ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы диссертационного исследования. Система налогов - один из признаков государства, так как налоги являются основным источником доходов бюджета. Обязанность по уплате налогов закреплена в конституциях многих государств.

При этом кризисное состояние мировой экономики вынуждает государства решать сложную задачу по защите национальной налоговой базы. С одной стороны, государства стараются создать благоприятные условия для привлечения иностранных инвестиций: формируют нормативную базу, гарантирующую защиту интересов иностранных предприятий, устанавливают налоговые льготы для них. С другой стороны, в целях увеличения бюджетных доходов государствам приходится предпринимать дополнительные усилия для эффективной организации налогообложения иностранных организаций, в том числе ужесточать правила налогообложения, вводить новые процедуры налогового контроля и т.п.

Но не все компании добросовестно исполняют обязанности по уплате налогов и злоупотребляют налоговой конкуренцией государств, создавая международные структуры исключительно с целью снижения налоговой нагрузки^[1]. В результате таких действий бюджеты государств терпят убытки. По оценке Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), ежегодные потери бюджетов равняются 100-240 миллиардам долларов, что составляет 4-10% от общемирового налога на доходы компаний^[2]. По этой причине в 2013 году государства Большой двадцатки объединили усилия по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли в низконалоговые юрисдикции. Как было отмечено в финальном документе саммита Большой двадцатки - Санкт-Петербургской декларации лидеров Большой двадцатки, «в условиях жесткой консолидации бюджетов и социальных трудностей гарантия, что все налогоплательщики оплатят свою часть налогов, как никогда является для нас приоритетом» ^[3].

Работа в этом направлении была продолжена ОЭСР в рамках проекта по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting, далее Проект BEPS)^[4]. Результатом многолетней работы ОЭСР стал план действий (BEPS Action Plan, далее - План BEPS), который предусматривает внесение изменений в национальные и международные правила налогообложения^[5].

Многие страны уже активно имплементируют рекомендации ОЭСР во внутреннее законодательство. Россия, следуя мировой тенденции к усовершенствованию методов по борьбе с уклонением от уплаты налогов, также вносит изменения в налоговое законодательство^[6]. За последние два года российское налоговое право претерпело значительные изменения, например, было расширено понятие налогового резидентства юридических лиц, и введены правила о контролируемых иностранных компаниях. Новые положения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) существенно расширили инструментарий налогового права в борьбе с уклонением от уплаты налогов, приблизив его к развитым налоговым системам.

Более того, работа над изменением нормативной базы, направленной на борьбу с уклонением от налогообложения, активно продолжается. Так в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов^[7] Министерство финансов РФ (далее - Минфин) указало на необходимость имплементации стандартов

ОЭСР, выработанных в рамках Плана BEPS. При этом противодействие искусственному избежанию статуса постоянного представительства является одной из целей, закрепленных Минфином в данном документе.

Положения о постоянном представительстве (особенно в части, касающейся агентского вида) являются одной из самых важных составляющих этих правил. К сожалению, нормы, регулирующие статус постоянного представительства в российском налоговом праве, не менялись с момента их введения, то есть более пятнадцати лет. Актуальность изучения и разработки правил о постоянном представительстве также подтверждается Планом BEPS, одно из мероприятий которого посвящено существенному изменению правил о постоянном представительстве.

Степень разработанности научной проблемы. Институту постоянного представительства посвящены исследования многих известных иностранных ученых. Особого внимания заслуживают работы Клауса Фогеля (Klaus Vogel)^[8], Майкла Ланга (Michael Lang)^[9], Эккерхарта Реймера (Ekkehart Reimer)^[10], Майкла Кобетски (Michael Kobetsky)^[11]. Указанными авторами исследовались международные правила о постоянном представительстве, история возникновения этого института и деятельность международных организаций по его развитию.

В российском налоговом праве отдельные аспекты постоянного представительства исследовались Денисаевым М.А.^[12], Кашиным В.А.^[13],

Климентьевой В.Г.^[14], Кобзарь-Фроловой М.Н.^[15], Кучеровым И.И.^[16], Пепеляевым С.Г.^[17], Погорлецким А.И.^[18], Полежаровой Л.В.^[19], Русаковой И.Г.^[20], Шахмаметьевым А.А.^[21], Шепенко Р.А.^[22] и другими учеными.

Несмотря на то что институт постоянного представительства уже много лет знаком российскому налоговому праву^[23], среди работ, которые посвящены его изучению, можно назвать кандидатские диссертации Коннова О.Ю.^[24] и Викулова К.Е.^[25]. Данные работы в большей степени касаются правил о постоянном представительстве, выработанных ОЭСР, и в меньшей - изучению положений российского законодательства по данной тематике. Кроме того, указанные диссертационные исследования не учитывают последних инициатив ОЭСР по изменению концепции постоянного представительства.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие между государством и иностранной организацией в процессе установления и взимания налога на прибыль с иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории государства.

Предметом исследования являются нормативные правовые акты, регулирующие общественные отношения в области установления статуса постоянного представительства (в том числе постоянного представительства агентского вида), правоприменительная практика, а также научные работы, посвященные категории постоянного представительства.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и практических положений, научнообоснованных выводов по финансово-правовому регулированию

деятельности постоянного представительства, в том числе определение характеристики агентского вида постоянного представительства, а также подготовка предложений по внесению изменений в законодательство Российской Федерации.

Для достижения указанной цели были определены следующие задачи:

- сформулировать сущность категории постоянного представительства для определения цели ее существования; обосновать место этой категории в науке налогового права;

- проанализировать классификацию видов постоянных представительств; рассмотреть признаки основных видов постоянных представительств;

- исследовать эволюцию правил об агентском виде постоянного представительства в международном налоговом праве; проанализировать эволюцию норм об агентском постоянном представительстве в российском налоговом праве;

- рассмотреть признаки агентского постоянного представительства, закрепленные в российском налоговом праве, и выявить отличия этих признаков от международных подходов к определению постоянного представительства агентского вида;

- определить причины, по которым нормы об агентском постоянном представительстве крайне редко применяются в России на практике, и предложить способы решения этой проблемы.

Теоретической основой исследования послужили работы ведущих ученых в области финансового и налогового права: Артемова Н.М., Ашмариной Е.М., Болтиновой О.В., Винницкого Д.В., Грачевой Е.Ю.,

Ивлиевой М.Ф., Кобзарь-Фроловой М.Н., Коннова О.Ю., Крохиной Ю.А., Кучерова И.И., Мачехина В. А., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Покачаловой Е.В., Смирниковой Ю.Л., Смирнова Д.А., Соколовой Э.Д., Толстопятенко Г.П., Хавановой И.А., Химичевой Н.И., Шахмаметьева А.А., Шепенко Р.А. Щекина Д.М., Яговкиной В.А. и других.

Кроме того, в процессе подготовки диссертации особое внимание было уделено работам ученых в области теории государства и права, конституционного права - Авакьяна С.А., Лазарева В.В., Лазарева Л.В., Малько А.В., Марченко М.Н., Матузова Н.И., Морозовой Л.А.

Также в основу исследования были положены работы ученых- экономистов Гончаренко Л.И., Кашина В.А., Погорлецкого А.И., Полежаровой Л.В., Русаковой И.Г. и др.

Методологическая основа исследования включает общенаучные и частнонаучные методы познания: формально-юридический, исторический, аналитический и логический методы. Особое значение при исследовании категории постоянного представительства имеют сравнительно-правовой и аксиологический методы.

Эмпирическую базу исследования составили материалы судебной практики, касающиеся определения статуса постоянного представительства, экономические показатели, а также статистические данные по исследуемой теме.

Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой одно из первых комплексных исследований понятия постоянного представительства, закрепленного в российском налоговом праве. В результате определено место этой категории в науке налогового права. Особое внимание в диссертации уделено агентскому виду постоянного представительства. Впервые в российской науке налогового права выявлены этапы развития нормативной базы, регулирующей статус постоянного представительства агентского вида, а также особенности положений российского налогового законодательства об агентском постоянном представительстве. На основании анализа признаков агентского постоянного представительства в российском и международном налоговом праве сформулированы характеристики указанного вида постоянного представительства.

Научная новизна диссертационного исследования также проявляется в выносимых на защиту положениях, отражающих наиболее значимые теоретические и практические выводы:

1. Обосновано, что нормы, регулирующие постоянное представительство, образуют подинститут, который входит в институт трансграничного налогообложения прямыми налогами международного налогового права. В рамках данного исследования под международным налоговым правом понимается совокупность национальных и международных норм, регулирующих отношения по установлению и взиманию налогов. Предложенная систематизация норм о постоянном представительстве отражает важные черты указанной категории.

2. Установлено, что нормы о постоянном представительстве представляет собой признак объекта налогообложения, при наличии которого у иностранной организации появляется обязанность по уплате налога на прибыль. В связи с этим правила о постоянном представительстве имеют особое значение для иностранных организаций, так как способствуют правомерному поведению иностранных организаций как налогоплательщиков.

3. Выявлено, что термин «постоянное представительство» является одним из оценочных понятий налогового права. Такая характеристика обусловлена двумя причинами: во-первых, оценочность признаков постоянного представительства позволяет сохранить гибкость этих норм, которая обеспечивает полноту налогового регулирования деятельности иностранных организаций, во-вторых, является следствием того, что в основе категории постоянного представительства лежит такой критерий, как экономическая связь, которая не может быть определена одинаковыми критериями для всех случаев ведения предпринимательской деятельности. Таким образом, оценочный характер норм о постоянном представительстве вызван объективными причинами и является их неотъемлемым признаком.

4. Сформулированы и предложены для использования

правоприменительными органами следующие признаки подготовительной или вспомогательной деятельности, осуществление которой не приводит к образованию постоянного представительства:

- подготовительная деятельность предшествует основной

деятельности организации; она направлена на подготовку, создание условий для осуществления основной деятельности;

- вспомогательная деятельность осуществляется параллельно с основной деятельностью, сопровождая ее; вспомогательная деятельность не направлена на достижение основной цели всей организации, но является необходимой для ее достижения;

- цель подготовительной или вспомогательной деятельности не может быть идентична основной цели всей организации;

- подготовительная и вспомогательная деятельность может способствовать общей производительности организации, но не может иметь цели получения прибыли;

- подготовительная и вспомогательная деятельность всегда ведется в пользу самой организации, а не третьих лиц.

5. В целях правильного применения норм об агентском представительстве выделены три этапа развития правил, содержащихся в международных договорах, конвенциях и документах международных организаций, об агентском постоянном представительстве:

1 этап (1899-1929) - появление термина «агент с независимым статусом» в международных документах (в первых соглашениях об избежании двойного налогообложения и в Отчете Лиги Наций);

2 этап (1929-1962) - определение признаков, при которых деятельность агента может быть квалифицирована как постоянное представительство;

3 этап (1963-настоящее время) - развитие правил начинается с появления в Модельной конвенции ОЭСР современного понятия агентского постоянного представительства.

При этом эволюция понятия агентского вида продолжается - последние изменения были предложены ОЭСР как часть проекта по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Проекта BEPS^[26]).

6. Установлено, что в целях применения положений

законодательства и международных договоров об агентском постоянном представительстве необходимо анализировать два вида отношений: внутренние - между иностранной организацией и ее агентом, и внешние - между агентом и контрагентами. Эта двойственная природа позволяет выделить две основные характеристики агентского постоянного представительства:

- постоянное представительство агентского вида может быть образовано только в том случае, если агент вовлекает иностранное предприятие в предпринимательскую деятельность в другом государстве (внешние отношения);

- такая деятельность агента приводит к возникновению постоянного представительства агентского вида только в том случае, если агент является зависимым от иностранного предприятия (внутренние отношения).

Применение предложенных характеристик агентского постоянного представительства в совокупности с признаками этой категории позволит судам и налоговым органам более эффективно использовать нормы НК РФ о об агентском постоянном представительстве.

7. Определено, что нормы НК РФ, регулирующие статус агентского вида, отличаются от международного подхода по данному вопросу. Существенными отличиями являются: а) отсутствие в российском налоговом законодательстве категории «агент с независимым статусом»; б) закрепление признака наличия места деятельности для создания агентского вида постоянного представительства. При наличии места деятельности у иностранной организации возникает основной вид постоянного представительства. Таким образом, дополнительный признак о наличии места деятельности усложняет правила об агентском постоянном представительстве и практически исключает возможность применения их на практике.

8. В связи с недостатками нормативного регулирования статуса постоянного представительства предложено внести следующие изменения в российское налоговое законодательство, направленные на устранение выявленных проблем:

1) Норму п. 1 ст. 246 НК РФ изложить в следующей формулировке:

«Налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются:

■ российские организации;

■ иностранные организации в следующих случаях:

- в случае признания иностранной организации налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 настоящего Кодекса; либо

- при осуществлении деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, налогообложение которого осуществляется с особенностями, установленными статьями 306-308 настоящего Кодекса; либо

- при получении иностранной организации доходов от источников в Российской Федерации без образования постоянного представительства».

2) В п. 3 ст. 307 НК РФ заменить фразу «деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства» формулировкой «деятельность, имеющая признаки подготовительной или вспомогательной, но осуществляемая в интересах третьих лиц и приводящая к образованию постоянного представительства».

3) Внести изменения в нормы об агентском постоянном представительстве, закрепленные в НК РФ, с целью их сближения с положениями, содержащимися в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость диссертации состоит в проведении комплексного исследования одного из важнейших понятий международного налогового права - постоянного представительства. Впервые в российской правовой науке определено его место в системе права и обоснована взаимосвязь с центральным понятием налогового права - налоговым суверенитетом. Также в исследовании проведен анализ эволюции агентского вида постоянного представительства, приведено обоснование особенности этой категории.

Практическая значимость исследования заключается в том, что результаты исследования могут использоваться налоговыми органами для изменения подхода к оценке деятельности иностранных организаций в России - дополнения формального понимания категории постоянного представительства сущностным анализом деятельности таких организаций, что является необходимым условием для эффективного применения правил о постоянном представительства и, следовательно, для увеличения налоговых доходов бюджета. Кроме того, предложенные изменения российского законодательства позволят сблизить международные подходы к определению постоянного представительства с российским налоговым законодательством и сделать правила ведения предпринимательской деятельности на территории России более привлекательными для иностранных организаций. Также материалы данного диссертационного исследования могут быть применены в научно-исследовательской работе, при написании монографий, составлении учебников и учебных пособий, а также в преподавании научных дисциплин «финансовое право» и «налоговое право» в юридических и экономических высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждены на заседании кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА).

Отдельные положения диссертации отражены в статьях, опубликованных автором в научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации для публикации основных результатов диссертационных исследований на соискание ученой степени кандидата юридических наук («Актуальные проблемы российского права», «Финансовое право») общим объемом 2,3 п.л. Кроме того, материалы диссертации использовались автором при выступлении на научных конференциях (в том числе в рамках Научной конференции молодых исследователей «Налоговая политика как инструмент преодоления современных барьеров развития России: наш вклад в университетскую науку», 12 декабря 2015г., и Международной научной конференции «Международное налогообложение: современные вопросы теории и практики», 24 марта 2016 г., состоявшихся в Финансовом университете при Правительстве РФ). Материалы диссертации активно использовались автором при проведении практических занятий по курсу «Финансовое право» в Московском государственном юридическом университете имени О.Е. Кутафина (МГЮА).

Структура диссертации определяется выбранной тематикой и направлениями исследования. Работа состоит из введения, двух глав, шести параграфов, заключения и библиографического списка.