§ 3. Виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства

Норма ст. 306 НК РФ закрепляет ряд ситуаций, при которых постоянное представительство не может быть образовано, но только при отсутствии признаков постоянного представительства.

Согласно п.п.

- осуществление деятельности подготовительного и вспомогательного характера;

- факт владения ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории России;

- факт заключения договора простого товарищества или иного подобного договора;

- факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории России;

- осуществление операций по ввозу на территорию России и вывозу с территории РФ товаров, в том числе, в рамках внешнеторговых контрактов;

- осуществление на территории России определенных видов деятельности, связанных с проведением в России чемпионата мира по футболу FIFA 2018.

Осуществление деятельности, связанной с проведением спортивных мероприятий из данного списка (Олимпийских игр 2014 года (исключение действовало до 1 января 2017 года) и чемпионата мира по футболу 2018 года), более подробно регулируется специально принятыми для этих целей федеральными законами и представляет собой частные случаи в перечне видов деятельности, не приводящей к возникновению постоянного представительства. Остальные случаи являются общими и часто встречаются на практике в деятельности иностранных организаций на территории России.

Однако международное регулирование данного вопроса строится несколько иначе, чем российское. Так в СИДН между Россией и другими странами виды деятельности, при которых постоянное представительство не образуется, указаны несколько иначе в сравнении со ст. 306 НК РФ. Полагаем, это связано с тем, что ст. 5 СИДН, закрепляющая статус постоянного представительства, применяется вместе со ст. 7, где определены правила налогообложения прибыли иностранной организации на территории другого государства.

Все случаи, исключающие образование постоянного представительства, можно разделить на две группы: первая - осуществление деятельности подготовительного или вспомогательного характера; вторая - остальные случаи, прямо указанные в ст. 306 НК РФ. Такое деление обусловлено, во- первых, структурой ст. 306 НК РФ, в п. 4 которой перечислены виды деятельности, которые носят подготовительный или вспомогательный характер, а остальные виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства, перечислены в отдельных в пунктах; а во- вторых, самим характером подготовительной или вспомогательной деятельности; в-третьих, сложившейся международной практикой отделения подготовительной или вспомогательной деятельности от других случаев.

Норма о подготовительной или вспомогательной деятельности закрепляет исключение и применяется при отсутствии признаков постоянного представительства.

Конечно, очевидной целью применения исключения нормы о подготовительной или вспомогательной деятельности является получение освобождения от обязанности по уплате налога на прибыль. Но также на практике встречаются судебные дела, где организации наоборот стараются доказать, что их деятельность образует постоянное представительство. Иностранной организации иногда выгоднее получить статус постоянного представительства, чтобы исчислять налог на прибыль в общем порядке, т.е. определять прибыль путем уменьшения доходов на расходы, иначе организации приходится применять норму ст. 309 НК РФ и облагать налогом у источника весь доход. Как пример можно привести дело, рассмотренное российским судом^[180], в котором иностранная организация настаивала на том, что до момента регистрации представительства в Санкт-Петербурге ее деятельность носила регулярный характер и не являлась подготовительной. Целью спора организации с налоговой инспекцией было признание убытков в налоговом периоде, когда организация еще не была поставлена на учет в налоговой инспекции. Инспекции аргументировала свою позицию тем, что сотрудники в 2008 г. являлись сотрудниками организации, а не ее представительства, а, кроме того, в Годовом отчете о деятельности иностранной организации в РФ за 2008 г.

Но суды трех инстанций признали правильность позиции организации, аргументируя свое решение следующими фактами: представительство организации до момента регистрации осуществляло предпринимательскую деятельность, совпадающую по содержанию с деятельностью головной организации, а также «проводило подбор квалифицированного персонала для работы в представительстве, направлялись предложения по оказанию юридических услуг потенциальным клиентам». Кроме того, суд указал, что если представительство встало на учет в налоговом органе, «то с этого момента деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации бесспорно относится к регулярной». В Постановлении ФАС поддержал выводы судов предыдущих инстанций о том, что деятельность организации до момента постановки представительства на налоговый учет «носила регулярный характер и являлась этапом последовательно спланированной предпринимательской деятельности» на территории России с целью получения прибыли от оказания юридических услуг. Анализируя данное дело, можно сделать вывод, что правильное понимание нормы о подготовительной или вспомогательной деятельности, важно не только для применения освобождения от уплаты налога на прибыль, но и для выявления момента начала деятельности организации как постоянного представительства, а вместе с этим и возникновения обязанности по уплате налога на прибыль.

Нельзя сказать, что к настоящему моменту в России сформировалась однообразная практика применения п. 4 ст. 306 НК РФ, которая могла бы помочь сформулировать понятие и признаки подготовительной или вспомогательной деятельности. Тем не менее, существует несколько судебных дел и разъяснений Минфина, где выражены общие подходы к пониманию категории подготовительной или вспомогательной деятельности.

Усложняет ситуацию наличие разрозненных писем Минфина. В дополнение к этому, в 2012 году были отменены Методические рекомендации^[181], где, в том числе, содержались признаки подготовительной или вспомогательной деятельности.

Также стоит обратить внимание, что сам термин «подготовительная и вспомогательная деятельность» используется НК РФ не совсем корректно. При логическом толковании нормы п. 4 ст. 306 НК РФ можно сделать вывод, что деятельность организации должна одновременно быть и подготовительной, и вспомогательной, чтобы не приводить к образованию постоянного представительства. Очевидно, такое толкование носит ограничительный характер и не применимо на практике. Поэтому, полагаем, что более правильно использовать термины «подготовительная» и «вспомогательная», отделяя их союзом «или», разграничивая эти понятия^[182]. На практике такой подход уже давно используется Модельной конвенцией по налогу на доход и капитал ОЭСР и Модельной конвенцией ООН, а также в комментариях к ним.

При этом суды в своих решениях часто просто цитируют норму закона по данному вопросу, не раскрывая смысла понятия подготовительной или вспомогательной деятельности и не отделяя подготовительную деятельность от вспомогательной. Одним из редких примеров, где судом было продемонстрировано понимание термина подготовительной или вспомогательной деятельности, является решение арбитражного суда по делу компании «Блумберг Эл-Пи»^[183]. Так в этом документе даны определения отдельно подготовительной и отдельно вспомогательной деятельности. Суд называет подготовительной деятельность, «которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности», а вспомогательной - деятельность, «которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности компанией».

Для анализа существующей практики применения в первую очередь стоит обратиться к разъяснениям Минфина и налоговых органов, т.к. именно в их компетенцию входит обязанность по толкованию и применению правил о подготовительной или вспомогательной деятельности.

Как правило, Минфин детально не анализирует деятельность представительства иностранной организации в РФ, а просто дает ответ, является ли эта деятельность подготовительной или вспомогательной по своему характеру.

Особое внимание нужно обратить на ситуации, когда представительство организации осуществляет деятельность, прямо предусмотренную в списке исключений в п. 4 ст. 306 НК РФ. Например, на практике деятельность по сбору информации, входящая по общему правилу в перечень подготовительной или вспомогательной деятельности (пп. 4 п. 4 ст. 306 НК РФ), была признана Минфином приводящей к образованию постоянного представительства. В одном из писем Минфина было отмечено, что «деятельность московского представительства американской компании по сбору информации, подготовке и редактированию материалов (статей), направляемых в головной офис компании, которые впоследствии распространяются клиентам компании на возмездной основе, следует признать не как вспомогательную или подготовительную деятельность, а как часть основной деятельности данной американской компании» ^[185]. Таким образом, в указанном письме можно выделить два существенных момента, на которые указал Минфин: во-первых, не всегда деятельность, перечисленная в п. 4 ст. 306 НК РФ будет носить подготовительный или вспомогательный характер; во-вторых, для определения подготовительной или вспомогательной деятельности нужно обращать внимание на основную деятельность организации.

Также следует рассмотреть позицию Минфина, изложенную в письме от 02.08.2005^[186]. Указанное разъяснение было дано в рамках следующей ситуации: иностранная организация закупала фармацевтические препараты у другой иностранной организации и перепродавала их в Россию. Одновременно с этим организация создала на территории представительство, целью которого было осуществление деятельности по придвижению товаров организации на российском рынке. Реализация товаров на территории России проводилась без участия представительства, все договоры заключались напрямую с российскими фирмами - покупателями. Иностранную организацию интересовало, будет ли деятельность представительства в РФ носить подготовительный или вспомогательный характер. Минфин отметил, что «осуществление представительством деятельности, связанной с рекламой продукции, предоставлением информации о продукции и осуществлением регистрации продукции, само по себе не выходит за рамки деятельности «подготовительного и вспомогательного характера» и, соответственно, не приводит к образованию постоянного представительства для иностранной организации на территории России». Но также в письме было указано на необходимость предоставления в Минфин копии контракта между иностранной компанией - поставщиком и иностранной компанией - производителем для ознакомления с условиями, на основании которых осуществляются приобретение и реализация фармацевтических препаратов, чтобы определить, «может ли указанная деятельность представительства рассматриваться в качестве деятельности, осуществляемой в пользу третьего лица, т.е. в пользу иностранной компании - производителя». Таким образом, Минфин указал на вероятность применения правила п. 3 ст. 307 НК РФ, согласно которому иностранная организация, осуществляющая подготовительную и вспомогательную деятельность в пользу третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Аналогичная ситуация была рассмотрена ФАС Московского округа^[187]. Предметом спора по данному делу являлся вопрос - в чьих интересах производилась деятельность вспомогательного характера и, соответственно, возникла ли у налогоплательщика предусмотренная п. 3 ст. 307 НК РФ обязанность по исчислению налоговой базы и уплате налога. Основной деятельностью иностранной организации являлось производство и продажа химической продукции. На территории России организация через свое отделение осуществляла вспомогательную деятельность, а реализация товаров организации велась через российских дистрибьюторов. Вспомогательная деятельность заключалась в организации маркетинговых и рекламных кампаний, для этих целей организацией заключались договоры, которые не содержали указания на российских дистрибьюторов продукции. «Осуществляя указанную деятельность, головной офис налогоплательщика заинтересован в организации на территории Российской Федерации вспомогательной деятельности, связанной с распространением информации о реализуемых головным офисом организации в пользу дистрибьюторов медицинских препаратов, как и в получении информации о потребностях рынка лекарственных средств на территории Российской Федерации. Для этих целей создано Московское представительство».

Также суд поддержал выводы нижестоящих судов и довод налогоплательщика о том, что «как поставщик медицинских препаратов на территорию Российской Федерации он не теряет коммерческого интереса к поставляемой продукции и после заключения договоров поставки, преследуя цель увеличения объема продаж, в связи с чем заинтересован в организации на территории Российской Федерации маркетинговых и рекламных кампаний, способствующих тому, что на территории Российской Федерации в максимальном объеме реализовывалась именно поставленная им продукция, а объем медицинских препаратов (лекарственных средств), приобретаемых дистрибьюторами, увеличивался».

Таким образом, суд, основываясь на фактическом анализе характера деятельности отделения организации и учитывая ее коммерческую заинтересованность в увеличении продаж, сделал вывод об отсутствии деятельности в пользу третьих лиц и, следовательно, необходимости уплачивать налог согласно п. 3 ст. 307 НК РФ.

При этом нужно отметить, что формулировка п. 3 ст. 307 НК РФ, на наш взгляд, является не очень правильной. Во-первых, под собственно подготовительной или вспомогательной деятельности обычно понимается деятельность организации (ее представительства), которая выполняется для самой себя. Данная позиция, в частности, выражена в Комментариях. Методические рекомендации также содержали указание по этому вопросу: «... чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе».

Во-вторых, подготовительной или вспомогательной деятельности не может приводить к образованию постоянного представительства, т.к. такая деятельность может признаваться подготовительной или вспомогательной только при отсутствии признаков постоянного представительства. Поэтому, полагаем, что термин «подготовительная и вспомогательная деятельность» употреблен в данном контексте не совсем уместно. Вероятно, более правильно было бы использовать формулировку «деятельность, имеющая признаки подготовительной или вспомогательной».

Ранее Методические рекомендации указывали несколько признаков такой деятельности. Один из признаков уже был упомянут - подготовительная или вспомогательная деятельность должна осуществляться только в пользу самой иностранной организации (п. 2.3.1). Вторым признаком является то, что подготовительная или вспомогательная деятельность «не может составлять всю или часть основной деятельности» (п. 2.3.2). Указанные признаки также закреплены в п. 24 и п. 26 Комментариев.

Второй признак был разъяснен в письме УМНС по г. Москве^[188]: «В случае если предприятию трудно провести различие между деятельностью, имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер, решающим критерием является деятельность постоянного места бизнеса, которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности предприятия в целом. Там, где основная цель постоянного места бизнеса идентична с основной целью предприятия, оно не ведет подготовительную или дополнительную деятельность».

Суды при рассмотрении дел, требующих решения вопроса по определению характера деятельности представительства иностранной организации на территории России, часто самостоятельно формулируют признаки подготовительной или вспомогательной деятельности, либо ссылаются на положения СИДН и/или Комментариев ОЭСР.

В постановлении по делу № А40-71689/08-76-314 ФАС Московского округа квалифицировал деятельность представительства иностранной организации как носящую вспомогательный характер. Суд принял во внимание, что деятельность представительства согласно положению о представительстве носит вспомогательный характер и не является частью основного вида деятельности организации, и к тому же финансируется головным офисом. Также судом были рассмотрены вопросы в отношении сотрудников представительства: их численности и полномочий. С этой целью были исследованы списки состава персонала головного офиса в Лондоне и представительства в Москве, положения должностных инструкций сотрудников, кроме того, был учтен количественный состав работников. На основе указанной информации суд сделал вывод о том, что, во-первых, сотрудники представительства были уполномочены оказывать только «вспомогательную помощь» Лондонскому офису (или «административную», как указал суд апелляционной инстанции^[189]), а во-вторых, их количественный состав «недостаточен для ведения предпринимательской деятельности». Первый вывод был основан на том, что специалисты, «обладающие профессиональными знаниями для оказания таких услуг (по организации мероприятий в России - прим. автора) являются сотрудниками Лондонского офиса и ведут работу непосредственно в Лондоне». Второй вывод был получен в результате подробного анализа деятельности представительства судом апелляционной инстанции. Так суд указал, что с увеличением числа проводимых организацией мероприятий в России численность сотрудников представительства не менялась: «отсутствие значительного увеличения численности сотрудников Московского представительства, с учетом резкого роста численности сотрудников Лондонского офиса, служит доказательством того, что организация конференций в России полностью обеспечивалась компанией самостоятельно без привлечения для этого Московского представительства».

Критерий достаточности персонала для осуществления деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, был также исследован судами в деле № А40-58575/11^[190], где рассматривалась деятельность представительства иностранной организации по перепродаже медицинской техники на территории Росси. Дело было рассмотрено судами трех инстанций, суды первой и апелляционной инстанций признавали деятельность московского представительства организации по своему характеру вспомогательной. Помимо численности персонала, судами исследовались следующие вопросы: какова основная деятельность организации, как эта деятельность соотносится с деятельностью представительства, в чем заключаются функции и полномочия сотрудников представительства. Суды первых двух инстанций указывали, что согласно Уставу организации, ее основной деятельностью является торговля всеми видами товаров, в том числе, медицинской техникой, из чего делался вывод о том, что поставка медицинского оборудования не является основным видом деятельности. Также вспомогательный характер представительства, по мнению судов, подтверждался «составом сотрудников представительства, которого объективно недостаточно для ведения предпринимательской деятельности» (два сотрудника), заключавшейся в подписании договоров поставки и поиске клиентов. Лишь суд кассационной инстанции, объективно оценив все обстоятельства, отменил предыдущие решения по делу и признал деятельность организации в России, как приводящую к образованию постоянного представительства. ФАС Московского округа отметил, что, во- первых, целью деятельности представительства, полностью совпадавшей с целью деятельности головной организации, было получение прибыли, причем, на регулярной основе; во-вторых, «незначительная штатная численность сотрудников московского представительства» не препятствовала осуществлению сделок; в-третьих, в проверяемый период организация «осуществляла в Российской Федерации через московское представительство 100% своей деятельности в виде купли-продажи медицинского оборудования». Суд кассационной инстанции рассмотрел указанные критерии в совокупности, результатом чего стало принятие обоснованного решения.

Другим интересным примером по вопросу подготовительной или вспомогательной деятельности можно назвать вышеупомянутое дело иностранной организации «Блумберг Эл-Пи». Для квалификации деятельности представительства организации судом рассматривались вопросы, аналогичные тем, которые были описаны ранее: соотношение деятельности представительства и головной организации, качественный и количественный состав персонала представительства.

Основную трудность при решении вопроса о характере деятельности представительства вызвал анализ основной деятельности организации, которая выражалась в «реализации пакета услуг Bloomberg Professional клиентам» в связи со сложной структурой данного продукта, включавшего в себя оказание различных информационных услуг. Как указал суд, «содержание постоянного места деятельности в Российской Федерации специализированными информационными агентствами с целью сбора, обработки и перепродажи информации клиентам также следует рассматривать как постоянное представительство. Основная деятельность московского представительства заключается в сборе информации новостного характера и подготовке на основе собранной информации аналитического материала (статей) для последующей передачи в головной офис компании».

Кроме этого судом было сделано еще несколько выводов:

- для разграничения основной деятельности и подготовительной или вспомогательной деятельности важно, чтобы в локальных документах, регулирующих деятельность иностранной организации и ее российского представительства, были детально закреплены полномочия, позволяющие установить характер деятельности на территории Росси;

- подготовительной или вспомогательной деятельности должна осуществляться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу третьих лиц;

- под основной деятельностью обычно понимается деятельность, являющаяся существенной и важной исходя из содержания предпринимательских целей и задач организации;

- подготовительная деятельность предшествует началу основной деятельности иностранной организации в России;

- вспомогательная деятельность обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности компанией, осуществляется одновременно с основной деятельностью, при этом к основной деятельности не относится.

Для определения подготовительной или вспомогательной деятельности можно использовать два подхода: абсолютный и относительный^[191]. Абсолютный подход заключается в рассмотрении представительства в рамках того государства, где оно находится. То есть критерием определения характера деятельности будет являться «величина (сумма) добавленной стоимости» (the amount of value added) в пределах деятельности представительства, которая будет также рассматриваться как налоговая база для государства-источника. Относительный подход предусматривает более широкий анализ с учетом всей деятельности организации в целом. Но при этом наиболее удачным можно назвать комбинированный подход, т.к. два предыдущих подхода имеют свои недостатки. Абсолютный подход рассматривает ситуацию слишком узко, не учитывая структуру организации в целом, преследуя, в большей степени, интересы государства, где находится представительство. При применении относительного подхода, наоборот, можно «упустить» деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства в конкретном государстве, если в сравнении с деятельностью всей организации деятельность иностранного представительства будет недостаточно значимой для целей организации. Таким образом, при применении абсолютного или относительного подхода трудно соблюсти баланс интересов организации и государства, где находится иностранное представительство. Проанализировав российскую практику применения правила о подготовительной или вспомогательной деятельности можно сказать, что и Минфином, и судами используется именно комбинированный подход, использующий анализ как деятельности представительства в рамках организации, так и непосредственно на территории России.

Для квалификации деятельности иностранной организации как подготовительной или вспомогательной необходимо учитывать следующее:

- подготовительная и вспомогательная деятельность - это два разных вида деятельности иностранного представительства, поэтому рассматривать и оценивать их нужно отдельно;

- подготовительная деятельность предшествует основной деятельности организации; она направлена на подготовку, создание условий для осуществления основной деятельности;

- вспомогательная деятельность осуществляется параллельно с основной деятельностью, как бы сопровождая ее; вспомогательный характер деятельности означает, что, хотя она не направлена на достижение основной цели всей организации, но является необходимой для ее достижения;

- цель подготовительной или вспомогательной деятельности не может быть идентична основной цели всей организации;

- подготовительная и вспомогательная деятельность всегда ведется в пользу самой организации, а не третьих лиц;

- подготовительная и вспомогательная деятельность может способствовать общей производительности организации, но не может иметь цели получения прибыли^[192].

Для того чтобы оценить, соответствует ли деятельность представительства подготовительному или вспомогательному характеру, можно предложить следующие критерии и способы оценки.

Во-первых, необходимо проанализировать фактический характер деятельности представительства и организации, также стоит обратить внимание на внутренние документы организации, регулирующие основную деятельность и деятельность представительства. Но все-таки более важным критерием является анализ реально совершаемых представительством действий.

Во-вторых, в Комментариях ОЭСР указывается на такой критерий, как существенность и значительность деятельности представительства^[193]; чем большее значение имеет такая деятельность в совокупной деятельности организации, тем больше вероятность образования постоянного представительства.

В-третьих, важным вопросом является количественный и качественный состав сотрудников представительства, который необходимо рассматривать в точки зрения достаточности для осуществления основной деятельности организации. Для оценки этого критерия стоит обратить внимание как на должности сотрудников, так и на описание их полномочий и обязанностей в должностных инструкциях, трудовых договорах.

Обычно ни судами, ни налоговыми органами не рассматривается срок ведения подготовительной или вспомогательной деятельности. Так подготовительная деятельность может вестись продолжительный период времени, и совершенно не обязательно, что в итоге она выразиться в создании постоянного представительства. Вспомогательная деятельность по своей сути имеет долгосрочный характер, т.к. осуществляется одновременно с основной.

Термин «подготовительная или вспомогательная деятельность», как и сама категория постоянного представительства, носит оценочный характер, что осложняет установление любых точных критериев для определения такой деятельности.

Также следует обратить внимание на норму п. 3 ст. 307 НК РФ, которая устанавливает особый метод расчета налоговой базы для постоянного представительства, образованного в результате осуществления подготовительной или вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц, если при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения. По общим правилам ст. 307 НК РФ налоговая база постоянного представительства определяется как доходы за вычетом расходов. Но в отношении постоянного представительства, которое было образовано в результате осуществления деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц, нормой п. 3 ст. 307 НК РФ закреплен особый порядок: «налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью». При анализе нормы возникает вопрос - насколько такой порядок определения налоговой базы соответствует положениям СИДН (и соответствует ли вообще)? Порядок определения налоговой базы постоянного представительства является самостоятельным предметом научных исследований в рамках категории постоянного представительства, поэтому мы не будем его касаться в данной работе^[194].

По нашему мнению, закрепление условного метода отнесения прибыли к постоянному представительству, которое образовано в результате осуществления подготовительной или вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц, нарушает права и ставит в неравное положение те организации, постоянные представительства которых образовались на основании этой нормы.

Проблемы, которые возникают при применении норм о подготовительной или вспомогательной деятельности, можно разделить на три группы:

1. общие - возникающие как на национальном уровне, так и на международном;

2. национальные - связанные с несовершенством норм российского налогового права;

3. международные - вызванные пробелами в международном регулировании.

Общей проблемой можно назвать невозможность установить закрытый перечень видов подготовительной или вспомогательной деятельности, так как один и тот же вид деятельности может являться основным для одной организации и подготовительным - для другой, поэтому следует определить само понятие подготовительной или вспомогательной деятельности.

К числу проблем на международном уровне следует отнести отсутствие в модельных конвенциях положения о том, что подготовительная или вспомогательная деятельность - это не один из видов деятельности, исключающих образование постоянного представительства, а характеристика всех исключений, перечисленных в п. 4 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН, которое должно быть прямо закреплено в нормах о подготовительной или вспомогательной деятельности для исключения возможности злоупотреблений.

На национальном уровне, вероятно наибольшее количество вопросов вызывает норма п. 3 ст. 307 НК РФ, которая фактически создает особый вид постоянного представительства, образующийся в результате осуществления подготовительной или вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц. Налоговая база вышеуказанного постоянного представительства определяется по специальному правилу, которое отсутствует в международных источниках, что способствует возникновению спорных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Как видно, понятие подготовительной или вспомогательной деятельности нуждается в доработке и на национальном уровне, и на международном. При этом важно не забывать о балансе публичных и частных интересов - ужесточая правила, позволяющие не признавать наличие постоянного представительства, нужно также учитывать интересы добросовестных организаций, стремящихся к ведению деятельности за пределами государства своего налогового резидентства.

Как было отмечено выше, помимо подготовительной или

вспомогательной деятельности, НК РФ также закрепляет иные случаи, которые, исключают образование постоянного представительства.

1. Владение иностранной организацией имуществом на территории России сам по себе не приводит к образованию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ), если отсутствуют признаки постоянного представительства. Но если организация сдает в аренду, принадлежащее ей имущество, то при определенных условиях такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства. В частности, если организация систематически сдает в аренду имущество и заключает договоры аренды, договоры на поддержание сдаваемых в аренду помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения прибыли в РФ^[195].

2. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. Понятие договора простого товарищества содержится в ст. 1041 ГК РФ: по договору простого товарищества лица обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иных целей.

Согласно ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная в результате совместной деятельности участников договора, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и облагаются налогом на прибыль в порядке, установленном статьей 310 НК РФ^[196].

Но при применении норм СИДН ситуация может быть рассмотрена иначе. Так как СИДН не содержат такого исключения из перечня деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, как заключение договора простого товарищества (или иного подобного договора), то и деятельность иностранной организации может быть квалифицирована как приводящая к образованию постоянного представительства. В этом случае деятельность иностранной организации на территории России должна быть рассмотрена на наличие признаков постоянного представительства в общем порядке^[197].

3. Предоставление персонала для работы на территории России в другой организации, не образует постоянное представительство, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую был направлен.

Ранее в Методических рекомендациях были более подробно определены условия, при которых предоставление персонала не приводит к образованию постоянного представительства. Направляемый персонал остается в штате направляющей организации. Иностранная организация не принимает на себя также ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах этой другой организации.

Подтверждением факта оказания таких услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о предоставлении персонала, а не акты об оказании иных услуг. Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного этим персоналом времени. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, которая выплачивается в пользу иностранной организации, его предоставляющей, если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, а в ряде случаев может не покрывать их. Если между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации^[198]. По мнению Минфина, 10% величина отклонения доходов иностранной компании от расходов, понесенным ею в связи с предоставлением персонала, является обычным показателем для подобной деятельности^[199]. Но превышение указанной разницы автоматически не влечет изменения статуса отделения иностранной организации на постоянное представительство, а лишь указывает на возникновение у налоговых органов дополнительного повода для анализа деятельности организации.

Также данный пункт может быть применен в отношении осуществления работ по надзору за монтажными работами сотрудниками иностранной организации. В Письме от 20.03.2013 Минфин в отношении деятельности итальянской организации указал, что «осуществление итальянскими специалистами функций консультирования, обучения и контроля за монтажными и пуско-наладочными работами на монтажном объекте, являющимся собственностью российского юридического лица, не приводит к образованию постоянного представительства»^[200]. Данный вывод был сделан ведомством со ссылками на ст. 5 СИДН с Италией и п. 7 ст. 306 НК РФ.

Таким образом, основное условие, которому должна соответствовать деятельность по предоставлению персонала иностранной организацией - деятельность иностранной организации (в том числе, через предоставленных сотрудников) не может включать в себя каких-либо иных услуг. Оказание сопутствующих услуг уже может привести к квалификации деятельности как образующей постоянное представительство агентского вида. Как указывает Полежарова Л.В., как правило, договоры о предоставлении персонала содержат специальную оговорку о том, что командируемый персонал, нанятый российской организацией, не имеют полномочий по представлению интересов иностранной организации^[201].

4. Операции по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров не приводят к образованию постоянного представительства при отсутствии признаков постоянного представительства.

Однако, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной организации в России, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. Также если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории

Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный

характер, то по общему правилу такая деятельность приводит к образованию

202

постоянного представительства .

Такая ситуация была рассмотрена судами трех инстанций по делу № А40-16084/13^{[202] [203]. Хотя предметом спора была правильность исчисления и уплаты НДС, но налоговый орган основывал свою позицию аргументом о наличии постоянного представительства иностранной организации. Но, как указал суд апелляционной инстанции, из материалов дела следовало, что иностранная организация самостоятельно ввозила и оплачивала оборудование, т.е. при заключении договоров купли-продажи выступала самостоятельно, не используя агентов. В соответствии с частью 8 статьи 306 НК РФ осуществление иностранной организацией операций по ввозу в РФ товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных частью 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации. В этой связи доводы налогового органа о том, что общество имеет признаки деятельности, осуществляемой постоянным представительством, являются незаконными.}

Таким образом, постоянное представительство является одной важнейших категорий налогового права, так как позволяет государству признать иностранную организацию налогоплательщиком и, следовательно, возложить на нее обязанность уплачивать налоги.

Термин «постоянное представительство», как и сама категория, появился в российском налоговом праве в связи с заключением СССР первых соглашений об избежании двойного налогообложения, которые содержали правило о постоянном представительстве. Данный термин имеет некоторые недостатки, но является устоявшимся в налоговом праве, поэтому его замена была бы нецелесообразной.

К источникам, регулирующим статус постоянного представительства, помимо законодательства следует отнести международные налоговые договоры. Кроме того, при изучении этой категории также нужно обратить внимание на ряд документов, отнесение которых к категории источников права является дискуссионным, но важность которых нельзя отрицать. Одним из основных документов, содержащих положения о постоянном

представительстве, является Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней. Россия не является членом ОЭСР, и указанные документы не имеют для нее обязательной силы, но большинство заключенных соглашений об избежании двойного налогообложения построены именно на Модельной конвенции ОЭСР, что придает ей особый статус.

Письма Минфина и ФНС также играют существенную роль в формировании правил о постоянном представительстве, несмотря на то, что они не являются нормативно-правовыми актами^[204].

Несмотря на значимость категории постоянного представительства, вопрос о ее природе в российском налоговом праве остается непроработанным. Категория постоянного представительства тесно связана с налогоплательщиком, но при этом не может быть отнесена к субъектам налогового права. При возникновении постоянного представительства иностранная организация становится обязана уплатить налоги в государстве- источнике дохода. Можно сказать, что ее налоговый статус сближается со статусом налогового резидента этого государства. Таким образом, постоянное представительство позволяет определить такую экономическую связь иностранной организации с государством, которая является достаточной для взимания налога с доходов этой организации.

В науке налогового права принято выделять виды постоянного представительства. Но на сегодняшний день отсутствует их единая классификация.

Выделение видов постоянного представительства основано на тех признаках, которые являются обязательными для возникновения постоянного представительства этого вида. Как правило, выделяют основной вид и агентский вид постоянного представительства. Отдельно следует рассматривать частный случай образования постоянного представительства в форме строительной площадки, так как он обладает существенными особенностями. С развитием экономики и технологий особое внимание следует обратить на агентский вид постоянного представительства, для образования которого не требуется какой-либо материальной базы (более подробно данный вид будет рассмотрен далее в работе).

Важную часть правил о постоянном представительстве составляют положения о видах деятельности, которые исключают образование постоянного представительства. Основную часть таких видов деятельности объединяют под общим названием деятельности подготовительного или вспомогательного характера. По результатам анализа нормативных актов, международного подхода и российской правоприменительной практики были сформулированы следующие характеристики подготовительной или вспомогательной деятельности:

- подготовительная деятельность и вспомогательная деятельность - это два разных вида деятельности иностранного представительства, поэтому указанные категории необходимо рассматривать отдельно;

- подготовительная деятельность предшествует основной деятельности организации; она направлена на подготовку, создание условий для осуществления основной деятельности;

- вспомогательная деятельность осуществляется параллельно с основной деятельностью, как бы сопровождая ее; вспомогательная деятельность не направлена на достижение основной цели всей организации, но является необходимой для ее достижения;

- цель подготовительной или вспомогательной деятельности не может быть идентична основной цели всей организации; подготовительная и вспомогательная деятельность может способствовать общей производительности организации, но не может иметь цели получения прибыли;

- подготовительная или вспомогательная деятельность всегда ведется в пользу самой организации, а не третьих лиц, в случае ведения в пользу третьих лиц такая деятельность может приводить к образованию постоянного представительства.

2016. С. 296-297.