ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Мировой экономический кризис заставляет государства искать новые способы пополнения бюджетов и побуждает налогоплательщиков с особой тщательностью планировать налоговые последствия их деятельности.
В таких условиях правила о постоянном представительстве приобретает особую значимость как способ увеличения налоговых поступлений.Проведенное диссертационное исследование позволяет сделать следующие выводы:
1. Основной целью применения категории постоянного представительства является разграничение налоговых прав государств в случае осуществления предпринимательской деятельности иностранной организации - резидента одного государства на территории другого государства. Необходимость регулирования указанных отношений вызвана тем, что каждое государство обладает суверенитетом в отношении своей территории, в том числе в сфере налогообложения. В этой связи осуществление предпринимательской деятельности иностранной организацией на территории государства затрагивает одновременно интересы двух государств: государства - источника дохода и государства резидентства. При этом, по своей сути постоянное представительство является исключением из общего правила налогообложения прибыли, согласно которому одно государство не имеет права облагать налогом прибыль предприятия другого государства. В случае ведения предпринимательской деятельности иностранной организацией категория постоянного представительства «оправдывает» налоговые притязания государства, на территории которого действует эта иностранная организация. Таким образом, для государства - источника дохода категория постоянного представительства нужна для расширения налоговой юрисдикции государства.
2. Для налогоплательщика категория постоянного представительства имеет не менее важное значение. Обязанность по уплате налога закреплена в конституциях большинства государств, что свидетельствует об особой важности налогообложения для деятельности государства.
При этом такая обязанность может возникнуть только у лица, обладающего статусом налогоплательщика. Иностранная организация может приобрести этот статус при возникновении постоянного представительства в результате ее предпринимательской деятельности. Таким образом, категория постоянного представительства, являясь обязательной характеристикой объекта налогообложения для иностранной организации, необходима для надлежащего исполнения этой организацией конституционной обязанности по уплате налога.3. Исходя из целей существования категории постоянного представительства, можно определить ее место в системе международного налогового права. При этом важно помнить об отсутствии единого понимания термина «международное налоговое право». На наш взгляд, для систематизации правил, регулирующих налоговые отношения, осложненные иностранным элементом, международное налоговое право следует рассматривать как подотрасль международного финансового права, включающую в себя нормы национального налогового права и международного регулирования. Понятие постоянного представительства регулирует отношения между государствами по вопросу взимания налога на доход организаций. При этом нормы, регулирующие статус постоянного представительства, составляют часть правил трансграничного налогообложения прямыми налогами, в который входят правила налогообложения прибыли от активной предпринимательской деятельности. По этой причине положения, регулирующие отношения по установлению статуса постоянного представительства, можно объединить в подинститут института трансграничного налогообложения прямыми налогами.
4. В науке налогового права отсутствует единая классификация видов постоянного представительства, но всеми учеными признается необходимость выделения двух видов - постоянного представительства основного вида и агентского постоянного представительства.
Особенностью категории постоянного представительства является ее оценочный характер, что проявляется в отсутствии в налоговом праве точных критериев для оценки деятельности иностранной организации на наличие постоянного представительства.
5.
Кроме того, по результатам анализа признаков основного и агентского вида постоянного представительства можно выделить три группы на основании соотнесения признаков этих видов между собой:- 1 группа: признаки, которые являются одинаковыми для обоих видов представительств, например, коммерческий характер деятельности и ее регулярность;
- 2 группа: общие критерии с особенностями, обусловленными видом постоянного представительства. Таким примером может быть критерий пространственной определенности: для основного вида он означает наличие непосредственной связи имущественной базы (места деятельности) с землей, для агентского достаточно, чтобы лицо, являющееся зависимым агентом, находилось в иностранном государстве;
- 3 группа: признаки, которые присущи только одному из видов постоянных представительств. Например, существенным признаком для агентского вида является наличие у зависимого агента полномочий на заключение договоров от имени иностранной организации.
6. Правила об агентском виде постоянного представительства появились позже, чем правила об основном виде. Можно сказать, что постепенно агентский вид выделился из основного вида, что во многом определило путь его развития. Российские правила об агентском виде прошли схожие этапы развития, что и в мировой практике. Тем не менее на данный момент положения НК РФ имеют несколько отличий от положений СИДН и модельных конвенций об агентском постоянном представительстве.
7. В целом, правила об агентском виде, закрепленные в НК РФ, соответствуют международному подходу. Более того, положения СИДН, заключенных Россией, строятся на основании либо полностью соответствуют Модельной конвенции ОЭСР или Модельной конвенции ООН. Российская судебная практика, касающаяся указанных правил, включает небольшое количество дел, причем в них суды, как правило, используют формальный подход к анализу фактических обстоятельств деятельности иностранной организации. При этом позиции Минфина и ФНС также не способствуют правильному пониманию и применению категории агентского постоянного представительства, так как чаще не дополняют нормы НК РФ и/или СИДН, а просто цитируют их.
Таки образом, на наш взгляд, основной причиной редкого применения правил об агентском постоянном представительстве в России на практике является отсутствие должного внимания к этой категории со стороны контролирующих органов и формальный подход в правоприменительной практике.8. Для приведения правил о постоянном представительстве агентского вида в соответствие с международным подходом могут быть предложены следующие меры:
• Исключить существующую формулировку об агентском виде из п. 9 ст. 306 НК РФ.
• Дополнить ст. 306 НК РФ п. 9.1: «Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет предпринимательскую деятельность, через лицо, которое представляет интересы иностранной организации в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от ее имени, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент). Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (агент с независимым статусом)».