<<
>>

§ 1. Юридическая ответственность: проблемы и основные концепции

В настоящее время происходит отраслевое обособление многих налоговых институтов, одним из которых является налоговая ответственность. Важность значения данного института в налоговых отношениях; новизна налогового законодательства открывает значительные перспективы для научных исследований в данной области: возникают вопросы, связанные с понятием, содержанием ответственности, ее связями и отношениями с другими явлениями налогового права.

Юридическая ответственность - одно из самых сложных, содержательных и полемичных правовых явлений, в котором максимально ярко выражается сущность самого права, проявляется связь с большинством других ключевых правовых явлений, таких как правовая норма, правонарушение, юридический факт и другие. В практическом аспекте актуальность и острота всякого вопроса о юридической ответственности предопределена связью с правонарушением, посягательством на сам правопорядок, а также на конкретные частные или публичные права и интересы.

Несмотря на более чем полувековую историю исследования юридической ответственности, до настоящего времени отсутствует единство мнений по поводу ее понятия, функций, принципов, критериев классификации, а также соотношения со смежными правовыми категориями. «Возраст эволюции понятия “ответственность” составляет чуть более ста лет. За этот период времени сформировалась неоклассическая концепция социальной ответственности»12.

В литературе отмечается, что вопрос о понятии ответственности многие годы является спорным в юридической науке: например, в гражданском праве многие термины употребляются в самых различных целях, что предопределяет сам смысл соответствующего понятия. Сказанное в полной мере относится и к термину «налоговая ответственность». Этим прежде всего и объясняется множественность точек зрения относительно сущности понятия «ответственность», высказанных в юридической литературе.

Дело в том, что предлагаемые выводы зависят нередко от избранного аспекта исследования этого неоднозначного понятия . В современных работах П.П. Серков определяет ответственность как «правовую реакцию государства на проявление... противоправности... назначения и исполнения... наказаний в целях возложения на правонарушителя обязанности претерпевания неблагоприятных последствий.»[12] [13]. Р.Л. Хачатуров и Д.А. Липинский характеризуют это понятие как «обязанность соблюдать требования социальных норм. а в случаях безответственного поведения. - претерпевание виновным лишений личного или имущественного характера»[14]. Н.В. Витрук, избегая формализации определения института, ответственность рассматривал через ответственное поведение, правовую оценку, применение принуждения[15] [16]; А.Н. Жеребцов - через обязанность по соблюдению норм и государственной реакции .

По формальным признакам к ответственности относится только штраф как мера противоправного виновного поведения налогоплательщика, налогового агента, специалиста (ст. 106, 114 НК РФ), однако можно выделить несколько институтов, которые по своему содержанию относятся к налоговой ответственности. Налоговый кодекс России предусматривает наложение на налогоплательщика обязанности выплачивать пени при просрочке уплаты

налога (п. 2 ст. 57 НК РФ); при нарушении срока возврата излишне уплаченного налога на сумму, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата (п. 9 ст. 78 НК РФ) ; обращение взыскания на залог (ст. 73 НК РФ); восстановление пени в случае нарушения условий соглашения о рассрочке, отсрочке... (ст. 68 НК РФ); возмещение убытков налогоплательщику (ст. 35 НК РФ) и пр. Чтобы решить вопрос о том, следует ли рассматривать указанные институты как ответственность налоговую, административную или гражданскую в налоговом праве, нужно выявить ее свойства как общеправового, а затем как отраслевого явления.

Хотя, например, В.А. Хохлов подчеркивает, что содержательного единства ответственности в разных отраслях не наблюдается[17] [18].

В широком смысле под ответственностью в сфере налогообложения необходимо понимать обязанность субъектов общественных отношений соблюдать требования налоговых норм, реализующуюся в их правомерном поведении, а в случаях безответственного поведения, не соответствующего предписаниям этих норм, нарушающего установленный порядок налогообложения, - претерпевание установленных налоговым законом лишений.

Довольно сложно обозначить категориальный характер налоговых отношений. Специалисты, занимающиеся вопросами именно налоговых отношений[19], определяют их как налоговые обязательства, возникающие в силу властного установления налоговой обязанности «каждому платить законно установленные налоги и сборы». Специалисты в сфере гражданского права указывают на недопустимость применения к налоговым отношениям признаков института обязательства, но лишь публичной обязанности. Так или иначе, но в процессе исполнения обязанностей, возложенных на налогоплательщика налоговым законодательством, он вступает в отношения с органом исполнительной власти (ФНС России), от которого он также вправе требовать определенных действий и исполнения определенных законодательством обязанностей. При таких условиях современное понимание налоговой ответственности требует признания ответственности не только личности, но и государства, его должностных лиц и органов. Особую значимость проблема налоговой ответственности государства и его органов приобретает в связи с тем, что налогообложение затрагивает конституционные основы прав и свобод граждан. Практическую значимость представляет разработка механизмов реализации юридической ответственности государства и его органов, что гарантировало бы эффективное осуществление прав и свобод человека и гражданина. Вместе с тем в налоговых отношениях вопросы ответственности государства не рассматриваются, они имеют иную отраслевую принадлежность - гражданско-правовую.

Ответственность государства и, в частности, ФНС России за убытки и иные неблагоприятные последствия для налогоплательщика реализуется на основании ст. 1069 ГК РФ .

Применительно к налоговой ответственности следует указать, что налоги как древнейшие экономическая и правовая категории характеризуют, влияют и определяют взаимоотношения государства со своими гражданами. Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации , распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования. Данная обязанность имеет публично-правовой характер. [20] [21] [22]

Налогоплательщик обязан регулярно перечислять соответствующую налогу сумму в пользу государства. Неуплату налога государство рассматривает как нарушение права самого государства и интересов других лиц. Поэтому, как считает Конституционный Суд России , государство вправе и обязано принимать меры налоговой ответственности.

Конституционный Суд РФ указывает , что такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых «имущественных» отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций.

К сожалению, литература о налоговой ответственности крайне малочисленна, что обусловлено в первую очередь новизной налогового законодательства, а также тем, что налоговой ответственности часто отказывают в самостоятельности и относят ее к подвиду административной ответственности[23] [24] [25] [26] [27], или не определяют необходимости дискретного подхода в

определении финансовой и налоговой ответственности , или не проводят

28

разграничения по отраслям права .

Институт налоговой ответственности не мог рассматриваться и анализироваться как правовое явление до начала 90-х годов ХХ века просто

ввиду отсутствия самой отрасли или сферы налогообложения. В этот же период происходит формирование концепции хозяйственного порядка и экономического уклада страны и на рубеже тысячелетий принимается Налоговый кодекс. Все указанные политические и экономические процессы потребовали переосмысления основных институтов права, в том числе ответственности. Учение об ответственности до сих пор содержит противоречащие друг другу концепции; выработанные теоретические конструкции, понятийный аппарат, основные категории, цели и функции изменились, принципиально изменилась роль государства. Исследователи часто не принимают во внимание общее понятие социальной ответственности. Во многом это обусловлено тем, что очень долгое время, вплоть до середины 60-х годов XX века, юридическая ответственность рассматривалась только как следствие правонарушения.

В условиях формирования российской налоговой системы важное значение приобретает проведение комплексного, углубленного исследования проблем, связанных с применением норм об ответственности за нарушения налогового законодательства. При всей своей актуальности данная проблематика недостаточно разработана, за исключением отдельных ее аспектов, которые освещены в научных трудах Н. М. Артемова, А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, М. В. Карасевой, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучерова, С. Г. Пепеляева, М. Б. Разгильдиевой, А. В. Смирнова, Ю. Н. Старилова, Г. В. Петровой, Н. И. Химичевой, притом что современная законодательная база о налогах развивается с 1998 года. В данных работах была предпринята попытка разобраться в действующей налоговой системе России, выделить ее основные противоречия и пути реформирования, но основной упор был сделан на правовые аспекты налоговой системы - квалификации налоговых преступлений и нарушений налогового законодательства и ответственности за такие нарушения.

Разработка общего понятия налоговой ответственности позволит выяснить природу и назначение (функции) данного правового института, установить единые основания, условия и принципы применения его норм, даст возможность раскрыть соотношение ответственности с юридическими санкциями, наказанием, государственно-правовым принуждением и другими правоохранительными средствами.

В системе экономических, организационно-политических, идеологических и правовых средств регулирования общественных отношений юридическая ответственность выполняет очень важные задачи. Как в дореволюционной, так и в современной российской литературе отмечалось, что, несмотря на значительный объем исследований по проблеме ответственности, до настоящего времени не существует ни единой ее концепции, ни единого понятия (определения); это в равной степени может быть отнесено и к юридической ответственности в целом. Более того, острота и количество дискуссионных аспектов и неразрешенных вопросов не уменьшаются, определения юридической ответственности у авторов различных статей не только не совпадают, но и свидетельствуют о различном понимании существа

29

ответственности .

Вместе с тем нетрудно заметить отсутствие единой методологии исследования конкретных видов ответственности, что, конечно, приводит авторов не только к различным, но порой просто противоположным выводам по ряду общих вопросов. Л. С. Явич еще в начале семидесятых годов двадцатого века указывал, что «нам еще не удалось создать важную для правовой практики общую теорию юридической ответственности, в [28] достаточной степени учитывающую положения отраслевых юридических наук и адекватно отражающую сущность любой ответственности человека перед обществом» .

Вопросы о понятии юридической ответственности, об особенностях ее возникновения и целях ее применения до начала 60-х годов XX века не получали освещения в общетеоретическом плане. Официальная правовая доктрина выдвигала тезис о том, что исследование проблем этого рода составляет задачу специальных юридических дисциплин - науки уголовного, гражданского и административного права.

При исследовании явления налоговой ответственности следует исходить из того, что налоговые отношения детерминированы публично-правовой

- 31

природой государства и его суверенитета .

Как и во многих отраслях права, законодательного определения налоговой ответственности не существует. Определение института юридической ответственности носит доктринальный характер, однако единого мнения по данному вопросу в науке нет и пока не предложено всеми признаваемое понятие юридической ответственности.

Причина расхождения во мнениях может заключаться как в частноправовом подходе, так и в распространении частных свойств ответственности на весь институт.

Концептуальные характеристики, позволяющие создать универсальный образ юридической ответственности, разняться в зависимости от подходов, принятых в теории, а частные особенности отраслей права вообще сводят на нет все предпринятые попытки универсализации.

Сочетание публичных и частных интересов самой отрасли

налогообложения и нашедших отражение в нормах, регулирующих налоговую [29] [30] ответственность, способов их реализации позволяет рассматривать налоговую ответственность как полноценный, самостоятельный правовой институт и вид юридической ответственности.

В.Д. Сорокин отмечает, что на федеральном уровне два вида юридической ответственности - уголовная и административная - соответственно регулируются специальными кодексами, а дисциплинарная и гражданскоправовая обеспечиваются двумя кодексами России - Трудовым и Гражданским. Однако для этих кодексов характерно то, что функция привлечения тех или иных субъектов к дисциплинарной или гражданско-правовой ответственности является сугубо вспомогательной, поскольку центр тяжести их регулятивного воздействия лежит в совершенно иной плоскости . То же замечание уместно и для налоговой ответственности, которую В.Д. Сорокин отказывается рассматривать как самостоятельную юридическую ответственность, указывая, что «если же взглянуть на эту проблему с точки зрения отраслевого деления системы российского права, то обнаружится любопытная подробность. Дело в том, что нормы, регулирующие уголовную ответственность, составляют самостоятельную отрасль российского права - уголовное право. Что же касается правовых норм, регулирующих административную ответственность, то в своей совокупности они образуют не отрасль, а правовой институт, входящий в систему российского административного права» . Налоговое право составляет самостоятельную отрасль, что, следуя логике В.Д. Сорокина, позволяет нам выделить в налоговой ответственности собственные, уникальные свойства.

Кроме того, участники налоговых отношений по уплате налога не подчинены друг другу, не имеют права директивно управлять поведением друг друга, они равноправны по отношению к закону и подчиняются только его [31] [32]

(закона) предписаниям[33]. Более того, прочие нормативные акты обязательны только для лиц (органов), их издающих.

Специфика имущественного характера налоговых отношений заключается главным образом в том, что объектом налогового обязательства являются денежные средства (или денежное обязательство) как разновидность имущества, которое отнюдь не предполагает тождества понятия «имущественные отношения», раскрываемого гражданским правом.

Еще одна проблема - соотношение (а в литературе и практике -отождествление) правонарушения, ответственности и санкции. В результате методологической неразработанности и нечеткого разграничения данных понятий известные работы до сих пор основываются на изучении тех же самых явлений, что и исследования об ответственности.

Следует указать, что одной из причин дискуссионности общего понятия юридической ответственности является попытка соединения специально юридических категорий с одноименными, но иными по содержанию категориями этическими, социально-психологическими,

общественно-политическими и другими. В результате ответственность отождествлялась с понятиями и категориями иных отраслей знаний, но не права.

Принято считать, что попытки совмещения в общем понятии ответственности философских, этических, социально-психологических понятий с юридическими категориями продиктованы стремлением раскрыть и показать позитивное содержание ответственности, что в значительно меньшей мере сделано в юриспруденции, чем в других общественных науках. Но в тех случаях, когда юридическая ответственность рассматривалась правоведами как вид социальной ответственности, они неизбежно приходили к необходимости выделения в качестве существенных признаков этого понятия таких его черт, которые позволяют отделить юридическую (в том числе налоговую, административную, уголовную и пр.) ответственность от иных видов социальной ответственности: моральной, экономической и т. п. В проведенных исследованиях на первый план выдвигается тезис о сущности ответственности не столько как кары, сколько как формы государственного принуждения .

В процессе исследования феномена ответственности как правового явления следует обратить внимание на некоторые ее свойства, без которых она не идентифицируется как институт:

1. Государственное принуждение

В.П. Грибанов считал ответственность одной из форм государственного принуждения, связанной с применением санкций имущественного характера, направленных на восстановление нарушенных прав и стимулирование нормальных экономических отношений юридически равноправных участников гражданского оборота[34] [35] [36] [37].

Выявленные свойства ответственности (в литературе советского периода) в существующих теоретических подходах позволяет определить ее как меру государственного принуждения, основанную на юридическом и общественном осуждении правонарушителя и выраженную в установлении для него определенных отрицательных последствий в форме ограничений личного или имущественного порядка. Данный тезис и в настоящее время поддерживается рядом ученых. В.К. Бабаев и С.С. Алексеев определяют юридическую ответственность как применение к виновному лицу мер государственного принуждения за совершение правонарушения, причем это состояние правонарушителя, когда компетентный орган, должностное лицо или гражданин на основе закона или в специальной форме возлагает на правонарушителя определенную меру лишений. То есть юридическая ответственность характеризуется как определенный вид правового лишения, обременения, урона; как ограничение личного, организационного или имущественного характера.

Ответственность в юридическом ее значении рассматривается как государственное принуждение к исполнению требований права, правоотношение, каждая из сторон которого обязана отвечать за свои поступки перед другой стороной, государством и обществом[38]. Значит ли это, что юридическая ответственность - это обязанность ответить за что-либо, претерпеть какие-либо последствия, испытать на себе санкции? Юридическая ответственность, безусловно, считается видом социальной ответственности, но ответственность как общесоциальное явление «отражает объективный, исторически конкретный характер взаимоотношений между личностью, коллективом, обществом с точки зрения сознательного осуществления предъявляемых к участникам отношений взаимных требований»[39], то есть ответственность в философско-социальном ее значении рассматривается шире, хотя также через применение требований (в юриспруденции - обязываний).

Выделение в ответственности принудительной функции государства не выявляет свойств именно института ответственности, т. к. государственное принуждение выражается в праве вообще, выступает как внешнее воздействие на поведение, основанное на организованной силе государства и наличии у него «вещественных» орудий власти и направленное на внешне безусловное (непреклонное) утверждение государственной воли[40]. Государственное принуждение свойственно как регулятивному отношению, так и охранительному; оно пронизывает все право, обеспечивается волей, авторитетом и силой государства.

Юридическая ответственность принадлежит именно государственной организации общества: институт юридической ответственности возник в период становления государства и права, институт социальной ответственности существовал и ранее.

Первоначальное регулирование общественных отношений осуществлялось в форме обычного права. Нуждалось ли первобытное общество в отношениях ответственности? Безусловно. Каждый член рода, общины, семьи был ответственен перед социумом, однако данная ответственность реализовывалась без государственного принуждения. Правонарушитель сам, своей волей исправлял свое поведение или подчинял свою волю воле социума. Основываясь на достижениях исторической науки, можно утверждать, что охранительная регламентация (и, возможно, сама необходимость охраны соответствующих отношений и правил) появляется с возникновением государства и юридизацией отношений. Действующий же обычай регламентировал поведение общества «изнутри», закрепляя в его сознании сложившееся, принимаемое как необходимое правило поведения.

Во-первых, юридическая ответственность характеризуется государственным принуждением, на которое опираются меры ответственности. Подтверждением государственно-принудительного характера данных мер служило то обстоятельство, что они возлагаются на правонарушителя независимо от его воли и желания. Но И.С. Самощенко и М.Х. Фарукшин в своей работе подчеркивают, что иногда юридическая (или, как они ее называют, правовая) ответственность реализуется без специальной деятельности государственного аппарата. Нельзя связывать ответственность только с мерами государственного принуждения, так как пеня и штраф могут быть выплачены добровольно правонарушителем, третьим лицом (например, поручителем), удержаны налоговым агентом или кредитором (ФНС), но не взысканы с виновного лица.

Некоторые карательные или правовосстановительные санкции в советское время могли применяться общественными организациями, их органами, органами общественности.

Тем не менее указывалось[41], что ответственность не теряла государственно-принудительного характера, так как вид и мера принуждения устанавливались государством, процесс его осуществления находился под контролем государства, а действия правоприменителей пользовались поддержкой и защитой государства и его принудительной силы. С данным утверждением нельзя согласиться, так как допускается добровольное исполнение, основанное не на страхе и осведомленности, а на внутреннем убеждении. Кроме того, пропуск срока давности взыскания штрафа уже не допускает применения мер государственного принуждения (лицо теряет право на судебную защиту)[42]. Сроки давности установлены не только частными, но и публичными отраслями: налоговым, административным, уголовным и др. И.Е. Энгельман отмечал, что «по прошествии известного срока времени право не может быть более осуществляемо»[43].

«Принуждение» как свойство ответственности обычно в литературе не раскрывается, тем более как свойство именно ответственности. Принуждение определяется как свойство права в регулятивных отношениях, а также как свойство юридической ответственности, наказания и его мера в административном и уголовном праве. Различие свойств принуждения ни в одном из вышеуказанных отношений выявить не удается, а особенности их реализации никто в литературе не объясняет.

Государственное принуждение как объект правового регулирования в отношениях налоговой ответственности своего отражения также не находит. Напротив, главы 8, 10, 12 НК РФ регламентируют принудительных порядок исполнения налоговой обязанности, а также взыскания штрафа (в том числе ст. 114, 115 НК РФ). Государственное правовое принуждение в налоговых отношениях является не целью правового регулирования, не его сущностью (несмотря на властный характер налоговых отношений), но выступает в качестве способа достижения цели правового регулирования: исполнения налоговой обязанности, взыскания сумм штрафов и пр. Принуждение к исполнению обязанности как в регулятивных отношениях, так и в охранительных не может выступать характеризующим свойством налоговой ответственности.

Определение принуждения как определенного «состояния принуждения» к

45

правомерному и ответственному поведению также не вносит ясности и не разрешает проблему самостоятельного ответственного поведения, добровольного исправления выявленного налогоплательщиком или налоговым органом правонарушения. Рассматривая принуждение как неотъемлемую черту ответственности, исследователь включает в отношения ответственности наказание, которое является не свойством рассматриваемого института, а его следствием, причем факультативным в налоговых отношениях.

Несомненно, привлечение к юридической ответственности может происходить с использованием принуждения, когда налогоплательщик уклоняется от ответа, усугубляет правонарушение попыткой скрыть его и пр. Понятие «состояние» может отразить некоторые качественные характеристики предмета или явления, но не их суть. Тем не менее это понятие в большей степени применимо к наказанию, ради которого, собственно, и предусмотрена [44] юридическая ответственность. Именно при исполнении наказания лицо приходит в состояние претерпевания неблагоприятных последствий[45] [46].

В охранительных отношениях государственное принуждение направлено не на исполнение требований права, а на отношения в связи с неисполнением предписаний права. Хотя конечными целями, безусловно, являются возвращение в сферу регулятивных отношений и исполнение требований права. Принуждение к исполнению налоговой обязанности не будет охватывать уплату штрафа как дополнительную обязанность, не предусмотренную регулятивным обязательством налоговых отношений, а богатство

охранительных отношений и возможности применения государственного принуждения в них не сводятся лишь к применению санкции.

Н.С. Малеин сущность ответственности усматривает в наказании и каре (умалении личного или имущественного блага), на этом тезисе В.А. Хохлов делает вывод, что воздействия, не обладающие таким характером, не должны признаваться ответственностью. Факт принуждения к исполнению также не рассматривается этим автором как квалифицирующий аспект, ибо при исполнении долга (основной обязанности), хотя бы и под принуждением, не происходит лишения блага[47]. Напротив, В.С. Мартемьянов[48] писал, что среди большого аспекта воззрений на имущественную ответственность он поддерживает взгляд на нее, убедительно разработанный в трудах Н.С. Малеина[49], который позволяет точно судить о сущности воздействия и не приписывать обычным санкциям значения мер ответственности.

Б.И. Пугинский отмечал, что, «хотя ответственность может быть реализована в бесспорном (неисковом) порядке и даже добровольно возложена

на себя должником путем уплаты суммы неустойки или убытков потерпевшей стороне, это не меняет ее государственно-принудительного характера»[50] [51].

Н.В. Витрук указывал, что юридическая ответственность как мера государственного принуждения осуществляется на основе и в рамках закона, т. е. она сама есть правовая форма государственного принуждения . Не сущностью ответственности является принуждение, но в процессе ответственности может быть использован инструмент принуждения.

Ответственность едина, но имеет две формы реализации: добровольную - выражающуюся в обязанности субъекта следовать предписаниям налоговых норм, в его правомерном поведении и реакции на него, и принудительную - состоящую в обязанности нарушителя налоговых норм подвергнуться определенным мерам государственного принуждения, понести неблагоприятные последствия и реализации этих последствий. Если исходить из того, что ответственность - это всегда неблагоприятные последствия, то в отношениях налоговой ответственности добровольная форма ее реализации de jure отсутствует. Если же рассматривать ответственность как более широкое явление, но не только как санкцию, то добровольная форма ответственности будет реализовываться через активные действия налогоплательщика по «заглаживанию своей вины», через его «деятельное раскаяние».

С.Н. Братусь, однако, полагал, что юридическая ответственность есть исполнение обязанности на основе государственного или приравненного к нему общественного принуждения[52]. Ответственность определялась как некое обязательство или обязанность претерпеть неблагоприятные последствия. В это время привлекаемое к ответственности лицо находится в особом состоянии - состоянии принуждения, которое и лежит в основе ответственности. Замечательно, что, по мнению С.Н. Братуся, ответственность - это некое

состояние, но мы не можем с ним согласиться, что это состояние какого-либо претерпевания. Кроме того, отождествление ответственности только с состоянием именно государственного принуждения, может быть, и было актуальным для советского периода, но уже не соответствует действующему праву. Для налоговых отношений как отношений властных свойственно именно государственное принуждение. Но вновь укажем, что государственное принуждение будет характеризовать не саму ответственность, а меру ее реализации - налоговую санкцию. Состояние же

налогоплательщика-правонарушителя следует обозначать как некую

юридическую обязанность, когда правонарушитель обязан вступить в охранительные правоотношения по поводу неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязанностей.

Если не рассматривать возможность добровольного исполнения обязанности именно в отношениях юридической ответственности, то ответственность отождествляется лишь с санкцией[53], а функция

государственного принуждения, на которой так настаивают в литературе, будет касаться не самого обязательства, но исключительно взыскания санкции, штрафа. При таком подходе штраф отрывается от его причины, его взыскание превращается в самостоятельный институт, исключающий ответственность и основывающийся лишь на правонарушении при объективном вменении. В результате делается вывод: ответственность есть само претерпевание тех последствий, которые проистекают из правонарушения[54]. Значит ли это, что претерпевание последствий обязательно должно происходить под принуждением? Если мы ответим на данный вопрос положительно, то из сферы ответственности «выбывает» добровольная уплата штрафа, институт снижения штрафа, отказа в привлечении к ответственности при обнаруженном правонарушении.

В настоящее время в налоговых правоотношениях, как правило, налоговый орган предлагает добровольно выплатить штраф. Законодатель прямо указывает в ч. II п. 1 ст. 104 НК РФ, что «до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции». Но в данном случае, чем будет являться сумма, перечисленная на основании выставленного налоговым органом требования, если не санкцией (мерой ответственности): подарком налогоплательщика? В.А. Хохлов считает, что «если даже скорректировать определение С.Н. Братуся (“возможное к принуждению исполнение обязанности”), то и уточнение о возможности практически ничего не дает - до тех пор, пока одна из сторон полагает себя правой, любые действия другой стороны ею могут рассматриваться как нарушения закона и тем самым - исходно - подлежат защите со стороны государства, включая принуждение»[55] [56] . Как мы уже подчеркивали выше, принуждение в праве составляет сущностную черту права в целом и не является типичным свойством только ответственности. Поэтому в какой бы трактовке аспект государственного принуждения ни выдвигался как признак юридической ответственности, ответственность он вовсе не характеризует. На это неоднократно указывалось и

57

в литературе .

Поразительно, но рассмотрение налоговой ответственности как меры принудительного воздействия, применяемой к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, ограничивающей имущественные (неимущественные) права нарушителя либо устанавливающей его дополнительные обязанности[57], берет свое начало в дискуссиях, развернувшихся более сорока лет назад. Каких-либо изменений в литературе вплоть до второго десятилетия уже XXI века почти не наблюдалось, и это при том, что страна более двадцати лет существует совершенно в иных экономических и политических условиях. Этатистский характер советского государства мог бы объяснить акцент на роли принуждения, на особом характере государства и человека. Но современное общество предполагает уже совершенно иные отношения общественного договора, иной экономический уклад, защищаемые конституционные свободы.

2. Нормативность ответственности

В институте ответственности элемент принуждения может рассматриваться в двух аспектах. В первом варианте юридическая ответственность отождествляется с иными правовыми категориями, в том числе с государственным принуждением, во втором - государственное принуждение определяется как необходимый элемент к применению санкции, лишения, страдания. Практически ни в одной серьезной работе авторы не рассматривают целью принуждения возвращение в регулятивное отношение, но находят ее лишь в применении санкции.

Мы уже писали выше, что свойства принуждения, принудительного характера исполнения (а в налоговом праве и возникновения правоотношения) вплетены во всю ткань права. Нормативно-правовое регулирование общественных отношений осуществляется как в регулятивных, так и в охранительных отношениях. Юридическая ответственность как институт права без нормативного регулирования существовать не может. Ответственность вне правоотношений невозможна, однако не следует ее воспринимать исключительно в ретроспективном плане. Ответственность присутствует как в стадии надлежащего исполнения, так и при нарушении правил. Ответственное поведение свойственно и регулятивным правоотношениям.

Налоговая ответственность представляет собой самостоятельный правовой институт и имеет собственную нормативную конструкцию, состоящую из норм материального и процессуального права. Нормативная урегулированность, нормативный характер регламентации правоотношений налоговой ответственность позволил выделить это свойство в институте ответственности. Вместе с тем проблемам нормативности именно юридической ответственности посвящено крайне мало работ[58].

Хрестоматийный подход к определению права предусматривает выделение нормативности как основного свойства права[59]. Отношения ответственности как институт налогового права также предполагают существование в нормативной форме, «нормативизация является основой... ответственности»[60]. Норма права моделирует поведение участников отношения ответственности, задает определенный порядок их поведения, конструирует когнитивное отношение. Сформированное нормой правоотношение воздействует на социальное отношение, на социальную коммуникацию и формирует налоговое правоотношение ответственности. «Действия субъекта (правомерные или неправомерные) смоделированы в нормах права»[61], которые имеют в своей конструкции позитивные и негативные санкции[62] [63]. В литературе принято считать, что юридическая ответственность без санкции - это аномалия,

64

недостаток законодательства .

Сущность нормативности ответственности заключается в направленности на регулирование охранительных отношений, внесение в них общеобязательности и порядка, определенного правила поведения. Для отношений ответственности такое поведение характеризуется как пресечением неправомерного поведения, понуждением к возвращению обязанного лица в регулятивное отношение, так и ответственным поведением налогоплательщика в регулятивном отношении. Это качество нормативности ответственности характеризуется отсутствием персонифицированности и распространением своего действия на неопределенное число случаев.

Юридическая ответственность как правовое явление включает в себя субъективные юридические обязанности, правомерное поведение, правоотношения, осуждение, претерпевание неблагоприятных последствий правонарушителем.

Общественные отношения регулируются соответствующей нормой для

достижения поставленной цели и упорядочения поведения их участников.

В процессе выработки регулирующей нормы (в регулятивных отношениях)

«генератор» нормы исходит из того, что норма будет применяться, поведение

людей будет ей подчинено. Вырабатываются такие условия, при которых

исполнение правила будет неизбежным по своему содержанию. Связь между

личностью и обществом и закономерности их развития определяются и

социальная детерминация действий субъектов[64]. Общественные отношения и

вытекающие из них требования находят свое закрепление в правовых нормах,

которые начинают оказывать на них обратное регулирующее, развивающее,

упорядочивающее воздействие. Ответственность в данном контексте

заключается не в применении к правонарушителю (в правоотношениях) кары, а

в возникновении отношений, когда правонарушитель должен дать отчет в

исполнении предписания, в предъявляемых обществом требованиях.

В зависимости от поведения правонарушителя, его объяснений, контекста

исполнения (как позитивного, так и негативного) вырабатывается конкретная

форма реакции государства или общества: прекращение отношений

ответственности или их трансформации в наказание либо восстановительные

отношения (остается дискуссионным их характер и принадлежность к отношениям ответственности). Ответственность предполагает связь прав и обязанностей налогоплательщика, соотношение интересов и целей как налогоплательщика, так и публичного образования, контекст исполнения публичной обязанности налогоплательщиком.

Выступая сторонником широкого понимания права, Я.В. Гайворонская предлагает разграничивать правовую нормативность и нормативность позитивного права и отмечает, что «необходимо различать понятия правовой и юридической норм как составляющих различных социальных феноменов, причем правовая норма есть составляющая права и проявление объективной правовой нормативности, а юридическая норма - составляющая позитивного права, являющаяся прежде всего результатом целенаправленной правотворческой деятельности государства»66. Этот подход применим к позитивной ответственности, когда правовая нормативность реализуется в комплексе регулятивных и охранительных отношений.

При анализе правомерного поведения с позиций его нормативности не вызывает сомнения поведение, осуществляемое в уже заданных правом последовательности и модели. Однако в праве нормативным следует признать и такое поведение, которое дозволено законодателем в принципе, но поведенческая модель не описана заранее. Ее легитимность оценивается в процессе поведения управомоченного лица и принимается как правомерное. Налоговое право довольно широко использует метод дозволения, при котором налогоплательщик самостоятельно выбирает наиболее удобный для него способ исполнения налоговой обязанности.

Нормативность правомерного поведения производна от нормативности, которая заложена в правовой норме. «Структурный анализ правовой нормы показывает, что в ней заключена модель ответственного поведения (поступка) субъекта, поскольку содержится указание не только на то, как нужно, можно или нельзя поступать в гипотетически определенной ситуации, но и на то, что последует (положительное или отрицательное) за этим для него»67.

Правомерное поведение необходимо рассматривать в двух аспектах: а) поведение по исполнению правового предписания или поведение в рамках дозволения без злоупотребления предоставленным правом; б) поведение по исправлению допущенного правонарушения. Правосознание формируется под воздействием воспитательной функции права и воспитательной функции юридической ответственности, которые исходят из правовой нормы, предусматривающей юридическую ответственность. Это относится и к юридической обязанности - важному признаку обеих форм реализации юридической ответственности, т. к. обязанность сформулирована в норме, устанавливающей юридическую ответственность.

Юридическая ответственность так же, как регулятивная норма, обеспечивает надлежащее поведение принуждением, убеждением или поощрением, она не может только запрещать. Более того, совершение необходимых для общества действий не только дозволяется, но и гарантируется государством как на стадии регулирования, так и на стадии реализации отношений ответственности.

Признаком правовой нормативности следует признать ее обязательность,

которая как нигде реализуется в отношениях ответственности. Причем, если

регулятивные отношения строились на основе принципов диспозитивности,

отношения ответственности будут регулироваться императивно. Наличие

юридической ответственности обязательно для общества и государства,

которые не могут нормально без нее развиваться. Юридическая ответственность

предполагает возможность добиться от правонарушителя должного поведения

(в том числе в части применения санкции) и обязать его или понудить к

исполнению определенных действий. Механизм принуждения может быть

любым: убеждение, принуждение, удержание и пр. Обязательно как наличие

самой юридической ответственности, так и выполнение ее требований, которые реализуются в регулятивных и охранительных правоотношениях.

Налоговый кодекс РФ предусматривает единственную возможность применения санкции к правонарушителю, когда поступок последнего формализован НК РФ как правонарушение, за которое предполагается применение санкции. Нормативность в отношениях ответственности также приобретает характер обязанности, которая возникает у правонарушителя с момента совершения правонарушения, осуждения правонарушителя, несения им неблагоприятных последствий (налоговый штраф) и пр. - все являются признаками юридической ответственности и в известной степени ее характеризуют.

Юридическая ответственность нормативна, но ее нормативность носит производный характер от нормативности, заложенной в самой норме. Обязанность отвечать за свои действия вытекает из регулятивного отношения. Отсюда и различия налоговой и административной ответственности при радикальном различии правил налогового законодательства, регулирующих саму обязанность и порядок уплаты налога, и регулятивных отношений, охраняемых КоАП РФ. Регулятивные административные отношения невозможно кодифицировать, они рассредоточены по различным отраслям и законодательным и пр. актам. Их объединяет не отрасль права, а сфера применения - управленческие отношения.

Правовая норма в регулятивном отношении налогового права устанавливает правило поведения. Как такового формализованного запрета на нарушение нормы не существует. Каждый должен платить законно установленные налоги и сборы. Законодатель задает «коридор» правомерного поведения, в котором места альтернативному поведению, поведению в ином порядке, а не как предписано НК РФ, просто нет.

Норма юридической ответственности налогового права формализует правонарушение, определяет его модель путем противопоставления регулятивной норме. И регулятивная, и охранительная нормы принадлежат именно налоговому праву. Иное положение в административных отношениях. КоАП РФ также моделирует правонарушение в норме юридической ответственности, однако собственной регулятивной нормы не имеет. Раскрытие содержания правонарушения без анализа установленной обязанности в регулятивной норме просто невозможно.

За редким исключением ни в какой норме налогового права не сформулировано требование не совершать правонарушения и действовать правомерно. Это принцип существования, дух права. Противоправное поведение налогоплательщика и налогового агента расходится с юридической нормой, перестает соответствовать ей. Правонарушение антинормативно, с одной стороны. С другой - правонарушение формализовано, описано в правовой норме о налоговой или административной ответственности как правонарушение, поэтому противоправное поведение является правовым, но не нормативным.

Нормативность юридической ответственности реализуется через установление системы необходимых, общеобязательных, официальных действующих норм юридической ответственности, закрепленных в предусмотренных формах. Потребность в упорядочении правил юридической ответственности обуславливается сущностью и значением самого института юридической ответственности: формированием ответственного правомерного поведения, охраной прав субъектов, формализацией правонарушения и пр. Иным словами, свойствами нормативности обладают основания юридической ответственности; юридическая обязанность по соблюдению предписаний норм ответственности; правомерное поведение; его оценка со стороны государства; регулятивные правоотношения; применение мер поощрения; юридическая обязанность подвергнуться неблагоприятным правоограничениям, вытекающим из факта нарушения нормы ответственности; осуждение; реальное претерпевание неблагоприятных последствий.

Как охранительный институт ответственность может существовать в системе соответствующей отрасли права, которая определяет предмет охраны, цели, механизмы, субъектный состав, принципы правового регулирования и пр.

При позитивной оценке действий соответствующего субъекта правоотношения может последовать и положительная санкция.

Оценку как правомерного, так и противоправного поведения производят уполномоченные органы. Последствия этого поведения - наказание или одобрение, поощрение - противоположны, но только по внешним признакам, ведь и положительные, и отрицательные последствия предусмотрены нормой права, устанавливающей меру юридической ответственности[65] [66]. Государство на всех стадиях развития правоотношения, как в регулятивных, так и охранительных отношениях, осуществляет оценку деятельности налогоплательщика, который на любой стадии развития налогового правоотношения обязан дать ответ о своем поведении. Средствами воздействия на налогоплательщика являются как принуждение, так и убеждение или поощрение, которые направлены на поведение налогоплательщика, его отношение к исполнению налоговой обязанности.

При таком подходе возможно сделать промежуточный вывод о квалификации налоговой ответственности как нормативной, гарантированной и обеспеченной государством юридической обязанности налогоплательщика, налогового агента и иных указанных в законе лиц по ответу за свое поведение по соблюдению и исполнению требований норм налогового права.

3. Охранительная обязанность

Многообразие значений термина «ответственность», которым обозначаются различные, но иногда связанные понятия, стало причиной подмены изучения права как социальной реальности изучением терминологии закона, в результате чего исследовались не правовые понятия и категории, а различные значения слов, содержащиеся в нормативных актах . Но, несмотря на допустимость грамматического толкования, ему нельзя придавать основного, решающего значения. Однако О.Э. Лейст писал, что «правовая наука не может и не должна быть безразлична к терминологии. Анализ терминов, формулировок, определений, в необходимых случаях их уточнение существенно важны для правоведения в той мере, в какой эти анализ и уточнение направлены на совершенствование формулировок закона, на помощь практике в их единообразном понимании и истолковании. Но столь же очевидно, что нельзя подменять лингвистическими изысканиями изучение права, практики его применения, потребностей и тенденций развития»[67] [68] [69].

Например, М.И. Брагинский отмечал, что «ответственностью за нарушение обязательства называют установленные законом меры имущественного воздействия на должника, нарушившего обязательство. Существуют две формы ответственности за нарушение обязательства... во-первых, возмещение причиненных убытков и, во-вторых, уплата неустойки» .

В.А. Тархов указывал, что при принятии тезиса об ответственности как обязанности дать отчет в своих действиях допустимо было бы рассматривать ее «как регулируемую правом обязанность дать отчет в своих действиях» .

На наш взгляд, вне зависимости от отраслевой принадлежности той или иной нормы ответственность можно рассматривать и как особую обязанность. Данная позиция будет очень близка иным концепциям, где ответственность определяется как мера государственного принуждения, при котором ответственное лицо обязано претерпевать соответствующие лишения[70].

В данной конструкции вновь ответственность практически отождествляется с ее последствиями: санкцией, государственным или общественным осуждением и пр. Ю.Э. Райдла[71] полагает, что обязанность есть родовое понятие для ответственности, последняя - лишь один из видов обязанности.

Модификацией этого подхода является взгляд на налогово-правовую ответственность как охранительную публичную обязанность[72] [73]. Обычно подчеркивается, что не все охранительные обязанности могут рассматриваться в качестве ответственности; для этого они должны: а) лежать на правонарушителе; б) обременять его лишениями имущественного характера и в) опираться на возможность государственного принуждения к исполнению .

Поскольку для представителей этой концепции юридическая ответственность есть обязанность, естественным является и вывод о ее существовании исключительно в рамках правоотношения.

Вместе с тем из ответственности может и не вытекать соответствующей обязанности претерпеть неблагоприятное последствие. Так, нарушение ст. 38 Бюджетного кодекса РФ, сроков, установленных Бюджетным кодексом РФ, и других его положений не влечет каких-либо неблагоприятных последствий для исполнителя бюджета, его должностных лиц и т. д. В какие-то периоды нарушение административных норм также может не иметь вредных последствий для нарушителя в силу того, что законодатель «еще не успел ввести меры ответственности» за то или иное, уже признанное законодателем как общественно опасное поведение.

В.А. Тархов, определяя юридическую ответственность как «регулируемую правом обязанность дать отчет в своих действиях»[74], особо отмечал возможность распространения этой характеристики на оба аспекта ответственности: и ретроспективный (негативный), и перспективный

(позитивный)[75].

Ответственность представляет собой юридическое состояние налогоплательщика, в котором он обязан дать отчет в своих действиях. Причем реализация данной обязанности осуществляется как в правомерном поведении (перспективная ответственность), так и при совершении налогового правонарушения (негативная ответственность). Это правовое состояние налогоплательщика не может и не должно рассматриваться как процессуальная обязанность: оно имеет материально-правовое основание и процессуальный порядок реализации. Конструкция налогового правоотношения такова, что волевого участия налогоплательщика может не потребоваться как при исполнении регулятивного отношения, так и при реализации отношения охранительного. Поэтому необоснованно узким будет предложенный Д.А. Липинским подход определения обязанности дать отчет только в процессуальном аспекте юридической ответственности[76]. Замечание же о его дезавуации правом не давать показаний вообще несостоятельно в силу определенной законом процедуры, которая может быть реализована налоговым органом или судом. Содержание ответственности как обязанности заключается в необходимости вступить в отношения с управомоченным субъектом (налоговым органом) по поводу того, как исполняется налоговая обязанность, как соответствует исполнение цели, принципам, содержанию нормы (законодательной интенции). Развитие указанной обязанности может привести к добровольному исправлению налогоплательщиком допущенного нарушения, применения к нему санкции, отказу от применения льготы, самостоятельному зачету налога налоговым органом и отказу в привлечении к ответственности.

Связь правонарушителя (его поведения) и заинтересованного лица - признак обратной связи в социальной системе. В.А. Хохлов отмечает , что, по его мнению, в этом и состоит основная ценность определения В.А. Тархова. Любой акт (в том числе и правомерное поведение, и бездействие) в общественной системе взаимосвязей означает не только действие того, кто его совершает, но и воздействие на иных лиц. По данной причине законодатель должен вооружить заинтересованных субъектов прежде всего правом на информацию о происходящем, а также определенными юридическими средствами и способами для защиты такого права (например, в случае добровольного отказа дать отчет). На наш взгляд, данное положение нельзя полностью отнести именно к институту ответственности. Скорее, это относится к сфере контроля, которая в гражданском праве опирается на добрую волю контрагентов, действующих в своем интересе, а в налоговых и иных административных отношениях - на властные полномочия управомоченного государством лица. Виновное лицо (или ответственное лицо) обязано не дать отчет в своих действиях, а совершить соответствующие действия или претерпеть соответствующие последствия, которые могут не совпадать с его (ответственного лица) волей и интересом.

Критикуя позицию В.А. Тархова, В.А. Хохлов указывает, что в подобном истолковании ответственность существует как некий долг правонарушителя, мало связанный с главным - наличием последствий правонарушения и необходимостью решения проблем на стороне кредитора . В этой связи уместно обратиться к трудам Н.С. Малеина , который определяет ответственность как имущественное наказание для одной стороны - [77] [78] [79] нарушителя; однако для другой стороны (когда та понесла убытки) ответственность выполняет функцию компенсационную. Тем самым она играет предупредительно-воспитательную роль для нарушителя и средства защиты права - для потерпевшего.

Если рассматривать ответственность как обязанность претерпеть неблагоприятные последствия, то целью самого правоотношения и его центральным элементом становится правонарушитель. Именно ему «посвящается» регулирование: причинить ему страдания, имущественный ущерб и пр. Законодатель не определяет ни цели претерпевания неблагоприятных последствий правонарушителя, ни их значение. Применение санкции часто прекращает охранительное отношение, что, конечно, не удовлетворяет интересов налогового кредитора.

Охранительные отношения обеспечивают развитие регулятивных отношений, в которых стороны реализуют свой собственный интерес. Государство, устанавливая публичную обязанность каждого платить законно установленные налоги, рассчитывает получить соответствующие суммы в бюджет. Нарушение этого интереса его не аннулирует, он по-прежнему сохраняется и остается той целью, ради которой все отношения и возникали. Охранительное отношений нацелено на сохранение в надлежащем состоянии регулятивного отношения, а также его возвращение в надлежащее состояние в случае посягательства. Каких-либо иных целей охранительное отношение не порождает.

Вместе с тем санкция существует и применяется к правонарушителю. Но нельзя ли ее рассматривать как средство, инструмент воздействия на правонарушителя, а не как сущность ответственности? Безусловно, санкция не является сущностью ответственности, которая может без нее существовать. Разумеется, определенная цель санкцией выполняется, она имеет превентивное значение для поддержания надлежащего исполнения налоговой обязанности. Но сам факт применения санкции (в силу ли давности, в связи ли со снижением, самостоятельным «исправлением» правонарушителя) не привносит в исследуемый институт радикальных изменений.

О.С. Иоффе и М.Д. Шаргородский характеризовали ответственность также наличием такого элемента, как общественное осуждение поведения правонарушителя. Скорее, идеологическое значение данного элемента реализуется через правосознание, которое не всегда или неадекватно находит свое выражение в законодательстве. Но при выделении данного свойства указанные авторы по-прежнему рассматривали его в свете неблагоприятных последствий, которые должно претерпеть ответственное лицо.

В данной концепции юридическая ответственность фактически отождествляется с обязательством или, точнее, принимает его конструкцию: ответственность понимается как обязанность особого рода (претерпевать неблагоприятные личные или имущественные последствия или просто обязанность отвечать перед государством за совершение правонарушения), мыслимая только в рамках правоотношения, в содержание которого входит как сама эта обязанность, так и корреспондирующее ей право требовать от обязанного лица претерпевания указанных неблагоприятных последствий. Данное правоотношение возникает в силу нарушения определенной нормы или интереса управомоченного лица. Причем меры государственного принуждения применяются одинаково как к исполнению самого обязательства, так и к несению дополнительного бремени, связанного с неисполнением или ненадлежащим исполнением самого обязательства.

В налоговых отношениях государственное принуждение или его возможность содержатся уже в самих налоговых, властных отношениях, которые основываются, в отличие от административного права, не на полномочии директивного управления деятельностью налогоплательщика, а на всеобщей безусловной конституционной обязанности платить налоги. В налоговых отношениях почти все обременения (вне зависимости от того, на кого они возлагаются: на налогоплательщика или на бюджет, то есть государство или муниципалитет) носят имущественный характер: штраф, пеня, стоимость убытков и т. п. Принуждение здесь характерно не только для ответственности и не может служить ее квалифицирующим признаком.

Для правонарушителя очевиден нежелательный аспект нарушения публичного интереса и, как следствие, публичного осуждения, наличие которого позволяет говорить об ущемлении интересов и тем самым об определенном обременении (наказании).

По своему содержанию налоговая ответственность не способствует скорейшему (после правонарушения) исполнению налоговой обязанности. Налоговая санкция имеет исключительно карательный характер. Один раз заплатив штраф, налогоплательщик уже не может быть привлечен к налоговой ответственности, что никак не стимулирует его в последующем к уплате налога.

«До тех пор, пока одна из сторон полагает себя правой, любые действия другой стороны ею могут рассматриваться как нарушения закона и тем самым -

83

исходно - подлежат защите со стороны государства, включая принуждение» . Возможность обращения к государству за принудительным исполнением должного составляет сущностную черту права в целом и не является типичным свойством только ответственности. Поэтому, в какой бы трактовке аспект государственного принуждения ни выдвигался как признак юридической ответственности, ответственность он вовсе не характеризует. На это

84

неоднократно указывалось и в литературе .

Также свидетельством того, что юридическая ответственность и государственное принуждение не всегда совпадают, является тот факт, что моменты привлечения к ответственности правонарушителя и применения к нему мер государственного принуждения не совпадают по времени. Установление вины и привлечение к ответственности предшествуют применению государственного принуждения. Личность и степень ее вины [80] [81] устанавливаются ранее, затем определяется вид ответственности, к которому привлекается правонарушитель, и только после этого могут последовать меры государственного принуждения. Меры государственного принуждения, такие как, например, блокирование расчетного счета в банке должника и пр., предпринимаются одновременно с развитием отношения ответственности, но в любом случае ответственностью не являются.

В зависимости от выбранного подхода к определению сущности налоговой ответственности исследователь вынужден будет по-разному рассматривать многие институты налогового законодательства, прямо не идентифицированные законодателем. Если мы будем определять ответственность через правоотношение, в котором правонарушитель становится обязанным (находится в состоянии) дать отчет в своих действиях, то есть находится в состоянии определенной юридической необходимости вступления в правоотношение, то многие юридические институты приобретут свойства налоговой ответственности.

Некоторые нормы части первой Налогового кодекса РФ содержат механизмы, по сути устанавливающие основания наступления ответственности налогоплательщиков, хотя формально они и не отнесены к положениям,

85

определяющим основания и порядок привлечения к ответственности .

Например, а) в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе доначислить налог, если цена сделки не соответствует рыночной цене; б) налогоплательщику отказывают в праве на возмещение НДС, если его контрагент или контрагент его контрагента ненадлежащим образом исполнил свою налоговую обязанность; в) с дочерней компании могут быть взысканы средства по обязательствам материнской и пр.

Решение данных вопросов отдается практически целиком на усмотрение налогового органа, что ставит налогоплательщиков в неравное положение с другими, поскольку достаточно легко предположить, что при принятии или [82] непринятии налоговым органом решения о доначислении налога многое будет зависеть от «отношения» налогового органа к конкретному налогоплательщику и его деятельности.

Вышеуказанные последствия, в частности бесспорное доначисление налога, приобретают характер санкции. Но если мы разделяем институты правонарушения, ответственности, санкции, то необходимо исследовать их обусловленность и взаимную зависимость.

При выбранном нами основании исследования ответственности как правового состояния его детерминирующим фактором может являться не только правонарушение, но и право налогового органа проверить «рыночность» цены, оценить хозяйственную операцию и пр. Правонарушение же в дефиниции ст. 106 НК РФ уже предполагает обязательным свойством ответственность. Не наказание, не санкцию, но ответственность.

В частности, как следует из ст. 54 (ч. 2) Конституции Российской

Федерации, юридическая ответственность может наступать только за те деяния,

которые законом, действующим на момент их совершения, признаются

правонарушениями. Наличие состава правонарушения является, таким образом,

необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при

этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой

сфере, а также содержание конкретных составов правонарушений должны

согласовываться с конституционными принципами демократического

правового государства, включая требование справедливости, в его

взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами

юридической ответственности, что относится и к ответственности за

86

нарушение таможенных правил . [83]

Следует обратить внимание на подход к выявлению цели и сущности ответственности в отношениях при несвоевременной уплате налога. Правонарушение состоит в том, что в определенную законом дату налогоплательщик не уплатил соответствующей суммы налога.

Правонарушение в совокупности своих элементов сформируется на определенную дату, однако ответственности не наступит, если:

1) налогоплательщик сам в какой-либо период все-таки внесет в бюджет недоимку; 2) налоговый орган не обнаружит данного факта или налогоплательщик успеет внести в бюджет недоимку до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Наличие переплаты на момент вынесения налоговым органом решения освобождает от ответственности, даже если переплата возникла позднее недоимки . За период несвоевременной уплаты налога налогоплательщик обязан уплатить пеню по ставке 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ . Анализируемое основание для освобождения от ответственности является своеобразным аналогом деятельного раскаяния, существующего в уголовном праве. Однако есть и иной подход, согласно которому освобождение от ответственности по данному основанию может быть осуществлено только при условии устранения налогоплательщиком причиненного неуплатой налога ущерба бюджету путем уплаты им и недоимки,

89

и пени .

По мнению профессора М.В. Карасевой, закрепление в Налоговом кодексе РФ права налогового органа осуществлять доначисление сумм налога может и [84] [85] [86] должно рассматриваться как применение в отношении налогоплательщика определенных властных мер, интерпретируемых именно в рамках юридической

90

ответственности .

Налоговая ответственность может характеризоваться как некое обязательство или обязанность претерпеть неблагоприятные последствия. В это время привлекаемое к ответственности лицо находится в особом состоянии - состоянии принуждения, которое и лежит в основе ответственности. Вместе с тем отождествление ответственности только с состоянием именно государственного принуждения, может быть, и было актуальным для советского периода, но уже не соответствует действующему праву. Для налоговых отношений, как отношений властных, безусловно, характерно государственное принуждение. Но вновь укажем, что государственное принуждение будет характеризовать не саму ответственность, а меру ее реализации: налоговую санкцию. Задачей государства и общества является создание таких условий, чтобы каждый осознавал необходимость своего вклада в казну в виде налога, ощущал внутреннюю потребность в исполнении данной публичной обязанности. При создании нормы, если она экономически обоснована, не противоречит социальным и экономическим законам (соответствует их сущности и закономерностям), законодатель не может предполагать ее социального отторжения, необходимости силового исполнения. А. Аузан приводит пример. Когда в США местные жители, заправляясь на АЗС вынуждены были по требованию владельца АЗС рассчитаться наличными, они заявили, что больше не будут пользоваться этой АЗС, т. к. требование об оплате бензина наличными предполагает, что ее владелец уклоняется от уплаты налогов, чем нарушает интерес всех граждан США[87] [88]. Такая социальная реакция показывает не только высокий уровень развития правосознания, но и реакцию общества на правонарушение, на форму социальной ответственности в сфере налогообложения.

Налоговые отношения складываются между государством и частным лицом, налогоплательщиком. Правонарушитель затрагивает (нарушает) публичные интересы, к которым относятся и интересы самого государства. Нарушение данных интересов носит двойственный характер: во-первых, это нарушение публичного, политического порядка; во-вторых, это нарушение имущественное, то есть государство недополучило то, на что рассчитывало: денежные средства в казну в виде налога. Поэтому государство устанавливает штраф в денежной форме, а также взыскивает пеню, которая компенсирует потери государства, то есть восстанавливает его имущественный нарушенный интерес. Однако в силу ст. 114 НК РФ к мерам налоговой ответственности относится исключительно штраф.

При изменении законодательства в сторону смягчения ответственности закон имеет обратную силу, привлекающий к ответственности орган обязан принять меры к тому, чтобы исключить возможность несения лицом ответственности за совершение такого публично-правового правонарушения полностью либо в части. При этом судам следует исходить из того, что данная обязанность может быть выполнена органом посредством как отмены вынесенного им (либо нижестоящим органом) решения (постановления) о привлечении к ответственности, так и прекращения его исполнения (как это, в частности, установлено п. 2 ст. 31.7 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях) в неисполненной к моменту устранения ответственности части, в том числе путем отзыва инкассовых поручений из банков или соответствующего исполнительного документа у судебного пристава-исполнителя. В случае непринятия привлекающим к ответственности органом необходимых мер вопрос о неприменении ответственности может быть решен в арбитражном суде по заявлению лица, в отношении которого вынесено решение (постановление) о привлечении к ответственности. Если в названных целях предъявлено требование о признании решения (постановления) о привлечении к ответственности недействительным, то суд в

своем решении указывает на то, что оспариваемое решение не подлежит

92

исполнению .

В налоговом праве его диспозитивность прямо пропорциональна экономической (из частноправовых отношений) свободе и полноте благ: чем больше благ, тем больше налоговых последствий; чем меньше экономических прав и объектов, тем меньше налоговых обязанностей. Сам налогоплательщик как субъект гражданских правоотношений, осознающий последствия своих частноправовых трансакций, выбирает, какие принять блага и какие из этого могут возникнуть налоговые последствия. Причем, легально выбирая различные правовые и экономические результаты, например по правовой форме, налогоплательщик осуществляет налоговую оптимизацию. Более того, балансируя на грани различных видов ответственности, налогоплательщик, например, может умышленно задерживать исполнение обязанности по уплате налога, т. к. величина пени значительно меньше величины банковского процента.

С учетом изложенного полагаем, что налоговая ответственность - это диалектическая взаимообусловленная связь между налогоплательщиком и публичным образованием, характеризующаяся взаимными правами и обязанностями по оценке государством соблюдения предписаний налоговых норм, их выполнения налогоплательщиком, налоговым агентом и иными лицами, указанными в налоговом законе, влекущей обязанность налогоплательщика и иных указанных лиц дать отчет в своих действиях в связи с одобрением, поощрением или осуждением поведения обязанных лиц, а в случаях безответственного поведения, не соответствующего предписаниям налоговых норм, - обязанность подвергнуться принуждению к исполнению налоговой обязанности и налоговой санкции. [89]

4. Правовосстановительный (компенсационный) и карательный характер налоговой ответственности

В зависимости от того, как мы будем рассматривать содержание ответственности, в нее будут включены не только имущественные дополнительные (сверх основной обязанности) обременения ответственного лица, но и иные неблагоприятные для него последствия, которые также могут быть обеспечены мерами государственного или иного принуждения: признание сделки недействительной, расторжение или изменение не в его пользу условий договора, лишение лицензии, ликвидация организации и пр.

Ответственность налоговая всегда проявляется в установлении штрафов в денежном выражении. Конституционный Суд России прямо указал, что налоговые отношения - это отношения имущественные. В целях обеспечения выполнения не гражданско-правой, частной, а публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры в налоговом праве могут быть и фактически носят как правовосстановительный, так и штрафной характер. При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Именно целью восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога, обусловлено установление обременений в виде пени и штрафа[90].

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного

государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона» СНОСКА.

Налоговые отношения принадлежат публичной сфере и характеризуются властным характером, на это прямо указывает ст. 2 НК РФ. Конституционный суд также указал, что наделение налогового органа полномочием действовать властно обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений (выделено мной. - С.П.Б.), а не приобретают характер гражданско-правовых, административно - правовых или уголовно-правовых санкций, и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина[91].

Налоговые отношения складываются между государством и частным лицом, налогоплательщиком. Правонарушитель затрагивает (нарушает) публичные интересы, к которым относятся и интересы самого государства. Нарушение данных интересов носит двойственный характер: во-первых, это нарушение публичного, политического порядка; во-вторых, это нарушение имущественное, то есть государство недополучило того, на что рассчитывало: денежные средства в казну в виде налога. Поэтому государство устанавливает штраф в денежной форме, а также взыскивает пеню, которая компенсирует потери государства, то есть восстанавливает его имущественный нарушенный интерес. Однако в силу ст. 114 НК РФ к мерам налоговой ответственности относится исключительно штраф.

Следует обратить внимание на тот факт, что и в частном праве ответственность носит не всегда правовосстановительный характер. Законодательство предусматривает обращение санкций в пользу государства: санкции за совершение сделки, противоречащей основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ); принудительный выкуп бесхозяйственно содержимых культурных ценностей, отнесенных в соответствии с законом к особо ценным и охраняемым государством (ст. 240 ГК РФ); изъятие у собственника домашних животных, с которыми он обращается в явном противоречии с установленными на основании закона правилами и принятыми в обществе нормами гуманного отношения к животным (ст. 241 ГК РФ); конфискация имущества (ст. 243 ГК РФ) и некоторые другие. М.И. Брагинский и В.В. Витрянский считают, что данные случаи представляют собой исключение, подтверждающее общее правило, и свидетельствуют о том, что допущенное правонарушение затрагивает интересы государства и общества (публичные интересы), что и предопределяет применение мер принуждения конфискационного характера[92].

Одна из основных особенностей ответственности состоит в соответствии размера ответственности размеру причиненного вреда или убытков. В различных отраслях права по-разному устанавливается порядок определения данного соотношения, который зависит от характера охраняемого интереса.

Следует отметить, что в законодательстве имеются отдельные положения, свидетельствующие о заведомо неэквивалентном по отношению к убыткам, причиненным в результате правонарушения, характере применяемых мер имущественной ответственности. Иллюстрацией к сказанному могут служить нормы о штрафной неустойке (ст. 394 ГК РФ), когда убытки могут быть взысканы в полном объеме сверх законной или договорной неустойки. К примеру, в соответствии с Федеральным законом «О поставках продукции для федеральных государственных нужд» (п. 3 ст. 5) в случае невыполнения в установленный срок государственного контракта по объему продукции поставщик уплачивает покупателю неустойку в размере 50 процентов от стоимости недопоставленной продукции. Неустойка взыскивается до фактического исполнения обязательств с учетом недопоставленного количества продукции в предыдущем периоде поставки. При невыполнении обязательств по государственному контракту кроме уплаты неустойки поставщики возмещают также понесенные покупателем убытки.

По мнению М.И. Брагинского и В.В. Витрянского, и в данном случае явно несоразмерный допущенному нарушению объем ответственности призван защищать именно публичные интересы. Но тогда возникает вопрос о правомерности и целесообразности отнесения данных отношений к публичной сфере (самим фактом участия государства) и применения фактически административной ответственности в отношениях поставки.

Налоговое право в отношениях ответственности использует исключительно экономический механизм ответственности, обусловленный принципом экономической обусловленности налогообложения.

Ко всем налогоплательщикам применяются равные по объему меры ответственности за однотипные правонарушения. Более того, если НК РФ и предусматривает какие-либо льготы, то они касаются только исчисления и уплаты налога. Ответственность носит универсальный характер для всех налогоплательщиков, равно как и для всех налоговых органов ФНС России, которая также может быть ответственна перед налогоплательщиком. Особенностью можно назвать правила пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ о смягчающих вину обстоятельствах, где суд по своему усмотрению может принять как смягчающие обстоятельства любые основания, в том числе и учесть особенности «личности» налогоплательщика: добропорядочность, отсутствие нарушений и пр. Однако, на наш взгляд, данные отношения следуют за возникновением ответственности и носят также общеправовое значение, так как суд принимает то или иное обстоятельство в качестве смягчающего как общий критерий, который будет применяться или уже применяется ко всем налогоплательщикам.

Выявление общих свойств юридической ответственности в различных отраслях права позволит идентифицировать многие институты налогового права, определить их отношение к налоговой ответственности, освободить порядок ее применения от противоречий, согласовать его с общими принципами налогового права.

Если ответственность определять узко, исключительно как применение санкции за совершенное правонарушение, то кроме применения санкции здесь ничего и не останется. Если же ответственность рассматривать как самостоятельный институт, по своему объему как более широкий институт по сравнению с санкцией, то в него должны включаться и ответственное поведение в регулятивных отношениях, и любые формы, обеспечивающие именно ответ налогоплательщика за свои действия.

Но будут ли включаться в институт ответственности действия налоговых органов по принудительному исполнению налоговой обязанности налогоплательщиком, самостоятельный зачет переплаты в счет недоимки и пр.?

Поскольку ответственность всегда составляет определенный вид имущественных или личных отношений, она должна выражаться в каком-то дополнительном бремени, тем самым вызывая в отношении нарушителя определенные отрицательные последствия[93] [94] [95]. На наш взгляд, цель института ответственности состоит не в причинении страдания, кары, а в возвращении разрушенного отношения в его нормальное, регулятивное состояние.

Как известно, правонарушение (нарушение налогового обязательства и налоговой обязанности) может иметь место в виде неисполнения обязательства либо его ненадлежащего исполнения. В настоящее же время характер нарушения обязательства (неисполнение или ненадлежащее исполнение) нередко предопределяет выбор кредитором способа защиты нарушенных

97

прав .

В любой отрасли права наряду с ответственностью существуют и иные формы и способы воздействия на поведение людей: меры оперативного

воздействия, государственно-принудительные меры превентивного и
регулятивного характера, которые не могут быть отождествлены с
юридической ответственностью, поскольку не отвечают ее признакам.
В литературе достаточно много различных подходов к определению
содержания оперативных мер воздействия и их отграничения от

QO

ответственности . В налоговом праве к мерам оперативного воздействия следует отнести: приостановление операций по счету в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика (ст. 76 НК РФ), арест имущества (ст. 77 НК РФ) и пр.

С.С. Алексеев отмечал[96], что юридическую ответственность (а в вышеуказанном случае санкцию) следует отличать от профилактических и превентивных мер, установленных законом, а также от мер защиты, то есть правовых восстановительных мер. Четкие границы между данными категориями и санкцией провести достаточно трудно, и юридическая ответственность по сравнению с санкцией, которую можно также рассматривать как одну из форм государственного воздействия на правонарушителя, более емкое и многогранное явление.

Некоторые авторы, напротив, подчеркивали единую природу мер оперативного воздействия и имущественной ответственности[97]. Меры оперативного воздействия «роднит» с институтом ответственности то, что они существуют вне рамок регулятивного отношения, а, точнее, над ним. Как и ответственность, меры оперативного воздействия применяются в случае ненадлежащего развития регулятивных отношений, они применяются вне прав и обязанностей, установленных обязательством, в одностороннем порядке.

Нельзя согласиться с Б.И. Пугинским, который указывает, что меры оперативного воздействия существенно отличаются от ответственности в общепринятом понимании этого термина, имеют иную природу. «Применение оперативных мер, как правило, не создает для сторон нового, дополнительного к нарушенному, правоотношения; имущественная ответственность может наступать независимо от существования отношений»[98] [99]. Регулятивные отношения устанавливают определенный законом и корреспондирующий объем прав и обязанностей. В их число ни меры оперативного воздействия, ни ответственность как таковая не входят. Иначе бы все институты принадлежали самому обязательству и раскрывались через его реализацию. Напротив, меры воздействия, как и ответственность, порождают новые отношения, существование которых регулятивное отношение не предполагало. Оба эти института существуют только при ненадлежащем исполнении обязательства: несвоевременной оплате или сдаче отчетности, несообщении сведений, выявлении недостоверной информации и пр.

Мерой налоговой ответственности является штраф, который исчисляется и взыскивается исключительно в денежной форме. Денежный характер штрафа позволил отнести его в литературе к категории имущественной ответственности.

Ю.Г. Басин и А.Г. Диденко видят отличие мер оперативного воздействия от ответственности в неимущественном содержании большинства из них: «Имущественная ответственность сводится ко взысканию... определенной денежной суммы, которая не взыскивалась бы при надлежащем исполнении

обязанностей. Имущественные последствия при применении мер оперативного

102

воздействия наступают лишь как попутный результат» .

Государственное принуждение презюмируется для всего объема права (исключения крайне редки: игры в гражданском праве, неустановление штрафа в административном праве и пр.). Государство обеспечивает правопорядок всеми способами: и авторитетом, и принуждением. Ответственность как часть, как институт права не является исключением. Применение норм ответственности также обеспечивается принуждением, как и всякая иная норма права. Насколько необходимым является применение процедуры «силового» характера: а) привлечения к ответственности; б) взыскании штрафа? Факт государственного принуждения как необходимого свойства ответственности имеет все меньшее значение. Общей тенденцией развития законодательства в налоговых отношениях является стимулирование налогоплательщика к добровольному исполнению обязанности по уплате штрафа.

Кроме того, налоговый орган действует как властвующий субъект, а также как уполномоченный субъект в интересах публичного образования как налогового кредитора.

Б.И. Пугинский исключает возможность определять меры оперативного воздействия как санкции, «ибо хотя они и являются реакцией на правонарушение, но не требуют использования государственного принуждения. Оперативное воздействие оказывается контрагентами друг на друга непосредственно, без обращения к правоохранительным органам, тогда как применение санкций не может существовать вне деятельности таких органов. Средства оперативного воздействия применяются субъектами не от имени государства, а от своего имени, в их действиях реализуются не государственные, а собственные... интересы»[100].

В налоговых отношениях налоговый орган не имеет собственного интереса. Он, являясь органом исполнительной власти, реализует возложенные на него полномочия. Государство определило ФНС России как налогового

администратора, субъекта, управляющего определенным видом дохода бюджета: налогового дохода.

Факту установления правонарушения и привлечения налогоплательщика к ответственности предшествует налоговая проверка. Именно в ходе мероприятий налогового контроля устанавливается как факт правонарушения, так и необходимость и возможность привлечения к ответственности. Действуя властно обязывающим образом, налоговый орган принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. А затем налогоплательщик сам определяет, исполнить ему обязанность по уплате штрафа добровольно или нет. Факт добровольного исполнения обязанности по уплате штрафа никоим образом не уничтожает отношений ответственности.

Юридическую ответственность влекут за собой не всякие поступки, а лишь поступки, которыми нарушаются установленные налоговым законом правила. Поступки, за совершение которых предусмотрены неблагоприятные последствия. Юридическая ответственность - это именно ответственность за нарушения закона, за противоправное деяние: фактическим основанием юридической ответственности является совершение правонарушения. Юридическую ответственность можно также представить как отношения по предотвращению нарушений общественного порядка и ответственности за подобные нарушения, то есть это та область отношений, где общество само себя защищает от деструктивных проявлений и использует для этого авторитет и силу правовых норм104. Для правоведа естественно обращение к общетеоретическим положениям права и источнику регулирования, в том числе установление связи поведения субъекта с содержанием нормы права. В результате может зародиться идея о подчиненном (производном) характере ответственности по отношению к такому универсальному явлению, как санкция правовой нормы. На этом и построена концепция О.Э. Лейста, который не только проводит жесткую (прямую) связь между санкцией и ответственностью, но и определяет ответственность как реализацию санкции[101]. На наш взгляд, нельзя рассматривать реализацию санкции через ответственность, наоборот, санкция есть мера ответственности. Данное правило прямо установлено п. 1 ст. 114 НК РФ. Безусловно, рассматривая санкцию как составную часть правовой нормы, мы находимся перед соблазном отождествления санкции и ответственности или определения ответственности через содержание санкции. Однако данный подход оставляет за границами указанного явления состав ответственности, то есть те условия, с наличием которых государство связывает возникновение отношений ответственности. Санкцию с ответственностью связывает лишь одно условие - противоправность. Именно в силу нарушения права возникают отношения ответственности и появляется основание для применения санкции.

Таким образом, проведенный в настоящем параграфе анализ выдвинутых концепций налоговой ответственности, а также их отношения с положениями закона позволяет утверждать, что важнейшим свойством исследуемого института следует рассматривать ответственное поведение, правовую оценку, применение принуждения. Лишения, негативное последствие, принуждение и нормативность проявляют себя не во всех случаях применительно к ответственности.

Государственное правовое принуждение в налоговых отношениях является не целью правового регулирования, не его сущностью (несмотря на властный характер налоговых отношений), но выступает в качестве способа достижения цели правового регулирования: исполнения налоговой обязанности, взыскания сумм штрафов и пр. Наказание также не есть свойство рассматриваемого института, а его следствие, факультативное в налоговых отношениях. Не ответственность реализуется через государственное принуждение, но она сама является правовой формой государственного принуждения. Целью принуждения следует рассматривать возвращение в регулятивное отношение, а не сводить его лишь в применении санкции.

Для целей последующего исследования можно сделать промежуточный вывод о квалификации налоговой ответственности как диалектической взаимообусловленной связи между налогоплательщиком и публичным образованием. Эта связь характеризуется взаимными правами и обязанностями по оценке государством соблюдения предписаний налоговых норм, их выполнения налогоплательщиком, налоговым агентом и иными указанными в налоговом законе лицами; влечет обязанность налогоплательщика и иных указанных лиц дать отчет в своих действиях в связи с одобрением, поощрением или осуждением поведения обязанных лиц, а в случаях безответственного поведения, не соответствующего предписаниям налоговых норм, - обязанность подвергнуться принуждению к исполнению налоговой обязанности и налоговой санкции.

<< | >>
Источник: БОРТНИКОВ СЕРГЕИ ПЕТРОВИЧ. ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме § 1. Юридическая ответственность: проблемы и основные концепции:

  1. § 3.2. Юридическая ответственность членов органов управления хозяйственных обществ.
  2. СПИСОК ОСНОВНОЙ ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
  3. Международно-правовая ответственность государств за неблагоприятные последствия изменения климата, приводящие к затоплению государственной территории
  4. § 1. Юридическая ответственность: проблемы и основные концепции
  5. § 1. Методологическая основа налоговой ответственности
  6. 1.1. Понятие, правовая природа и сущность семейно-правовой ответственности
  7. § 2. Место института административной ответственности в обеспечении законности в сфере таможенного дела Российской Федерации.
  8. СПИСОК ОСНОВНОЙ ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
  9. Органы административной юрисдикции как субъекты административно-деликтологических исследований. Концептуальные проблемы административно-правовой политики.
  10. § 3. Сопутствующие элементы теоретической модели взаимосвязи нормы права, правоотношения и юридического факта
  11. § 1. Понятие и природа института международно-правовой ответствен пости
  12. Оценка концепций относительно понятия и критериев выявления источников международного права
  13. §2. «Основные концепции правового определения понятия ТНК, ее природы и сущности в отечественной и зарубежной доктрине. Эволюция понятия ТНК»
  14. §2.«Соотношение правовых признаков статуса ТНК и статуса юридического лица. Сравнительный анализ»
  15. 2.3. Стратегическая концепция НАТО и основные доктринальные подходы к правомерности гуманитарной интервенции
  16. § 2.1. Санкция и юридическая ответственность в публичном праве.
  17. § 1. Основные подходы к понятию юридической ответственности в теории права
  18. § 3. Коллективные субъекты юридической ответственности
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -