Единый налог на вмененный доход как правовой инструмент налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства
Единый налог на вмененный доход представляет собой систему налогообложения, суть которой состоит в замене для отдельных категорий налогоплательщиков некоторых налогов одним, рассчитываемым исходя из уровня базовой доходности и корректирующих коэффициентов.
Размер этого единого налога, таким образом, рассчитывается на основе данных о средней для налогоплательщиков определенной группы доходности их предпринимательской деятельности (базовой доходности), что отражает правовую природу вменения. НК РФ закрепляет дефиницию, определяющую вмененный доход как потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).Таким образом, единый налог на вмененный доход уплачивается исходя не из величины фактического, а из ожидаемого предполагаемого дохода. Уровень налоговой нагрузки при этом не зависит от показателей прибыли, рентабельности, эффективности осуществляемой предпринимательской деятельности. Некоторые авторы подвергают критике подобную схему, утверждая, что такое вменение при исчислении суммы налога, установленное в односторонних правоотношениях со стороны властвующего субъекта, противоречит одному из основополагающих принципов налогообложения в Российской Федерации - принципу учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога .
Указанный вопрос был предметом рассмотрения КС РФ в 2001 году . Высший орган конституционного контроля указал, что Федеральный закон "О [229] [230] едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", ~ ~ 230 действовавший на тот период времени , не вводит новый налог, подлежащий уплате наряду с другими; он не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков и не должен приводить к этому - постольку, поскольку при установлении и исчислении единого налога должен обеспечиваться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога за счет проведения статистических исследований, исследования результатов проверок налоговых и иных государственных органов, а также использования оценки независимых организаций. Как указал Суд, в случае несогласия с размером вменения налогоплательщик вправе обжаловать его в установленном порядке, потребовав в том числе проведения оценки обоснованности расчета суммы вмененного дохода независимой организацией. Рассматриваемое определение в настоящее время сохраняет свою силу, что было подтверждено более поздним определением КС РФ[231] [232]. В настоящее время зафиксировано несколько случаев судебного обжалования налогоплательщиками обоснованности расчета суммы единого налога на вмененный доход. Так, дело этой категории было рассмотрено ФАС Северо-Западного округа в 2005 году. Налогоплательщик произвел расчет и уплату ЕНВД без применения действующего коэффициента К2, имевшего на тот момент в регионе его деятельности значение 0,6. Суд первой инстанции, отказывая налоговому органу в удовлетворении заявления о взыскании налоговых санкций, недоимки по налогу и пеней, указал на то, что заявителем не опровергнут довод предпринимателя о том, что последний несет значительно большее налоговое бремя, чем при применении общего режима налогообложения. Апелляционная инстанция арбитражного суда, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования заявителя, исходила из того, что факт налогового правонарушения имел место, и именно на налогоплательщика в силу положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность документально подтвердить непосильность размера вмененного ему дохода. Суд указал на то, что невозможность (при условии разумного хозяйствования) получить вмененный доход, исчисленный с применением установленных значений коэффициента К2, доказывается налогоплательщиком. Именно он, считая размер вмененного ему дохода нереальным, должен подтвердить свои возражения по заявлению налоговой инспекции соответствующими доказательствами: сведениями о доходах, заключениями ~ 232 соответствующих организаций и другими . В то же время судебная практика исходит из того, что убыточность деятельности конкретного налогоплательщика не может служить достаточным основанием для освобождения его от уплаты ЕНВД, поскольку такой порядок противоречил бы принципу всеобщности и равенства налогообложения . ~ 234 налогоплательщика за налоговый период . Основываясь на вышеприведенных доводах, актах арбитражных судов и КС РФ, можно утверждать, что установление и введение единого налога на вмененный доход не противоречит принципу учета фактической способности [233] [234] [235] налогоплательщика к уплате налога, если размер вменения экономически обоснован и установлен на основании надлежащим образом проведенных статистических исследований. Налогоплательщики, применяющие рассматриваемую схему налогообложения, на начало налогового периода располагают точными сведениями о размере налога, подлежащего уплате в конце налогового периода. Такая информация позволяет им точно оценивать свое экономическое положение, полученные результаты хозяйственной деятельности и возможные направления развития бизнеса в краткосрочной и долгосрочной перспективах, а также максимально эффективно использовать имеющиеся финансовые и трудовые ресурсы. С. Н. Рагимов и Б. В. Петров подчеркивают возможность предотвращения посредством использования единого налога на вмененный доход многих негативных моментов: налогоплательщики попадают в более здоровую в правовом плане среду, поскольку обеспечивается простота исчисления налога. Это, в свою очередь, исключает серьезные налоговые правонарушения, позволяет избежать многих, порой необоснованных, притязаний со стороны контролирующих органов, обеспечивает легализацию полученного в результате хозяйственной деятельности налога и позволяет упростить взаимоотношения 235 между налоговыми органами и налогоплательщиком . Представляется, помимо необходимости снижения налогового бремени для субъектов малого предпринимательства и упрощения порядка расчета и уплаты ими налога, а также снижения затрат на налоговый контроль и администрирование, законодатель преследовал еще одну значимую цель, заключающуюся в учете специфики налогообложения определенных видов деятельности. В отношении применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход до недавнего времени не существовало ограничений. В связи с этим некоторые исследователи предлагали ограничить право субъектов крупного предпринимательства на применение единого налога на вмененный доход, аргументируя это значительным снижением налоговых поступлений в бюджеты в случае применения единого налога налогоплательщиками, не относящимися к малому предпринимательству . Реализация этого предложения предполагалась в форме установления по аналогии с упрощенной системой налогообложения предельного размера доходов налогоплательщика, при достижении которого он терял бы право перехода (использования) этой системы налогообложения. На наш взгляд, подобная схема противоречит самой природе налога на вмененный доход, поскольку отсутствие показателя размера годового оборота налогоплательщика является сущностным признаком вменения как такового. К тому же следует учитывать специфику видов деятельности, налогообложение которых производится в форме единого налога на вмененный доход. Как правило, это такие виды предпринимательской деятельности, осуществление которых не связано со значительными первоначальными вложениями и не требует крупных финансовых затрат, использования труда большого числа работников и дорогостоящего оборудования в дальнейшем - то есть наиболее характерно именно для малого предпринимательства. Вместе с тем, подобное предложение об ограничении круга налогоплательщиков, способных применять единый налог на вмененный доход не лишено рационального зерна, принимая во внимание возможные потери бюджета. С 1 января 2009 года ст. 346.26 НК РФ дополнена пунктом 2.2, согласно которому на уплату единого налога не переводятся: 1. Организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек. При этом численность работников учитывается в целом по организации по всем видам предпринимательской деятельности, независимо от того, какой налоговый режим в отношении них применяется . Следует обратить внимание на то, что ограничение численности работников установлено именно за предшествующий календарный год, несмотря на то, что налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал. Следовательно, возникновение обязанности перейти на общий режим налогообложения может возникнуть у организации только в первом квартале года, следующего за годом, в котором среднесписочная численность работников этой организации превысила 100 человек. Представление "нулевых" деклараций по единому налогу для таких 239 налогоплательщиков не предусмотрено . На наш взгляд, неверным представляется встречающееся у некоторых авторов толкование официальной точки зрения фискальных органов как предусматривающей утрату права на применение единого налога на вмененный доход с начала того квартала, в котором среднесписочная численность работников превысит 100 человек[239] [240] [241]. Вместе с тем, Минфин России разъяснил, что если организация или индивидуальный предприниматель, утратившие право на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в связи с превышением рассматриваемого количественного ограничения, устранят данные нарушения, они могут быть переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с начала следующего налогового периода, то есть с начала квартала, следующего за кварталом, в котором были устранены несоответствия требованиям п. Немаловажно, что в случае совмещения нескольких видов налогообложения Минфин России предписывает учитывать не количество работников, задействованных на тех видах деятельности, которые подпадают под единый налог, а общую среднюю численность работников[243]. 2. Организации, в которых доля участия в других организациях составляет более 25% (это ограничение не распространяется на организации, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на организации потребительской кооперации, а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы. При этом Минфин России разъяснил, что Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под указанное в ст. 11 ГК РФ определение "организации" в целях применения законодательства о налогах и сборах. Поэтому для целей применения положений пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ участие субъектов РФ и муниципальных образований не является основанием, препятствующим применению такими акционерными обществами системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход[244]. Кроме того, финансовый орган указал на то, что положения пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ также не являются основанием, препятствующим применению системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход унитарными предприятиями, так как исходя из положений ст.ст. 214, 294 и 295 ГК РФ и Федерального закона от 14 ноября 2002 года № 161-ФЗ[245] [246] унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. Учитывая то, что Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование, являющееся учредителем унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях ст. 11 ГК РФ, а также в связи с тем, что имущество унитарного предприятия в соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ и ст. 2 указанного закона не распределяется по вкладам (долям, паям), на такие предприятия установленное пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ ограничение не распространяется . Ранее аналогичные пояснения были даны Минфином России относительно возможности применения унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения[247]. 3) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями; 4) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций. Законодатель, таким образом, отказался от использования критерия предельно допустимого размера годового оборота налогоплательщика, что представляется разумным. Вместе с тем, следует обратить внимание на изменения в п. 2.1 ст. 346.26, внесенные в 2007 году[248] [249]. Эта часть первоначально была введена в 2005 году и закрепляла ограничения на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении предпринимательской деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) . В 2007 году были введены дополнительные ограничения на применение единого налога - осуществление видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26, в рамках договора доверительного управления имуществом, а также осуществление их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ. Организация является крупнейшим налогоплательщиком, если соответствует признакам, содержащимся в утвержденных ФНС России Критериях, а именно - показателям финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации и признаку взаимозависимости между организациями[250]. Согласно пояснениям Минфина России, организация, поставленная на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, обязана перейти с уплаты единого налога на вмененный доход на применение общего режима налогообложения с начала квартала, следующего за кварталом, в котором она получила уведомление о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика[251]. Как было отмечено ранее, при несоблюдении условий применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Вместе с тем, законодатель умалчивает о возможности взимания пеней и штрафов за неуплату периодических платежей по налогам общей системы налогообложения. Представляется, во избежание двоякого толкования указанной нормы необходимо дополнить п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ прямым указанием на отсутствие обязанности по уплате пеней и штрафов за несвоевременную уплату периодических налоговых платежей, существующих в рамках общего режима налогообложения. То же касается и штрафов за непредставление налоговых деклараций. В отличие от упрощенной системы налогообложения, для единого налога на вмененный доход не предусмотрено правила, согласно которому налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при возникновении несоответствия условиям ее применения, обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода. Представляется, такая ситуация затрудняет контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, а также надлежащее ведение налоговой статистики. Полагаем, статью 346.26 НК РФ следует дополнить указанием на существование такой обязанности у указанных налогоплательщиков. Организации-налогоплательщики освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Аналогичные правила применяются к налогоплательщикам-индивидуальным 140 предпринимателям в отношении налога на доходы физических лиц и дохода на имущество физических лиц. Так же, как и субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщики по единому налогу на вмененный доход не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). С 1 января 2006 года система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводится в действие актами законодательных (представительных) органов местного самоуправления . До этого времени такими полномочиями обладали законодательные собрания субъектов РФ. Такое новшество дало основания некоторым авторам характеризовать единый налог на вмененный доход как местный налог, несмотря на отсутствие у муниципалитетов дискреции на установление конкретных размеров базовой доходности исходя из установленных НК РФ границ[252] [253]. Необходимо отметить, что такое право предоставлено не всем муниципалитетам, а только муниципальным образованиям более высокого уровня - муниципальным районам, городским округам, внутригородским территориям городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Городские и сельские поселения, таким образом, не являются самостоятельными носителями права на введение на своей территории единого налога на вмененный доход. Очевидно, целью такой передачи полномочий от субъектов муниципальным образованиям было стимулирование активности муниципальных образований в сфере развития малого предпринимательств, а также укрепление доходной части местных бюджетов. Это подтверждается дополнением положений Бюджетного кодекса РФ статьями 61.1 и 61.2, также вступившими в силу с 1 января 2006 года. Указанные статьи предусматривают зачисление налоговых доходов от единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в бюджеты муниципальных районов и городских округов по нормативу 100%. ФНС России было дано официальное разъяснение по поводу порядка введения рассматриваемой системы налогообложения на территории муниципальных образований . Налоговый орган ссылается на п. 1 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Исходя из этого, налоговая служба указала на необходимость принятия и официального опубликования актов представительных органов муниципальных образований, вступающих в силу с 1 января 2006 года и вводящих в действие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, до 1 декабря 2005 года. Кроме того, сотрудники налоговой инспекции сделали вывод о невозможности взимания в 2006 году единого налога на вмененный доход на территориях муниципальных районов, городских округов и городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых до 1 декабря 2005 года не будут приняты и официально опубликованы нормативные правовые акты о введении в действие с 1 января 2006 года системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Законы субъектов РФ о введении в действие на территории субъектов РФ системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, по мнению налогового органа, с 1 января 2006 года не подлежали применению и должны были быть признаны в установленном порядке утратившими силу. Впоследствии, однако, федеральный закон, закрепивший новые правила введения единого налога на вмененный доход, был дополнен нормой, устанавливающей, что в случае, если представительные органы муниципальных [254] районов и городских округов до 1 января 2006 года не приняли нормативный правовой акт о введении рассматриваемой системы налогообложения на соответствующей территории, то до 1 января 2007 года должны были применяться указанные законы субъектов . На эту норму ссылается и Минфин России в своих разъяснениях . Статья 346.26 НК РФ закрепляет исчерпывающий перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться единый налог на вмененный доход, включающий 14 видов деятельности. Среди них - оказание бытовых услуг в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению[255] [256] [257] [258], розничная торговля, оказание услуг общественного питания, распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций, размещение рекламы на транспортных средствах и другие. Этот перечень значительно изменился по сравнению с перечнем, установленным в действовавшем до принятия главы 26.3 НК РФ федеральным законом . Например, из него были исключены такие виды предпринимательской деятельности, как ремонтно-строительные услуги, юридические, бухгалтерские и медицинские услуги и т. д. Очевидно, целью исключения данных видов деятельности из числа облагаемых единым налогом на вмененных доход было ограничение возможности применения рассматриваемого режима налогоплательщиками из числа довольно крупных предпринимателей - например, строительных организаций. Определение отдельных видов деятельности также претерпевало изменения с течением времени. Так, существенные изменения внесены в определение розничной торговли. Ранее рассматриваемое определение было тесно связано с формой расчетов - розничной торговлей признавалась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Вид договора, на основании которого осуществлялась торговля, значения не имел. Таким образом, могла сложиться ситуация, при которой деятельность оптовой организации по реализации товаров на основании договора поставки с использованием наличной формы расчетов подлежала обложению единым налогом на вмененный доход. С 1 января 2006 года в основу определения розничной торговли положен другой критерий, а именно - использование только строго определенного вида гражданско-правового договора. Таким договором является договор розничной купли-продажи . При этом расчеты могут осуществляться как в наличной, так и в безналичной формах. Отвечая на вопросы, касающиеся указанного изменения, Минфин России разрешил налогоплательщикам не производить расчет налоговых обязательств за 2003-2005 годы, учитывая, что по этому вопросу Минфином России и ФНС России давались 259 противоречивые разъяснения . Согласно ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога на вмененный доход признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При этом ставка единого налога установлена в размере 15% величины вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ). [259] [260] В целях исчисления суммы единого налога на вмененный доход в зависимости от конкретного вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, закрепленные в ст. 346.29 НК РФ, а также месячная базовая доходность. Ранее действовавший закон о едином налоге на вмененный доход предоставлял субъектам РФ право устанавливать размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога, в том числе значение базовой доходности[261]. В настоящее время величина базовой доходности для каждого вида предпринимательской деятельности закреплена в НК РФ в твердой денежной сумме. С. Н. Рагимов высказал точку зрения о снижении ввиду фиксированного значения базовой доходности качества и работоспособности данного налога, а также отсутствии в действующем правовом регулировании возможности для отражения индивидуальных особенностей налогооблагаемой деятельности, региональных и других факторов[262] [263]. Эти взгляды не лишены логики, однако, на наш взгляд, можно выделить и положительные моменты подобного преобразования налогового законодательства, заключающиеся в обеспечении единообразия применения единого налога на вмененный доход и сравнимости правового положения налогоплательщиков, зарегистрированных в разных регионах. Необходимо отметить, что с введением главы 26.3 НК РФ полномочия представительных органов сначала субъектов РФ, а затем - муниципальных образований значительно сократились. К примеру, ранее субъекты РФ могли вводить систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только для отдельных категорий налогоплательщиков . Так, в некоторых регионах на уплату единого налога были переведены только индивидуальные предприниматели. В результате руководители организаций принимали решение о ликвидации юридического лица и регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Так, в Свердловской области за 1999 год количество магазинов, зарегистрированных индивидуальными предпринимателями, увеличилось с 4,8 тыс. до 11,7 тыс., или в 2,4 раза[264]. Сейчас на региональном и местном уровнях подобная дифференциация налогоплательщиков недопустима. Показатель базовой доходности не позволяет учесть различия в условиях ведения предпринимательской деятельности, приводящие к довольно существенным различиям показателей доходности, обусловленным особенностями места расположения, сезонного характера, времени работы, ассортимента товаров и т.д. В целях учета условий, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, законодателем была введена категория корректирующих коэффициентов (ст. 346.27 НК РФ). В настоящее время действуют два корректирующих коэффициента - К1 и К2. Порядок определения коэффициента К1 и его официального опубликования устанавливается Правительством РФ. Согласно соответствующему распоряжению высшего исполнительного органа Росстат обеспечивает представление в Минэкономразвития России ежемесячно, не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным, информации об индексе потребительских цен на товары и услуги в Российской Федерации для определения коэффициента-дефлятора. Минэкономразвития России ежегодно, не позднее 20 ноября, публикует в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год[265]. Так, приказом Минэкономразвития России на 2013 год установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,569[266]. До 2009 года в редакции ст. 346.27 НК РФ не было указания на необходимость перемножения действовавшего в предшествующем налоговом периоде коэффициента и коэффициента, основанного на индексе изменения потребительских цен в предшествующем календарном году[267]. Вместе с тем, Минфин России своим письмом сначала установил именно такой порядок расчета коэффициента К1[268] [269]. Впоследствии указанное письмо было отменено с указанием необходимости осуществления налогоплательщиками расчетов с использованием исключительно последнего установленного коэффициента-дефлятора . После изменений 2009 года Министерством финансов было издано письмо, разъясняющее порядок применения коэффициента К1 в 2010 году. Финансовый орган указал, что размер указанного коэффициента был рассчитан как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде (в 2009 году) и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году (то есть за 2009 год). Поэтому налогоплательщикам при исчислении единого налога на вмененный доход за налоговые периоды 2010 года коэффициентдефлятор, установленный на 2009 год, и коэффициент-дефлятор, установленный на 2010 год, перемножать не стоит[270]. С 1 января 2013 года из положений НК РФ требование о необходимости перемножения коэффициента-дефлятора с коэффициентом, действовавшим в прошлом налоговом периоде, было исключено[271]. Второй корректирующий коэффициент (К 2) призван обеспечить учет совокупности особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, особенности места ведения предпринимательской деятельности и т.д. Согласно п.6 ст. 346.29 НК РФ, право устанавливать конкретные значения этого коэффициента представлено представительным органам муниципальных образований. Значения коэффициента К 2 являются едиными для всех категорий налогоплательщиков и устанавливаются на период не менее чем календарный год. Пункт 7 ст. 346.29 НК РФ закрепляет минимальный и максимальный пределы значения рассматриваемого коэффициента - от 0,005 до 1 включительно. Ранее существовал еще один корректирующий коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта. Он определялся как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности. С 1 января 2006 года данный коэффициент был отменен . До этого он также не подлежал применению при определении величины базовой доходности в 2003-2005 годах в силу прямого указания федерального закона[272] [273]. Аналогично порядку уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с использованием упрощенной системы налогообложения, суммы единого налога на вмененный доход зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с российским бюджетным законодательством. Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал. Такой же налоговый период был предусмотрен в ранее действовавшем законодательстве, однако закреплялись также авансовые платежи, необходимость уплаты которых зачастую ставила налогоплательщиков в затруднительное 273 положение . В настоящее время уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога (п. 1 ст. 346.32 НК РФ). При этом действует аналогичное с порядком уплаты единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения правило, касающееся уменьшения налогоплательщиками суммы исчисленного налога на сумму страховых взносов по некоторым видам обязательного социального страхования и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Перечень таких взносов также существенно расширен с 1 января 2010 года в связи с заменой единого социального налога страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды[274] [275] [276]. При этом сумма единого налога на вмененный доход не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (обязанность по представлению налоговых деклараций была внесена в НК РФ путем дополнения статьи 346.32 пунктом 3, поскольку первоначальная редакция Налогового кодекса не содержала указания на такую обязанность налогоплательщика ). Может сложиться ситуация, при которой организация или индивидуальный предприниматель осуществляют несколько видов деятельности, из которых только некоторые из них подпадают под налогообложение единым налогом на вмененный доход. В отношении иных видов деятельности такие налогоплательщики могут применять общую систему налогообложения, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а с 1 января 2006 года - упрощенную систему налогообложения[277] [278]. Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательства и хозяйственных операций в отношении этих двух видов предпринимательской деятельности. Трудности вызывает распределение некоторых видов расходов, поскольку они могут одновременно относиться и к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и к деятельности, облагаемой с применением общего режима налогообложения. Такими расходами, например, могут быть коммунальные и арендные платежи, заработная плата административно - управленческого персонала, представительские расходы, амортизация оборудования, используемого во всех видах деятельности и т. д . Необходимо, впрочем, отметить, что в настоящее время затруднения могут возникнуть и по поводу учета доходов, что требует издания официальных разъяснений финансовыми органами. Примером может служить письмо Минфина России по поводу одного из таких дискуссионных вопросов[279]. Так, ведомство пояснило, что доход организации, применяющей одновременно единый налог на вмененный доход в отношении розничной торговли и упрощенную систему налогообложения в отношении оптовой торговли, полученный в виде премии (скидки, бонуса), предоставленной организацией - поставщиком в виде дополнительной партии товаров, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход, на основании соответствующего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций. Разъяснений со стороны финансовых органов потребовал и порядок реализации основных средств, используемых организацией в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в том числе при совмещении с 279 другими системами налогообложения . Специалисты финансового органа исходили из того, что согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. С учетом этого, операция по реализации основных средств не подлежит налогообложению в рамках единого налога на вмененный доход. Следовательно, организация обязана исчислить и уплатить в бюджет налоги в соответствии с общим режимом налогообложения либо с применением упрощенной системы налогообложения. С подобной точкой зрения не согласны некоторые исследователи. Так, А. Феоктистова указывает на закрепленное в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации определение предпринимательской деятельности как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Таким образом, указывает автор, разовая операция по продаже имущества, [280] принадлежащего организации на праве собственности, не содержит необходимых признаков, характеризующих экономическую деятельность, а лишь удостоверяет право собственника распоряжаться своим имуществом . Хотя п. 7 ст. 346.26 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика вести раздельный учет, ответственность за его неведение главой 16 НК РФ не предусмотрена. В то же время, как отмечает О. А. Белей, неисполнение обязанности по ведению раздельного учета приводит к искажению суммы исчисленного налога и его неполной уплате, а за это нарушение налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ . При этом использование налогоплательщиком двух форм оплаты (наличной и безналичной) при продаже одного и того же товара в рамках одной гражданско-правовой сделки не может рассматриваться как осуществление двух видов предпринимательской деятельности, в отношении которых должны применяться различные режимы налогообложения . До 1 января 2013 года, в отличие от упрощенной системы налогообложения, на уплату единого налога на вмененный доход налогоплательщики переходили принудительно при условии осуществления ими хотя бы одного из числа законодательно определенного перечня видов деятельности, что увязывалось с целью данного специального режима - обеспечение поступления налоговых платежей из сфер хозяйствования с затрудненными условиями налогового контроля. На налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных образований на уплату единого налога на вмененный доход возлагалась обязанность по постановке на учет в налоговом органе, что связано с обязательным характером данного специального налогового режима [281] [282] [283] В настоящее время предпринимателю предоставлено абсолютное право выбора режима налогообложения, в том числе и единого налога на вмененный режим. Действующая с 1 января 2013 года редакция п. 1 ст. 346.28 НК РФ позволяет хозяйствующим субъектам переходить на данный режим налогообложения добровольно, на что обратил внимание и Президиум ВАС РФ[284] [285]. Вместе с тем, специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности подлежит применению только до 1 января 2018 года. После этой даты глава 26.3 НК РФ утратит силу . Предполагается, что достойной заменой рассматриваемому специальному налоговому режиму должна стать патентная система налогообложения.