<<
>>

§ 3.1. Анализ налогового режима операций иностранных юридических лиц с ценными бумагами

Обращаясь к налоговому режиму операций ИЮЛ с ценными бумагами, следует учесть те вопросы, которые уже получили свое освещение в § 1.2. В частности, сформулировано авторская дефиниция: под налоговым режимом понимают систему, условия и порядок налогообложения предпринимательской или иной деятельности, приносящей доход, осуществляемой налогоплательщиком.

Исторически впервые в законодательстве РФ ст. 18 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[124] определено, что актами законодательства РФ о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст. 19-21 вышеуказанного Закона совокупности налогов и сборов одним налогом. Случаи и порядок введения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В настоящее время на территории Российской Федерации действуют несколько специальных налоговых режимов, в том числе:

- для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Учитывая, что ИЮЛ осуществляют в России в основном предпринимательскую деятельность и что налогообложение является существенным фактором, определяющим ее эффективность, полагаем возможным раскрыть специфику налогового режима предпринимательской деятельности таких организаций на территории Российской Федерации как части их правового статуса с помощью следующих элементов:

=> права и обязанности ИЮЛ как налогоплательщиков;

виды налогов, уплачиваемых ИЮЛ при осуществлении операций с

ценными бумагами на территории РФ;

=> налоговые льготы, применяемые по отношению к ИЮЛ;

=> ответственность за нарушения ИЮЛ законодательства о налогах и сборах РФ;

=> порядок рассмотрения налоговых споров.

В соответствии с изложенным перечнем, обратимся к правам и обязанностям ИЮЛ как налогоплательщиков, которые закреплены в ст.ст. 21-23 НК РФ, принимая во внимание Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ[125], который внес в часть первую НК РФ самые существенные изменения с момента ее принятия. Изменениям подверглись 18 из 20 глав части первой НК РФ. Специалисты оценивают значимость внесенных изменений как начало нового этапа налоговой реформы[126]. В связи с указанным фактом остановимся на правах и обязанностях, но и уделим внимание произошедшим изменениям.

В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, порядке их исчисления, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.

Это право является новеллой ст. 21 НК РФ, так как закреплено Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ и налогоплательщики приобрели его с 01 января 2007. Более того, ему корреспондирует обязанность налоговых органов бесплатного информирования (в том числе в письменном виде) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах (ст. 32 НК РФ).

2) получать от Министерства финансов РФ, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований письменные разъяснения по вопросам применения законодательства и нормативных правовых актов о налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

Заслуживает внимания: статья 21 НК РФ дополнена положением, в котором закреплено право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Полагаем, что это положение снимет часть налоговых споров, которые возникали в процессе камеральных проверок.

Налогоплательщики имеют также иные права, установленные не только НК РФ, но и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Федеральным законом №137-Ф3 с 1 января 2007 года на налогоплательщиков возложена обязанность по хранению данных не только бухгалтерского, но и налогового учета. При этом перечень соответствующих документов является открытым. В частности, НК РФ к таким документам отнесены документы, подтверждающие получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Обязанность налогоплательщика письменно сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии счетов, а также лицевых счетов должна быть исполнена согласно новой редакции НК РФ в течение семи дней с момента открытия (закрытия) счетов вместо установленного в настоящее время десятидневного срока. При этом следует принять во внимание, что согласно

ст. 6.1. НК РФ с 01.01. 2007г. сроки, по общему правилу, исчисляются в рабочих днях. Следовательно, в зависимости от дня недели фактический срок для сообщения в налоговый орган сведений может быть как на день меньше, так и на день больше.

Обязанность налогоплательщиков сообщать в налоговые органы о создании и ликвидации обособленных подразделений в течение одного месяца также претерпела изменения: исключена обязанность сообщать в налоговый орган о реорганизации обособленного подразделении. Таким образом, если организация распорядительным документом решила изменить статус обособленного подразделения (например с филиала на представительство, цех или иное), то она не должна сообщать об этом в налоговый орган. В тоже время сохранилась обязанность сообщать о ликвидации или реорганизации юридического лица в трехдневный срок со дня принятия решения.

Применительно к теме исследования имеет существенное значение обязанность налогоплательщика - организации и индивидуального предпринимателя письменно сообщать в налоговый орган обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (п.2 ст.

23 НК РФ).

Вышеназванным законом уточнены некоторые обязанности налоговых агентов, которые теперь обязаны исчислять и удерживать налоги исключительно из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Данное изменение, внесенное в налоговое законодательство, привело в соответствие фактические возможности налоговых агентов с их обязанностями.

Месяц, отведенный налоговому агенту на сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог, начиная с 1 января 2007 года, исчисляется с момента, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Кроме того они теперь должны вести учет исчисленных доходов и налогов, помимо учета выплаченных доходов, удержанных и перечисленных налогов

и в течение четырех лет обязаны обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов, которые связаны с их деятельностью именно в качестве налоговых агентов.

Вообще, права и обязанности налогоплательщиков регламентированы НК РФ в открытом режиме, т.е. их перечень не закрыт и может быть дополнен НК РФ или другими законодательными актами о налогах и сборах.

Принимая во внимание, что налоговый режим ИЮЛ в основном максимально приближен к правовому режиму российских организаций, можно прийти к выводу, что указанные изменения в полной мере относятся и к ИЮЛ. Хотя некоторые особенности все же имеются.

Согласно структуре изложения материала в данном параграфе, обратимся к налогу на прибыль, уплачиваемому ИЮЛ при осуществлении операций с ценными бумагами на территории РФ, как наиболее существенному.

Объект налогообложения по налогу на прибыль для ИЮЛ зависит от способа осуществления деятельности на российском рынке. Если деятельность ИЮЛ осуществляется в Российской Федерации через постоянные представительства, то объектом являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов. Если ИЮЛ получает доходы от источников в Российской Федерации, то при определении объекта налогообложения оно должно руководствоваться ст.

309 НК РФ, в соответствии с которой к доходам от источников в Российской Федерации относятся:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику)

акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В целях главы 25 НК РФ под дивидендами понимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций (преамбула ст. 275 НК РФ).

Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину «дивиденды» может придаваться иное значение. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов в соглашении об избежании двойного налогообложения, независимо от того значения, которое придается вышеуказанному термину законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- процентный доход, включающий проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по облигациям с правом на участие в прибыли и по конвертируемым облигациям.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Понятие «долговые обязательства», применяемое в целях главы 25 НК РФ, приведено в ст. 269 НК РФ, из которой следует, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

К процентному доходу, в частности, относятся:

1) доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

2) доходы от средств, размещенных в депозит;

3) доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

4) доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям «овердрафт»;

5) доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

6) доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

7) иные доходы, рассматриваемые в качестве «процентов» в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Доходами, источником которых считается Российская Федерация, являются любые выплаты, производимые в счет долговых обязательств организаций.

Например, при выплате процентов по привлеченным кредитам удержание налога на прибыль с этих процентов производится как в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в российском банке и выплате процентов с этого счета, так и в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в иностранном банке и выплате процентов с этого же счета либо с любого другого счета (если кредит относится непосредственно к самой российской организации).

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагаются по ставке 0%. Ставка 15 % применяется по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам и эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей

доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года.

При выплате иных видов процентного дохода налог на прибыль удерживается у источника выплаты по ставке 20%.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим в отношениях Российской Федерации с иностранным государством, предусмотрен иной порядок налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов, применяются положения соответствующего международного договора;

- доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).

Необходимо отметить сложность применения данного положения, которая заключается в том, что бухгалтерский баланс не позволяет определить стоимость недвижимого имущества (прозрачна стоимость всех основных средств - и движимых и недвижимых в целом). К тому же закрытые акционерные общества не обязаны публиковать или иным образом раскрывать свою бухгалтерскую отчетность.

Решение вышеназванной проблемы возможно двумя путями:

1) лишить ИЮЛ вышеописанной льготы и облагать налогом на прибыль все доходы от реализации ими акций российских акционерных обществ (независимо от доли недвижимости в их активах);

2) на законодательном уровне закрепить за акционерами (и их законными представителями) право получать от акционерного общества в разумный срок информацию о доле недвижимости в общей сумме активов данного акционерного общества независимо от доли участия. Для реализации данного предложения следует в п.1 ст. 91 ФЗ «Об акционерных

обществах» снять предел пакета голосующих акций, необходимых для получения информации об обществе.

В соответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами на приобретение акций (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Вышеуказанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются предоставленные этой иностранной организацией документально подтвержденные сведения о таких расходах. Документами, подтверждающими цену приобретения акций, могут быть договоры на их покупку, платежные документы, подтверждающие их оплату в соответствии с договором.

В случае отсутствия таких документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в Еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщения информационной системы Bloomberg и других). К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога на прибыль в размере 24%.

Если документально подтвержденные данные о расходах иностранной организации на приобретение акций не представлены или если эти расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог на прибыль удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20%.

Доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Исходя из этого, если акции

российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию «50%» доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и налогообложению в Российской Федерации не подлежат.

Для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Такая информация должна включать сведения о том, что ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством, что котировки этих ценных бумаг публикуются в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо могут быть представлены организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу, а также сведения о том, что по этим ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным

законодательством.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов. Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

В соответствии с положениями ст.246 НК РФ ИЮЛ, ведущие свою деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации являются плательщиками налога на прибыль организаций. В указанной статье определены два ключевых принципа налогообложения прибыли ИЮЛ в Российской Федерации, одним из которых является принцип налогообложения прибыли ИЮЛ только в тех случаях, когда они осуществляют коммерческую деятельность (выполняют работы, оказывают услуги) на территории Российской Федерации, т.е. источник дохода является российским.

Таким образом, в отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль как с доходов, полученных от деятельности в Российской Федерации, так и от деятельности на территории иностранных государств, ИЮЛ уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль только по деятельности на территории Российской Федерации. То есть ИЮЛ уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль, полученную только из российских источников. При этом необходимо четко различать понятия «источник дохода» и «источник выплаты». Если говорить об оказании услуг, то источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта. Если эта деятельность по оказанию услуг осуществляется в Российской

Федерации, то и источник дохода российский. Если же деятельность ведется в иностранном государстве, то и источник дохода является иностранным.

Термин «источник выплаты» носит в основном технический характер и обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты во многих случаях не совпадает. Так, если ИЮЛ поставляет по внешнеторговому контракту в Российскую Федерацию произведенные им товары, то источником дохода этой иностранной фирмы будет государство, в котором эти товары произведены, а источником выплаты - Российская Федерация. Именно поэтому доходы по внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Если ИЮЛ оказывает услуги в Российской Федерации другому ИЮЛ, то, хотя источник выплаты является иностранным, источник дохода остается российским и, следовательно, в ряде случаев подпадает под налогообложение в Российской Федерации. Таким же российским остается источник дохода в случае, если ИЮЛ оказывает в Российской Федерации услуги российской организации, даже если непосредственно оплата этих услуг производится другим ИЮЛ (источником выплаты), например, в счет погашения ею задолженности перед российским предприятием.[127]

Другой основополагающий принцип - принцип налогообложения прибыли ИЮЛ от коммерческой деятельности в России только в случае, если такая прибыль получена через постоянное представительство. Это означает, что прибыль ИЮЛ от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение «постоянное представительство».

В случае, если ИЮЛ осуществляет деятельность через постоянное представительство и при этом получает доходы, не связанные с наличием постоянного представительства, то одновременно применяется два самостоятельных режима налогообложения. В первом применяется режим налогообложения ИЮЛ, имеющих постоянное представительство, а во втором - режим налогообложения ИЮЛ, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ.

При исчислении налоговой базы в зависимости от способа осуществления деятельности необходимо различать три группы правил: общие правила определения налоговой базы (применяются во всех случаях, когда не предусмотрено иное); расчетный способ определения налоговой базы; определение налоговой базы при наличии обособленных подразделений.[128]

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения. При исчислении налоговой базы применяются следующие особенности:

- особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, предусмотренные ст.280 НК РФ;

- порядок отнесения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, предусмотренный ст.300 НК РФ.

Если ИЮЛ осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение

вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 % от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

В случае наличия у ИЮЛ на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. При этом предусмотрено одно исключение.

Если ИЮЛ осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с ФНС России, такое ИЮЛ вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

При этом ИЮЛ самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности ИЮЛ на территории РФ через постоянное представительство.

ИЮЛ, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство на рынке ценных бумаг, уплачивают налог в общем порядке по ставке 24 % с зачислением налога в соответствующие бюджеты.

Указанные доходы, относящиеся к постоянному представительству, облагаются налогом отдельно от других доходов по специальным ставкам. Данные суммы налога подлежат зачислению в федеральный бюджет.

ИЮЛ, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в общеустановленном порядке, предусмотренном ст.286-287 НК РФ. При включении в сумму прибыли ИЮЛ доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этим ИЮЛ в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. Если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этого ИЮЛ.

ИЮЛ, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, сдают налоговые декларации в порядке и сроки, установленные для российских организаций по месту нахождения постоянного представительства этого ИЮЛ в соответствии со ст. 289 НК РФ. При прекращении деятельности постоянного представительства должна быть сдана заключительная налоговая декларация.

ИЮЛ, имеющее отделение в РФ, которое не является постоянным представительством, тоже обязано сдавать годовую налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения этого отделения не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Особенности налогообложения ИЮЛ, осуществляющих деятельность не через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, предусмотрены ст. 309 НК РФ. Данный порядок налогообложения заключается в удержании налога источником выплаты и распространяется не только на ИЮЛ, которые осуществляют деятельность не через постоянное представительство в РФ, но и на ИЮЛ, которые хотя и осуществляют деятельность через постоянное представительство в РФ, но не уведомили в установленном порядке источник выплаты о том, что получаемый доход относится к постоянному представительству.

Так, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, доходы, возникающие от операций с ценными бумагами:

- дивиденды, выплачиваемые ИЮЛ акционеру (участнику) российских организаций;

- доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

- процентный доход.

Иными словами, такой платеж по операциям с ценными бумагами облагается налогом у источника выплаты (включая суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков, выплачиваемые ИЮЛ по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным, по векселям и другим ценным бумагам).

Налоговым органам при проверке случаев выплаты процентных доходов ИЮЛ лицам следует иметь в виду, что удержание налога с данных процентов производится также в случаях, если:

- сумма кредита, по которой начисляется процент, зачислена на счет российского предприятия (организации) в иностранном банке (при соблюдении правил валютного законодательства Российской Федерации), и выплата процентов также осуществляется с данного счета в иностранном банке, либо с любого другого счета;

- при выплате российским банком процентов по депозитам ИЮЛ непосредственно с корреспондентского счета российского банка в иностранном банке.[129]

Налоговая база по доходам ИЮЛ и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой ИЮЛ получает такие доходы.

Из этого общего правила есть исключения, а именно, не облагаются налогом на прибыль'.

- доходы, полученные ИЮЛ от продажи товаров или иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ;

- доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах.

При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном для:

- расходов при реализации имущества (ст.268 НК РФ);

- определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст.280 НК РФ);

- расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст.280 НК РФ).

Указанные расходы ИЮЛ учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этим ИЮЛ документально подтвержденные данные о таких расходах.

Кроме того, если учредителем или выгодоприобретателем (иным третьим лицом) является ИЮЛ, не имеющее постоянного представительства

в РФ, а доверительным управляющим является российская организация либо ИЮЛ, осуществляющее деятельность через постоянное представительство в РФ, то с доходов учредителя или выгодоприобретателя (иного третьего лица), полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим. Следует иметь в виду, что облагаемым у источника доходом является превышение суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.

Другой случай, когда российское юридическое лицо, являясь профессиональным участником рынка ценных бумаг, оказывает брокерские услуги ИЮЛ. Если данная деятельность осуществляется на основании договора комиссии или агентского договора, в соответствии с которыми устанавливается, что российское лицо действует от своего имени и за счет представляемого третьего лица или от имени и за счет этого лица на основании поручений ИЮЛ, то такая деятельность может быть отнесена к обычной деятельности агента.

Обязательными условиями заключаемых сделок ИЮЛ с российским лицом являются указание вида, названия, цены, количества ценных бумаг, сроков совершения покупок или продаж. При этом устанавливается обязанность представления подробных отчетов об исполнении или прекращении исполнения операций с ценными бумагами.

При таких обстоятельствах российское лицо не может считаться в налоговых органах агентом с независимым статусом, поскольку его деятельность может привести к образованию постоянного представительства иностранного лица во избежание двойного налогообложения. В этом случае у ИЮЛ, представляемого российским юридическим лицом, возникают обязательства по налогу на прибыль, определяемую как доход в виде комиссионных от оказания брокерских услуг при совершении операций с ценными бумагами с учетом затрат.

Если банк или кредитная организация - ИЮЛ выступают в роли комиссионеров и проводят операции, например, с государственными ценными бумагами с российскими банками в пользу третьих лиц, то налогообложение доходов клиентов осуществляется в соответствии с установленным порядком, а доход иностранного посредника рассматривается как прибыль и подлежит налогообложению за вычетом затрат?

При этом следует иметь в виду, что в каждом случае место реализации должно быть доказано налогоплательщиком и источником выплаты на основе должным образом оформленных первичных документов.

Моментом возникновения обязательства по перечислению сумм налога на прибыль в федеральный бюджет налоговым агентом является момент выплаты дохода. На налогового агента возлагается обязанность по представлению в налоговые органы РФ по итогам отчетного (налогового) периода информации о суммах выплаченных ИЮЛ доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, устанавливаемой МНС России. Налогообложению у источника выплаты подлежат доходы ИЮЛ в виде дивидендов, доходов от распределения в пользу ИЮЛ.

При налогообложении таких доходов не имеет значения, в какой форме были данные доходы выплачены: в денежной форме, в натуральной форме, в форме взаимозачета. Для целей налогообложения не имеет значения также направление выплаты, т.е. на чей непосредственно счет будут переведены эти суммы - на счет самого учредителя, на счета третьих лиц по распоряжению учредителя, на счета представительств учредителя в других странах и т.д. В любом из этих случаев налог подлежит удержанию у источника выплаты.

1 См.: Килячков А.А., Чалдаева Л.А. Рынок ценных бумаг и биржевое дело И Учебное пособие. М. Юристъ. 2001. С. 20.

В зависимости от вида получаемого дохода ИЮЛ применяются разные налоговые ставки. Так, по дивидендам, выплачиваемым ИЮЛ - акционеру (участнику) российских организаций применяется ставка 15 %, а по доходам, получаемым в результате распределения в пользу ИЮЛ прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации 15 и 20% в зависимости от доходов, признаваемых или

не признаваемых дивидендами.

Ставки налога для постоянного представительства ИЮЛ

[Ставка налога, % Ставка налога, %

(2001 г., Инструкция №34)

Вид дохода (2002 г., 25 глава НК РФ)
Доходы от предпринимательской деятельности (за вычетом расходов) 24 35
Доходы от владения, пользования и распоряжения имуществом представительства (за вычетом расходов) 24 35
Дивиденды и аналогичные доходы 15 15
Проценты от государственных и муниципальных ценных бумаг 15 15
Другие доходы от источников в РФ 24 35

Ставки налога на доход ИЮЛ от источников в РФ (без постоянного представительства)

Вид дохода Ставка налога, % (2002 г., 25 глава НК РФ) Ставка налога, % (2001 г.,

Инструкция № 34)

Внешнеторговые контракты - -
Дивиденды и аналогичные доходы 15 15
Проценты (государственные и муниципальные бумаги) 15 15
Проценты (иные виды) 20 15
Роялти (авторские и лицензионные 20 20
выплаты)
Международные перевозки, фрахт 10 6
Реализация недвижимости в РФ (за вычетом/без вычета расходов) 24/20 20
Реализация акций, более чем на 50% обеспеченных недвижимостью в РФ (за вычетом/без вычета расходов) 24/20 20
Реализация акций (иные виды) (за вычетом расходов) - 20
Реализация иного движимого имущества, находящегося в РФ (за вычетом расходов) - 20
Оказание услуг на территории РФ - 20
Страхование - 5
Перестрахование - 2,5
Штрафы и пени 20 15

Следует еще раз обратить внимание на особенность распределения налоговой базы и суммы налога на прибыль иностранными организациями, имеющими более одного отделения на территории РФ, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства. Как отмечено выше налоговая база и сумма налога будет определяться и уплачиваться отдельно по каждому отделению. Вопрос о том, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также предоставлять налоговые декларации по местонахождению каждого отделения иностранная организация решает самостоятельно. Тем не менее, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между отделениями в общем порядке, указанном в статье 288 НК РФ (п.4 ст. 307 НК РФ). При этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников, не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство (п.4 ст. 307).

По вопросу, касающемуся срока уплаты налога, гл.25 НК РФ допускает некоторую неточность. Согласно рассматриваемой ст.310 НК РФ, сумма налога перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой дохода. Однако ст.287 НК РФ устанавливает конкретные сроки уплаты: налог с доходов ИЮЛ, получающего доход от источников в РФ, не связанный с постоянным представительством в РФ, перечисляется налоговым агентом в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств ИЮЛ или иного получения доходов ИЮЛ.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

В целях устранения возникшей коллизии положений статей НК РФ следует применять конкретно установленные сроки уплаты налога по отдельным видам дохода (ст. 287 НК РФ).

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных ИЮЛ доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой ФНС России.

Одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой ИЮЛ в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, т.е. действующие как агенты с независимым статусом.

МСОИДН установлено также, что коммерческая деятельность ИЮЛ, осуществляемая через брокера, комиссионера или другого независимого агента, при условии, что эта деятельность не выходит за рамки их обычной профессиональной деятельности, не рассматривается как постоянное представительство.

Исходя из изложенного деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг - действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом, а иностранный инвестор является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее МСОИДН.

Доходы, получаемые ИЮЛ от деятельности по купле-продаже ценных бумаг по сделкам, заключенным на основании их поручений посредником - профессиональным участником рынка ценных бумаг, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, налогообложению в России не подлежат и могут быть освобождены от удержания налога у источника выплаты в предварительном порядке (если ИЮЛ и ее российский контрагент - банки).

Механизм налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты при отсутствии соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения с введением главы 25 НК РФ не изменился. Как и раннее налог у источника выплаты удерживается налоговым агентом. Изменения коснулись перечня доходов, подлежащих налогообложению.

Статьей 309 НК РФ установлены виды доходов иностранной организации, подлежащие налогообложению у источника выплаты. С 1 января 2002 года их перечень несколько изменился по сравнению с ранее действовавшим. Неизменными остались доходы от инвестиций в Российской Федерации, а именно: дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций, доходы от долевого участия, процентные доходы от долговых обязательств, в том числе проценты по государственным ценным бумагам Российской Федерации.

Существенные изменения коснулись доходов иностранных организаций, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, таких как реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.

До 1 января 2002 года налогообложению у источника выплаты подлежали работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, в частности консультационные, информационные, управленческие услуги, транспортные перевозки всеми видами транспорта.

С 1 января 2002 года доходы, полученные ИЮЛ от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п.2 ст. 309 НК РФ). Исключение составляют доходы, полученные от международных перевозок.

С введением главы 25 НК РФ более точно определен механизм удержания налога с доходов иностранной организации, полученных в неденежной форме (ранее данный механизм отсутствовал).

Так статьей 310 НК РФ определено, что если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

В результате проведенного анализа можно сделать выводы:

- специфика порядка уплаты налога на прибыль и налога на доходы ИЮЛ от источников заключается прежде всего в том, что уплата вышеперечисленных налогов зависит от режима налогообложения ИЮЛ. Если ИЮЛ осуществляет деятельность на рынке ценных бумаг через постоянное представительство, то оно само уплачивает налог на прибыль, если ИЮЛ получает доходы от источников в РФ - то налог перечисляется источником в РФ.

- Главной особенностью уплаты ИЮЛ налога на прибыль, в части поступлений от ценных бумаг, является то, что в отличие от российских организаций, уплачивающих указанный налог как с доходов, полученных от деятельности в РФ, так и от деятельности на территории иностранных государств, ИЮЛ уплачивают в РФ налог на прибыль, только с доходов, полученных на территории РФ. При этом ИЮЛ, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в общеустановленном порядке, предусмотренном НК РФ.

- Если ИЮЛ не имеет постоянного представительства, то доход данного ИЮЛ не облагается налогом на прибыль на территории РФ. К данным доходам применяется принцип налогообложения отдельных доходов, полученных из источников, находящихся на территории РФ. Такие налоги удерживаются у источника выплат, а налогообложение осуществляется на основании принципа недискриминации и применяется в отношении всех категорий ИЮЛ вне зависимости от их страны - страны резиденции. Исключением при применении этого принципа является налогообложение доходов ИЮЛ, полученных на территории РФ, осуществляемое в соответствии с двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключаемыми РФ с зарубежными странами.

- Допускается изменение процедуры предварительного освобождения от налогообложения в РФ доходов иностранных организаций в случаях, предусмотренных международными соглашениями РФ.

- Суммы налога, излишне удержанного налоговым агентом из доходов, выплаченных иностранным организациям, в отношении которых международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, подлежат возврату, при условии подачи заявления получателем дохода и представления им иных установленных документов в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, которые могут быть поданы в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход[130]. Причем возврат иностранным организациям ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи вышеуказанного заявления и прилагаемых к нему документов.

- Доходы от источников в РФ, учитываемые при расчете прибыли постоянного представительства, налогообложению у источника выплаты не подлежат. Если в отношении таких доходов источником выплаты был удержан налог, то его сумма учитывается при расчете налоговых обязательств постоянного представительства в части налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, а в случае, если сумма удержанного налога превышает сумму налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, сумма излишне уплаченного налога подлежит обязательному возврату из федерального бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей.

В настоящее время налогообложение доходов у источника выплаты производится по ставкам, определенным ст. 284 НК РФ. Исключением из общего правила определения налоговых ставок по налогу на прибыль организаций могут быть только действующие международные договоры бывшего СССР или РФ, устанавливающие иные правила, чем предусмотрены российским налоговым законодательством в отношении налога на прибыль - согласно п. 4 ст. 15 Конституции РФ.

- Из содержания многих двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения вытекает, что пониженные ставки налога или

полное освобождение от налогообложения в РФ предоставляется иностранным компаниям, как имеющим, так и не имеющим постоянных представительств в РФ в отношении доходов в виде дивидендов, процентов, роялти и иных “пассивных” доходов, выплачиваемых у источника выплаты на территории РФ.

Начиная с 1 января 2002 г. ИЮЛ для получения налоговых льгот, предусмотренных международными договорами, достаточно представить налоговому агенту лишь официальное подтверждение факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой у РФ имеются действующие межправительственные соглашения по налоговым вопросам. При этом в отличие от ранее действовавшего законодательства, НК РФ не содержит требования о получении предварительного освобождения в отношении доходов, оговоренных международными договорами, и не устанавливает конкретной формы такого подтверждения[131]

На практике ИЮЛ предварительное освобождение (обложение по пониженным ставкам) предоставляется, как правило, только в случаях, если получаемые им доходы от источников в РФ имеют регулярный и однотипный характер. Несмотря на вышеперечисленные льготы, предоставляемые в виде освобождения от налогообложения путем невзимания налогов при выплате доходов, российским предприятиям, осуществляющим выплаты доходов ИЮЛ, при отсутствии оформленных в установленном порядке заявлений от ИЮЛ, необходимо держивать налог. Безусловно, после представления ИЮЛ документов, подтверждающих постоянное местопребывание получателя доходов в соответствующем

государстве в течение периода, к которому относятся эти доходы, и его право на эти доходы, должен быть произведен возврат (зачет) сумм, взысканных с российских предприятий - источников доходов иностранного юридического лица.

С 1 января 2002 г. на территории РФ начали действовать новые правила расчета и применения льготы по переносу убытков на будущее. В частности, убыток может переноситься на будущее в течение десяти лет[132] и списываться единовременно при исчислении прибыли следующего налогового периода, однако теперь совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы (ранее - 50%). Переносу на будущее подлежит вся сумма убытка, полученного налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Согласно переходным положениям, по новым правилам может переноситься сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов, заявленного ранее к вычету. Что касается убытков за 2001 г., на будущее может переноситься сумма убытка, числящаяся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля. Убыток, полученный налогоплательщиком с 1 июля по 31 декабря 2001 г., переносу не подлежит.

Подводя итог исследованию, проведенному в настоящем параграфе, считаем целесообразным обосновать и внести следующее предложение: П/п.5 п.1 ст. 309 НК РФ относит к перечню доходов от источников в

Российской Федерации иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ, подлежащих налогообложению, доходы от реализации акций (долей) российских организаций при условии, что более 50 % активов состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Иными словами, при любой реализации акций необходимо иметь информацию о доле недвижимого имущества в активах общества - эмитента. При этом сложность заключается в том, что бухгалтерский баланс не позволяет определить стоимость недвижимого имущества (прозрачна стоимость всех основных средств - и движимых и недвижимых в целом). К тому же закрытые акционерные общества не обязаны публиковать или иным образом раскрывать свою бухгалтерскую отчетность.

Решение вышеназванной проблемы возможно двумя путями:

1) лишить ИЮЛ вышеописанной льготы и облагать налогом на прибыль все доходы от реализации ими акций российских акционерных обществ (независимо от доли недвижимости в их активах);

2) на законодательном уровне закрепить за акционерами (и их законными представителями) право получать от акционерного общества в разумный срок информацию о доле недвижимости в общей сумме активов данного акционерного общества независимо от доли участия. Для реализации данного предложения следует в п.1 ст. 91 Федерального закона «Об акционерных обществах» снять предел пакета голосующих акций, необходимых для получения информации об обществе.

<< | >>
Источник: Щербакова Оксана Игоревна. Особенности правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на российском рынке ценных бумаг [Электронный ресурс] : диссертация... кандидата юридических наук : 12.00.03. - Москва: РГБ, 2007. 2007

Еще по теме § 3.1. Анализ налогового режима операций иностранных юридических лиц с ценными бумагами:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -