому с юридической точки зрения дозволения выражаются, прежде всего, в праве субъекта на самостоятельное активное поведение и в его законных интересах. С позиций юридического инструментария дозволение является одним из способов правового регулирования наряду с обязыванием и запретом. Дозволение является юридической формой, в которой реализуется стимул, поскольку сущностным признаком стимулирования является именно добровольность совершения стимулируемых действий и возможность отказа от их совершения.

Наиболее очерчено этот постулат получил свое закрепление в нормах законодательства о налогах и сборах, устанавливающих возможность налогоплательщика (плательщика сборов) отказаться от использования предоставленной ему налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов (п. 2 ст. 56 НК РФ). О. В. Левин полагает, что правовой стимул - это не просто дозволение, это гораздо более глубинное правовое явление, использование которого позволяет формировать активную жизненную позицию лица. Основываясь на этом, автор предлагает наряду с общедозволительным и разрешительным типами правового регулирования выделять еще один - стимулирующий, или рекомендательнопоощрительный, связывая это с ролью, которую должны играть правовые стимулы в жизни российского общества. Он указывает, что стимулирующий тип правового регулирования позволяет показать черты права как меры свободы, равенства, справедливости и ответственности во взаимоотношениях социальных субъектов^[51].

Полагаем, что при несомненной правоте в определении значения правовых стимулов для регулирования различного рода общественных процессов при таком подходе будет утрачено соотношение между содержанием правового стимула и формой его проявления вовне.

Одним из наиболее сложных и неоднозначных является вопрос о соотношении таких категорий, как "поддержка" и "стимулирование". Поддержка в самом широком понимании этого термина представляет собой помощь субъектам, которые не в состоянии самостоятельно реализовать свои права и законные интересы. Стимулирование же предполагает воздействие правовых стимулов на сознание субъектов с целью побуждения к осуществлению активных социально полезных действий, посредством которых становится возможным удовлетворение как интересов стимулируемого лица, так и интересов общества в целом.

Разграничение между ними целесообразно устанавливать исходя из признака заинтересованности государства и общества в обстоятельствах, служащих основаниями для оказания помощи и стимулирования. Общество не заинтересовано в существовании широкого круга лиц, для поддержания существования которых необходимы значительные материальные затраты. Напротив, установление стимулов к осуществлению той или иной деятельности предполагает, что результаты такой деятельности принесут пользу как отельным индивидам и их объединениям, так и обществу в целом.

Сложность возникает при преломлении рассматриваемых понятий относительно правового статуса такого вида субъектов, как субъекты малого предпринимательства. С одной стороны, малое предпринимательство приносит неоспоримую пользу экономике любого государства, что подтверждается практикой многих зарубежных стран, и следовательно, деятельность по

организации и ведении малого предпринимательства подлежит стимулированию со стороны государственных и муниципальных органов. С другой стороны, одним из неотъемлемых признаков малого предпринимательства в целом является высокая степень его уязвимости по сравнению со средним и крупным предпринимательством. Это обстоятельство является объективной предпосылкой оказания государственной поддержки.

Складывается такая ситуация, при которой существует заинтересованность государства и общества в совершении определенного рода субъектами действий, реализации активного одобряемого поведения, но существующие условия приводят к невозможности независимого осуществления этой деятельности указанными субъектами. Зачастую одни и те же законодательные меры одними авторами названы в качестве мер государственные поддержки, другими - в качестве мер стимулирования.

Вместе с тем, точное определение содержания каждого из сравниваемых понятий позволит избежать путаницы как в теории, так и в практике нормативноправового регулирования соответствующих правоотношений.

Выходом из сложившейся ситуации может стать введение в используемую терминологию понятий поддержки в узком и широком смыслах слова. В узком смысле поддержка будет подразумевать оказание помощи уязвимым лицам без обязывания последних к совершению активных действий, в широком - также и стимулирование указанных групп лиц (в том числе субъектов малого предпринимательства). Таким образом, поддержка в широком ее понимании может принять форму стимула.

В юридической литературе также встречается определение правового стимулирования через категорию поддержки. Так, М. М. Винокурова, отмечает, что установление налоговых льгот следует рассматривать как "вид поддержки путем налогового стимулирования"^[52]. Понятие стимулирования, вместе с тем, не поглощается полностью понятием поддержки в широком смысле слова, так как стимулироваться к совершению определенных действий могут и самостоятельные субъекты, не нуждающиеся в какой-либо помощи со стороны государства (например, субъекты крупного предпринимательства).

Процесс налогового стимулирования не ограничивается закреплением стимулов в налоговом законодательстве - налоговая норма должна быть реализована субъектами, вступающими в налоговые правоотношения и приобретающие соответствующие права и обязанности в рамках этих правоотношений. Указанной цели служит механизм налогообложения, опосредующий процесс налогового стимулирования.

Анализируя специальную правовую литературу, можно сделать вывод о том, что авторы рассматривают правовое стимулирование в различных аспектах. Некоторые авторы видят в правовом стимулировании правовые средства. Так, Ф. Н. Фаткуллин определяет правовое стимулирование как одно из правовых средств, входящих в метод правового регулирования^[53]. В. И. Курилов, развивая эту мысль, возводит правовое стимулирование в ранг самостоятельного метода правового регулирования^[54]. В. И. Орлов понимает под правовым стимулированием один из способов реализации правовых норм^{[55] [56] [57]}.

Интересным представляется видение правового стимулирования как процесса. В связи с этим А. В. Малько рассматривает правовое стимулирование и правовой стимул с точки зрения длящегося во времени действия. По его мнению, правовое стимулирование есть процесс воздействия правовых стимулов на интересы субъектов . Аналогичной точки зрения придерживается С. В. Мирошник, подразумевая под правовым стимулированием процесс воздействия на сознание и психику человека имеющихся реальных правомочий, связанных с реализацией субъективного права либо с получением лицом награды за свое

54

социально-активное правомерное поведение .

Распространена также точка зрения, согласно которой стимулирование рассматривается как сложная многокомпонентная система. Так, В. М. Ведяхин полагает, что в содержание стимулирования входят внешние факторы, способ, процесс стимулирования, сам стимул и результат деятельности^[58]. Похожего мнения придерживается О. В. Левин, указывая, что стимулирование в праве как определенная система охватывает следующие элементы: субъекты

стимулирования, объект стимулирования, цель стимулирования, средства стимулирования, правовые стимулы, действия по правовому стимулированию^[59].

Ценность каждого из данных подходов состоит в том, что они позволяют рассматривать стимулирование в праве в зависимости от цели, которую ставят перед собой исследователи, тем самым обогащая научные знания о данном сложном политико-правовом феномене.

Логично было бы рассматривать налоговое стимулирование в соотношении с налоговой нормой, закрепляющей стимул и являющейся первичной по отношению к воздействию стимула на деятельность налогоплательщика и налоговых органов. Действительно, невозможно требовать от налоговых органов осуществлять налоговое стимулирование при отсутствии соответствующей правовой модели их деятельности, закрепленной в нормах налогового права.

Во взаимосвязи с механизмом налогообложения, налоговое стимулирование в узком смысле возможно определить как изменение правовой конструкции налога путем придания некоторым его элементам свойств налогового стимула либо путем создания специального налогового режима для отдельных категорий налогоплательщиков.

В более широком смысле налоговое стимулирование, на наш взгляд, представляет собой инструмент налоговой политики государства, посредством которого обеспечивается регулирование определенных общественных отношений с целью их развития за счет совершения налогоплательщиком активных и выгодных для него действий.

Полагаем, разумное применение мер налогового стимулирования способно оказать благоприятное влияние на прогрессивное развитие предпринимательства в России в целом и малого предпринимательства - в частности. В следующих ниже разделах диссертационного исследования будет раскрыт механизм налогового стимулирования малого предпринимательства и высказаны предложения по его совершенствованию.