<<
>>

§ 2. Структура правового отношения налоговой ответственности

Правовое отношение, рассмотренное как система, представляет собой сложное явление, состоящее из различных элементов и структурных связей между ними . Установление и введение публичной обязанности платить налоги и сборы находятся в исключительной компетенции публичного субъекта (государства, субъекта федерации, муниципалитета).

Никто не может вмешаться в эту сферу, данный вопрос не может быть вынесен и на референдум. Публичный субъект выступает в качестве налогового кредитора. Сама обязанность по уплате налогов и сборов возлагается на частного субъекта, налогоплательщика. Публичный субъект выступает в правоотношениях через свои органы, наделенные соответствующей компетенцией: МФ России, Федеральное казначейство, ФНС России. Однако вопросы ответственности находятся всецело в ведении государства вне зависимости от вида налога и субъекта, его установившего. Исключительно налоговому органу принадлежит право «ставить вопрос» о привлечении к налоговой ответственности.

В теории права различными учеными выделяются от трех (субъекты, объект и содержание) до пяти (субъекты, объект и содержание, права и обязанности, форма) элементов правоотношения. В любом случае существенным вопросом остается определение структуры правоотношения, которая также будет зависеть от его элементного состава.

Другой стороной поднятой проблемы является определение степени влияния специфики структуры правоотношений в связи с налоговой ответственностью на структуру налоговых правоотношений и наоборот. [318]

Исследователь может предположить, что между этими правоотношениями признается тождество. Детальный же анализ наполнения их механизма не подтверждает этого обстоятельства в силу массы различных обстоятельств. Едва ли не самым существенным можно рассматривать структурноиерархический фактор фискального интереса.

Налоговым кредитором в зависимости от уровня налога (местный, региональный или федеральный) выступает соответствующее публичное образование со своей собственной казной[319].

Напротив, вопросы налоговой ответственности находятся в исключительном ведении Российской Федерации, хотя суммы штрафа и распределяются между соответствующими налогу бюджетами.

Кредитором в отношениях по уплате налога выступает публичный субъект (муниципалитет, субъект федерации или государство). Все стороны данного отношения находятся в функциональной подчиненности, и их действия урегулированы законом. Администратором налоговых поступлений является ФНС России, и в этих «горизонтальных» или функциональных отношениях налоговый орган способствует исполнению налогоплательщиком налоговой обязанности: дает разъяснения, указывает реквизиты и коды (КБК) для перечисления налога и пр.

Относительно указанных «горизонтальных» или функциональных отношений возникают и отношения вертикальные: отношения налогового контроля, в которых налогоплательщик и налоговый орган находятся в административной подчиненности и где налоговый орган действует директивно, как властвующий субъект, причем не только в связях

ФНС-налогоплательщик, но и ФНС-публичное образование, ФНС-

казначейство.

Поляков справедливо отмечает , что теория правоотношений исторически формировалась на основе римского права как теория частноправовых отношений. Поэтому в цивилистической концепции правоотношения могут существовать только в конкретных связях должника и кредитора, управомоченного и обязанного лица. Но даже среди цивилистов постепенно появлялись противники «узкой» трактовки правового отношения. В частности, Д. Гримм, исходя из позитивистской парадигмы, полагал, что правоотношением в широком смысле является всякое признанное объективным правом отношение безотносительно к тому, будет ли это отношение данного лица к тому или иному объекту пользования или отношение его к другим

328

лицам .

Отношения по поводу надлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей нельзя рассматривать исключительно как отношения вертикальные, которые бы характеризовались бы как отношения

административные (кроме самого факта установления и исполнения обязанности по уплате налога).

В этих связях административный элемент изменен, он обусловлен всегда экономическим началом, принципами налогового законодательства. Оба субъекта подчинены только закону, в отношениях государства и налогоплательщика практически отсутствует властное веление. Появление вертикального характера связей в процессе налогового контроля не характеризует отрасль, т.к. контроль по своей административной природе остается неизменным в любой отрасли права, в том числе и в частной.

Налоговая политика является составной частью бюджетно-финансовой политики. Бюджетные законы, включая законы о федеральном бюджете, содержат предписания, относящиеся к налоговой сфере, меняющие налоговые [320] [321] обязательства, в том числе устанавливающие новые коэффициенты при исчислении налогов, освобождающие определенные субъекты от налоговых взносов и т. д. При этом в ряде случаев прямо указывается, что отдельные предписания включаются в законы о бюджете во изменение налоговых

329

законов .

Иная ситуация может быть рассмотрена на примере реструктуризации налоговой задолженности[322] [323] [324]. Постановление является нормативным правовым актом, регулирующим бюджетные правоотношения (п. 2 ст. 3 Бюджетного кодекса РФ).

При принятии решения о реструктуризации задолженности налогоплательщика по налогам происходит замена налоговых правоотношений правоотношениями бюджетными, в рамках которых недоимка по налогам заменяется бюджетным кредитом. После подобной реструктуризации налоговый орган уже не имеет правовых оснований для зачета суммы излишне уплаченных налогов в счет погашения бюджетного кредита, предоставленного налогоплательщику, т. к. отношения развиваются в совершенно различных

331

отраслях права .

Отношения налоговой ответственности имеют односторонне обязывающий характер и строго определенный состав участников. На стороне властвующего субъекта всегда выступает либо ФНС России, либо ФТС РФ. На стороне обязанного субъекта находятся налогоплательщик, налоговый агент, банк.

При формировании доходов государства активно используется метод налоговых изъятий. Характер отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиком, их финансово-правовое регулирование, с одной стороны, требует своего соответствия рыночным отношениям, с другой - реализует заложенную в них властность, исходящую из фискального суверенитета государства. Связь налогового права с экономикой и частноправовыми отраслями указывает на необходимость качественных изменений арсенала юридических конструкций, методов, приемов,

~332

используемых при правовом регулировании данных отношений .

Вместе с тем в литературе еще советского периода определение ответственности как правоотношения было совершенно неочевидным. Например, С.Н. Братусь вообще не рассматривал ответственность в качестве правоотношения, так как, по его мнению, она лишь атрибут, свойство обязанности (ранее существовавшей или возникшей из правонарушения) и

333

элемент правоотношения .

Но в таком случае самим правоотношением является правонарушение, которое поглощает собой и ответственность, и ее меры (применение санкции). Иными словами, ответственность, по С.Н. Братусю, есть само претерпевание тех последствий, которые проистекают из правонарушения.

С таким подходом согласиться трудно, т.к. правоотношение ответственности становится громоздким и негармоничным. Составляющие его отдельные стадии: правонарушение, проверка (только после проверки вообще становится возможным привлечь налогоплательщика к ответственности), квалификация деяния, добровольное или принудительное исполнение санкции - не обладают настолько общими свойствами, чтобы объединить их в одно правоотношение. Кроме того, они все имеют совершенно различные локальные цели.

При определении ответственности лишь как обязанности подвергнуться наказанию (санкции) можно было бы утверждать о ее возможности существования лишь в рамках правоотношения. Но тогда исследователю вновь придется определить, в рамках какого правоотношения существует [325] ответственность.

Такой подход хотя и разделяется многими авторами, пожалуй, большинством ученых, но мало характеризует понятие и смысл ответственности.

Безусловно, обязанность вне правоотношения существовать не может, и тогда самим правоотношением будет являться некое отношение по поводу нарушения определенного правила, правил НК РФ для налогового права.

Всякое правоотношение характеризуется целью, связями вступающих во взаимодействие субъектов, предметом возникновения отношений,

корреспондирующими правами и обязанностями ФНС России и налогоплательщика.

В сферу исследования института ответственности включаются

правонарушение, «призывание к ответу», применение санкции. При заданном векторе исследования либо ответственность будет существовать как обязанность в рамках соответствующего правоотношения, либо самим правоотношением будет являться ответственность с соответствующими ее элементами.

Признавая характер правоотношения за правонарушением, мы сужаем предмет до самого факта нарушения или неисполнения нормы. Налогоплательщика и ФНС будут связывать лишь сами обстоятельства правонарушения. Можно, конечно, включить в состав правонарушения и «призывание к ответу», и применение санкции, но тогда исчезнут качественные различия указанных правовых феноменов.

Применение санкции обладает собственными процедурными и процессуальными особенностями, которые характеризуют данный процесс как правоотношение, вторичное правоотношение, вызванное самим фактом нарушения нормы, а также «призыванием к ответу». Сам процесс истребования санкции носит двойственный характер в зависимости от субъекта, претерпевающего наказание. В отношении организаций действуют как сами налоговые органы, так и служба судебных приставов, а в отношении граждан - специальный орган, служба судебных приставов. В последнем случае сама процедура истребования санкции теряет отраслевую особенность и приобретает специальный, межотраслевой характер.

Но определяя санкцию как главную цель, следовало бы тогда отделить ее от правонарушения.

Правонарушение и санкция легитимизированы законодателем, тогда как ответственность не определена ни законом, ни судебной практикой. Отношения ответственности приобретают соответствующий объем и содержание в зависимости от определения самого феномена ответственности и ее характеристики.

Примечательно, что многие исследователи одновременно различают внешние параметры (вид, форму) ответственности как правоотношения и здесь же определяют ее как обязанность подвергнуться санкции. Сущность и содержание ответственности как правоотношения рассматривают через принуждение и наказание. Показательна позиция Л.С. Явича о том, что «юридическую ответственность надлежит интерпретировать в качестве особого вида правоотношений охранительного характера...» и одновременно «как долг

~ 334

правонарушителя подвергнуться принудительной санкции...» .

Иначе как через правоотношение невозможно обосновать те связи налогоплательщика и государства в лице налогового органа, которые существуют в возникновении и развитии института ответственности.

Не будет противоречием сказанному выделение в ответственности характеристики принуждения, которой в определенном случае может и не быть, но которая подразумевается в потенции. Нормативный характер ответственности определяет и характеристику принуждения.

Ответственность как правовой институт принимает все свойства права, в том числе нормативность и обеспеченность государственным принуждением, иначе говоря, «силовой» характер.

Право как социальный феномен может рассматриваться как «силовой» нормативный регулятор, обладающий соответственно функциями [326] нормативности, регулирования, обеспеченности силой государства (авторитетом и принуждением).

С.С. Алексеев указывает, что «нельзя ни на мгновение упускать из поля зрения, что ...право в то же время имеет “второе измерение”, представляет собой явление духовной жизни общества, содержит критерии поведения людей, суждения о ценностях и в этой плоскости может быть охарактеризовано в виде духовно-интеллектуального фактора.

А отсюда вытекает существенный вывод концептуального характера: суть права не сводится к одним лишь его свойствам и особенностям как силового инструмента - институционного нормативного образования»[327].

Именно поэтому в отношениях налоговой ответственности кроме «силового» фактора присутствуют также иные начала, свойственные духовноинтеллектуальной сфере: осознание необходимости правомерного поведения, ответственное отношение и пр.

Трудно возражать и против того, что в применении меры ответственности в налоговых отношениях присутствует кара (наказание) правонарушителя. С этим нельзя не согласиться. Однако и государственное принуждение, и кара как наказание и неблагоприятные последствия, и обязанность дать отчет или претерпеть принуждение - все это свойства, штрихи ответственности, не раскрывающие сущности самого явления. Например, болгарский правовед Чудомир Големинов вначале указывает на договорную ответственность как на отрицательные последствия нарушения договора, затем отмечает, что она «проявляется в форме обязанности», а далее говорит о ней как об урегулированном законом или договором вторичном обязательстве (правоотношении)[328].

Признавая характер правоотношения за правонарушением, мы входим в противоречие и с существующей доктриной, и с судебной практикой, и с нормой закона. В силу прямого указания в п. 3 ст. 108 НК РФ основанием ответственности является предусмотренное законом правонарушение. Правонарушение рассматривается как юридический факт отношений ответственности. Оно порождает новую правовую связь: регулятивное отношение разрушается, и возникает отношение охранительное в форме ответственности. Правонарушение не может трансформировать содержание имевшегося правоотношения, как предлагает В.А. Хохлов , оно порождает новую правовую связь. Совершенно иное содержание, функции субъектов, цель правоотношения не позволяют рассматривать ответственность как трансформацию регулятивного отношения.

Ответственность в узком смысле есть не что иное, как новое правоотношение, которое возникает в силу правонарушения. В широком смысле, ответственность, ответственное поведение присутствуют во всей правовой материи с момента возникновения правоотношения.

Разделение регулятивных и охранительных отношений, к числу последних мы относим и ответственность, позволяет выявить свойства и особенности первых и вторых. Противопоставляя механизм действия мер ответственности и мер защиты отношениям регулятивным, исследователь получает возможность обосновать то, что ответственность не может возникнуть и существовать как элементы обычной юридической связи, предшествующей правонарушению и призванной лишь установить права и обязанности (урегулировать общественное отношение).

Нельзя согласиться с высказанным В.А. Хохловым тезисом о том, что «...нарушение права искусственно перемещается из основного

правоотношения, где оно произошло, в некое новое, и как юридически значимое обстоятельство оказывается излишним, ненужным в прежнем правоотношении; однако именно с ним оно и связано, ибо нельзя нарушить [329]

нечто в одной сфере (связи), а оценивать (квалифицировать, применять санкции) данное нарушение - в другой»[330] [331].

Безусловно, правоотношение может измениться, оставаясь тем же правоотношением, т. е. не становясь новым правоотношением. Значит ли это, что не может существовать случаев и оснований для прекращения отношения, для его трансформации в новое правоотношение? Разумеется, нет. Но когда же возникает необходимость регулирования общественных отношений в новой, самостоятельной форме?

Я.М. Магазинер писал, что если можно менять, например, субъектов или объект, не разрушая самого правоотношения, то нет необходимости заново переделывать все правоотношение, а можно сохранить его в целом, меняя лишь

339

его части .

Налоговое правоотношение возникает по воли лишь одного участника отношений: государства. Устанавливая обязанность платить налоги,

государство ожидает от налогоплательщика надлежащего исполнения им своих обязанностей: в надлежащее время, в определенном объеме и в надлежащем порядке передачи средств в виде налога. Это центральное отношение в системе отношений, определенных ст. 2 НК РФ.

Правонарушение разрушает само регулятивное отношение. Воля налогоплательщика направлена уже не на исполнение возложенной на него обязанности (при прямом умысле), а на уклонение от ее исполнения. В этих отношениях заменить «больной» элемент отношения на «здоровый» невозможно без трансформации самого поведения, его цели, интереса как объекта. Неверный математический расчет, неправильное заполнение налоговой декларации, указание поставщика в счете-фактуре не в той строке и прочие нарушения могут быть исправлены. В указанных случаях нет нужды в возникновении отношений ответственности и применении наказания по аналогии принципа utile per inutile non noceatur, т. e. бесполезные элементы сделки не должны вредить полезным.

Напротив, в существе неправомерного поведения заключается порок, поэтому изменение правоотношения невозможно, а необходимо его прекращение (приостановление) и создание нового. Например, оформляя возмещение НДС по притворной сделке, налогоплательщик действует незаконно и в части занижения налогооблагаемой базы по НДС, и пользуясь льготой по данному налогу. Quod initio vitiosum est, non potest tractu temporis convalescere, т. e. то, что сначала порочно, не может быть исправлено в силу течения времени. Привлечение к ответственности налогоплательщика в данном примере не может исправить сложившегося отношения, ответственность может здесь лишь прекратить его.

Изменение в объекте отношения влечет за собой возникновение нового отношения ответственности, так как модифицируются существо объекта или предмета правоотношения.

Регулятивное налоговое отношение не изменяемо, не дополняемо новыми юридическими обстоятельствами (правами, обязанностями и пр.) и существует с раз и навсегда заданным содержанием. Ни налогоплательщик, ни налоговый орган или законодатель не может изменить или прекратить уже существующую налоговую обязанность. Только смерть и их исполнение прекращают возникшие отношения по уплате налога. Напротив, отношения налоговой ответственности изменяемы и прекращаемы.

Понятие охранительного правоотношения, вероятно, есть смысл использовать и как технический термин, и методический прием для разрешения сложных, запутанных ситуаций, одновременно отдавая себе отчет в том, что правонарушение лежит в пределах основной юридической связи, права и обязанности которой оказались нарушенными.

Историю выделения охранительного отношения связывают с работами Н.Г. Александрова, который действия компетентных органов связал с особым видом правоотношений[332] [333]. Прошедшие полвека привнесли в выдвинутый тезис уже другое содержание, и новая категория охранительного отношения нашла свое развитие как в процессуальном, так и материальном плане.

При анализе сущности и цели института налоговой ответственности как охранительного отношения можно выделить как отношения, связанные с вопросами налогообложения, так и отношения публичного порядка вообще. Ошибочно связывать существование охранительного правоотношения лишь с гражданско-правовой и материальной юридической ответственностью, поскольку в них идет речь в основном о восстановлении права собственности, т. е. и о ее сохранении . И в частноправовых отраслях, как известно, преследуются иные цели. Осуществляется охрана не только материальных объектов, но и порядка пользования правами, принципов права, обязательств и пр. Институт ответственности налогового права охраняет сами регулятивные отношения, в которых формируется и исполняется налоговая обязанность.

Казалось бы, регулятивная норма уже нарушена, объект охраны разрушен неисполнением, следовательно, применять нужно уже не охранительные, а защитные меры. Но данный подход не противоречит исследуемой классификации, т.к. охранительные отношения могут содержать и защитительные меры. Но главное не только в этом. Нарушение нормы не прекращает саму налоговую обязанность, задачу ее охраны. Она остается неисполненной. Причем обязанность возникает и формируется в связи с появлением у налогоплательщика объекта налогообложения, но исполняется в определенный налоговый период (сроки исполнения). Охранительные отношения уже возникают и развиваются вместе с регулятивными отношениями. Нарушение нормы, то есть не перечисление налога в установленный законом срок, лишь изменяет их, переводит охранительное отношение в иное состояние.

Охранительный потенциал содержится в правомочиях налогового органа и тех правах и обязанностях, которые в отношениях между субъектами правоотношений в связи с налоговой ответственностью устанавливаются и реализуются как в когнитивных, так и в коммуникативных отношениях.

Ведущая роль в согласовании такой модели и фактического общественного отношения принадлежит законодательно закрепленным ограничениям, создающим условия для удовлетворения правомерных притязаний контрсубъекта и являющимся средством правового сдерживания противоправного деяния.

Соответственно этому юридические инструменты реализации охранительных правоотношений можно подразделить на общеправовые и специальные - соответствующие разрешительному типу правового регулирования . Процессуальные правоотношения в связи с налоговой ответственностью вторичны.

Арбитражно-процессуальный кодекс России в ст. 189 (порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений) определяет, что дела, «возникающие из .. . правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства. с особенностями, установленными процессуальным и иным специальным законодательством». Этот же подход реализуется и в процессуальном законодательстве судов общей юрисдикции (см. гл. 23 и 25 ГПК РФ). Процессуальные особенности именно налоговых отношений накладывают особенный отпечаток на процесс именно своим материальноправовым предметом.

Д.М. Чечот писал, что участие в споре административного органа само по себе не делает спор административным, так как административные органы могут вступать с соответствующими лицами как в административные, так и в [334] иные (гражданские, трудовые и т. д.) правоотношения. Не может быть признан спор административным и по тому признаку, что его разрешение относится к компетенции административного органа. Административные органы, как известно, наряду с административными имеют право разрешать и другие споры (гражданские, трудовые, семейные) .

Только материально-правовое отношение, связывающее стороны, характеризует содержание спора. Если это отношение является налоговым, т. е. связывает налогоплательщика и налоговый орган по вопросам уплаты налога, спор должен считаться налоговым.

В материально-правовом аспекте правоотношения налоговой ответственности объект правоотношения определяется по цели регулятивного отношения и правонарушения, на него посягающего. Права и обязанности участников, содержание правоотношения и его форма зависят от многих факторов, главным из которых является поведение правонарушителя. Нельзя утверждать, что позиции участников правоотношения налоговой ответственности существуют с диаметрально противоположным кругом субъективных прав и обязанностей, как на это указывает И.А. Галаган применительно к административной ответственности[335] [336]. Такая ситуация может возникнуть лишь при несогласии налогоплательщика с решением налогового органа, а затем и решением суда. Если же налогоплательщик согласен с указанием налогового органа на правонарушение или он сам его выявил, то ни о каком противоположном круге субъективных прав и обязанностей речь идти уже не может. Развитие правоотношений по поводу юридической ответственности не всегда заканчиваются назначением и исполнением наказания.

Предметом регулирования налоговых отношений является интерес государства в получении средств в виде налога. Предметом регулирования налоговой ответственности является и возвращение налогоплательщика к регулятивному отношению, и наказание, и фискальный интерес при получении дополнительных средств в виде штрафа.

«Юридические отношения устанавливаются, главным образом, для того, чтобы... удовлетворить какую-нибудь потребность. Всякая такая потребность, равно как и благо, к которому лицо стремится для ее удовлетворения, называется интересом в юридическом смысле»[337]. Следовательно,

правоотношение рассматривалось им существующим лишь постольку, поскольку есть сам интерес.

При установлении налога, самой обязанности его уплачивать для налогоплательщика, а также возможности применения наказания государство реализует свои властные полномочия, входящие в сферу государственного суверенитета.

В рамках такой фундаментальной категории, как «правоотношение», властное полномочие оказывается внутренним двигателем, побудителем для развития правоотношения. Имеющийся у властвующего публичного образования интерес выражается в распоряжении, адресованном

налогоплательщикам, и нацелен на получение фискалитета.

Не само право на получение налога является формой реализации интереса государства, а полученные средства в виде налога, поэтому рассмотрение осуществления интереса в форме благоприобретенного субъективного правомочия будет ошибочным.

Обязательству заплатить налог не противостоит встречное удовлетворение. И здесь мы говорим о публичной обязанности, ничем не обусловленной обязанности гражданина перед обществом, которую он исполняет безвозмездно. Такими же публичными обязанностями являются защита Отечества, противостояние врагу, неразглашение государственной тайны и пр.

Исполнение же публичной обязанности по уплате налога основывается на принципах наибольшего удобства, законодательной определенности, экономической обусловленности и пр. Причем формы, порядок и процедуры, момент исполнения налоговой обязанности, отсрочка исполнения зависят от инициатив налогоплательщика, которые налоговые орган принимает без согласования, без выражения согласия, де-факто подчиняясь воле налогоплательщика.

На наш взгляд, используя типологию А.В. Полякова, можно было бы публичную обязанность (в свете требования ст. 57 Конституции РФ)

346

рассматривать как когнитивные отношения , а уплату налога конкретным лицом по поводу конкретного имущества (или иного объекта налогообложения) - как коммуникативные отношения и налоговое обязательство. Нарушение нормы и налоговая ответственность следуют регулятивному порядку и определяются также как модель и как конкретное взаимодействие налогоплательщика и ФНС России с частными особенностями правоотношения.

Во взаимодействии налогового органа и налогоплательщика в процессе возникновения и развития отношения ответственности возникают встречные права и обязанности, которые создают конструкцию обязательства со своими объектом, целью, взаимной обусловленностью поведения и пр.

Налог не является частью конструкции обязательства, точнее, не является ее следствием. Налог - это публичная обязанность в денежной форме. Уплата налога как исполнение публичной обязанности не вызывает никакого [338] встречного действия или удовлетворения. При установлении обязанности и уплате налога налоговый кредитор не совершает никаких действий, он лишь получает налог. Само же налоговое обязательство, где действуют обе стороны (управомоченный и обязанный), формируется в процессе исполнения налоговых обязанностей: налогоплательщик определяет момент возникновения налоговой обязанности (по оплате или по отгрузке) и налоговый орган подчиняется его выбору, налогоплательщик выдвигает оферту на рассрочку уплату налога, налоговый орган принимает выбранную налогоплательщиком форму налогообложения и прочее. Равно и отношения налоговой ответственности предполагают не просто право налогового органа привлечь налогоплательщика к ответственности, но провести это в определенной законом процедуре. Налогоплательщик, с одной стороны, обязан ответить за свои действия, а с другой - имеет право выдвигать контрдоводы, исправить обнаруженное правонарушение, указать на смягчение ответственности, добровольно уплатить штраф и прочее. Иными словами, налогоплательщик обладает определенными правами, реализация которых предполагает осуществление налоговым органом детерминированных ими действий.

При анализе выдвинутого нами тезиса об обязательственной природе охранительных отношений ответственности его доказывание будет зависеть от подхода к определению самого феномена ответственности. При формулировке содержания ответственности как государственного принуждения, то есть самого факта применения санкции, ни о каком обязательстве речи не пойдет. Это будет акт властвующего субъекта. Напротив, если ответственность будет рассматриваться как сложная система отношения по привлечению, а лучше истребованию ответа от налогоплательщика, нарушившего налоговое правило, тогда мы сможем обсуждать правовую природу встречных прав и обязанностей в возникших отношениях.

В первом параграфе первой главы мы уже обращали внимание на предложенную А.В. Поляковым классификацию правоотношений на когнитивные и коммуникативные. Если когнитивные отношения являются

моделью поведения, причем моделью как объективной, предложенной законодателем, так и субъективной, интерпретированной правоприменителем и налогоплательщиком, то коммуникативные - результатом регулирования и фактического поведения. Кроме нормы права инструментом регулирования социального отношения является и само правоотношение, как когнитивное отношение. Результатом регулирования рассматриваются субъективные права и обязанности участников правоотношения. Схожую мысль выражает и А.Н. Жеребцов, отмечающий, что элементы структуры и состава правоотношения характерны не только для регулятивных частноправовых и публично-правовых отношений, но и для публичного охранительного, а также процессуального правоотношении которые во всех случаях носят публично-правовой

347

характер .

Отношения ответственности возникают по результатам налоговой проверки, где налоговый орган властвует, реализуя свои административные функции. Едва ли не главным аргументом в поддержку позиции определения ответственности как правоотношения обязательственного типа является характеристика взаимных действий налогового органа и налогоплательщика, когда налоговый орган де-факто указывает налогоплательщику на нарушение правил налогового законодательства, налогоплательщик принимает «претензию» и «исправляет» (надлежащим образом исполняет) свои налоговые обязанности. В процессе указанного конфликта налогоплательщик может требовать от налогового органа формализовать его требования, предоставить аргументы и пр. Налоговый орган не может не принять действия налогоплательщика, направленные на «возвращение» регулятивного отношения в предусмотренное законодательством состояние.

Как уже указывалось выше, отношения ответственности в широком смысле распространяются на все налоговые отношения: и как ответственное поведение налогоплательщика, и как отношения перспективной [339] ответственности. Коммуникативные правоотношения ответственности в силу ст. 106 НК РФ возникают в связи с правонарушением. Причем отношения латентной ответственности как правоотношения не зависят от самого факта обнаружения налогового правонарушения именно налоговым органом. Факт правонарушения может быть обнаружен самим налогоплательщиком, аудитором, ревизором, в том числе и правоохранительными органами или судом, например, по гражданско-правовому факту.

Напротив, в сфере административного права предлагается рассматривать наличие отношений административной ответственности только в связи с возбуждением дела об административном правонарушении в установленном процессуальном порядке в отношении пока еще предполагаемого правонарушителя. Утверждается, что без реальных действий должностных лиц, уполномоченных на возбуждение дел об административных правонарушениях, такие правоотношения возникнуть не могут, здесь можно говорить только о необоснованной теоретической интерпретации событий .

Не взаимосвязь субъектов со своими правами и обязанностями, а социальная коммуникация по вопросам налогообложения, предусмотренная налоговым законодательством, порождает для достижения целей производства по делам о налоговых правонарушениях, а также создает для его участников права и обязанности, образует механизм правоотношения как объективно существующую правовую субстанцию. В свою очередь, механизм правоотношения должен рассматриваться существенным элементом

реализации отношения налоговой ответственности и законодательной интенции отношений ответственности.

Однако нельзя впадать и в иную крайность, когда утверждают, что «об урегулировании общественного отношения нормой права можно говорить только в одном случае, когда носители субъективных прав и обязанностей реализовали свои права и исполнили свои обязанности, т. е. процесс [340]

урегулирования общественного отношения заканчивается достижением объекта

349

правоотношения» .

Одна из главных черт механизма правоотношения заключается в его постоянной конструкции.

Более того, тенденция развития регулятивного налогового обязательства в вышеуказанном понимании приближает его к цивилистической конструкции не только по форме, но и по содержанию: все больше в налоговом праве возможности соглашений с налоговым органом (соглашение о цене сделки для налогообложения, мировые соглашения по налоговым спорам, инвестиционный налоговый кредит и пр.). Данная тенденция расширяет и арсенал охранительных средств, а также дифференцирует институт ответственности.

Применение цивилистической конструкции обязательства к налоговым отношениям обусловлен исторической особенностью развития данного института именно в цивилистике. С одной стороны, гражданское и предпринимательское право (в том числе и другие, как правило, частноправовые институты иных отраслей права, например, получение заработной платы в трудовых отношениях и пр.) создают условия для оформления объекта налогообложения, с другой - отказ от административнохозяйственных методов правового регулирования, предполагающих прямое властвование и переход к построению иной правовой модели отношений между государством и частными лицами, направленной на защиту прав и интересов частных субъектов, формирование рыночных отношений с предполагаемыми равными правами их участников требует отказа государства от директивного управления не только в сфере хозяйствования, но и налогообложении как формы изъятия и перераспределения национального продукта.

Д.В. Винницкий обращает внимание: налоговое обязательство не разновидность гражданско-правового обязательства, но особое правоотношение, построенное по типу (модели) этого обязательства. Интересно, что в германском праве разрабатывается понятие [341]

обязательственного отношения в административном праве (Schuldverhaltnis im Verwaltungsrecht) , однако в российской правовой доктрине данные идеи пока не столь востребованы.

КС РФ указывает, что налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого в п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующей отрасли законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации .

В отношениях налоговой ответственности необходимо избегать умаления или нарушения других конституционных норм и принципов. Исходя из системной взаимосвязи конституционного обязательства по уплате налогов с другими конституционными положениями, и прежде всего с принципом соразмерности (пропорциональности) при ограничении основных прав (ст. 55, ч. 3 Конституции Российской Федерации), указанное обязательство должно основываться на балансе между публичными и частными интересами. Будучи вмешательством в сферу частной собственности, налоги являются примером вторжения в сферу основных прав . Одновременно конституционная обязанность по уплате налогов носит безусловный и обязательный характер. [342] [343] [344]

Если принять возможность и факт существования налогового обязательства в регулятивных отношениях, то отношения ответственности - это требования, вытекающие или следующие из налогового обязательства. Такая конструкция определения налоговой ответственности (претензии из налогового обязательства) принята, например, в Положении о налогах и сборах Германии[345].

В гражданском праве понятие обязательства легализовано ст. 307 ГК РФ и представлено в виде схемы, где обязанности должника совершить действие (воздержаться от действия) корреспондируют права требования кредитора. Посредством реализации обязательственных правоотношений происходит переход основной массы имущественных благ от одних участников гражданского оборота к другим[346].

При рассмотрении специфики содержания правоотношения налоговой ответственности значение для юридического содержания обязательства имеет предоставленная управомоченному (налоговому органу) возможность требовать определенного поведения от обязанного лица (налогоплательщика). Еще раз подчеркнем, что управомоченный субъект не вправе давать директивных указаний должнику, и он, и должник действуют по легально определенной схеме. Напротив, часто управомоченный орган государства (ФНС России) вынужден принимать решения должника: выбор системы налогообложения, определения момента реализации, порядка амортизации и учитывать их при установлении характера правонарушения и его наличия. Но право кредитора (государства) требовать отчета в своих действиях является властным велением, а не результатом договоренности. Властность, однако, связывает и самого кредитора, который не может изменить его по существу (ни простить должнику долг, ни уменьшить его).

Определение ст. 2 НК РФ налоговых отношений как властных предполагает исполнение обязанности налогоплательщика по уплате обязательных платежей в виде налогов и сборов и право требования управомоченным органом должного поведения от обязанного лица. Установленная законодателем властная характеристика правомочий налогового органа не позволяет формализовать действия налогоплательщика по возврату налога как действия управомоченного лица. Правовая конструкция меняется, если праву налогоплательщика корреспондирует обязанность налогового органа по возврату налога, она приобретает характер обязательства. Такая структура и характер отношений влияют и на отраслевой характер ответственности.Регулятивное налоговое отношение среди своих методов широко использует запрет, запрет воздержаться от неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговой обязанности. Запрет порождает пассивную юридическую обязанность в регулятивном отношении, однако в случае его нарушения возникает детерминированное им право налогового органа потребовать устранения нарушения и/или подвергнуться санкции. С.С. Алексеев отмечал, что «для юридических запретов характерен обращенный к ним, точнее, к их носителям момент «требования». Если существует юридический запрет, то всегда есть лица, которые вправе требовать его соблюдения» . [347]

Охранительные отношения налоговой ответственности в порядке обратной связи обусловливают характер запрета и обязывания, а также формируют структуру и содержание «требования» налогового органа в случае ненадлежащего поведения налогоплательщика, именно поэтому «величина юридической силы запрета, степень его категорийности обусловлены видом юридической ответственности»[348]. Характер запрета, обязывания и дозволения (с предписанием не выходить за рамки дозволенного и разумного) определяется и видом юридической ответственности, ее содержанием и особенностью реализации.

В отличие от гражданского законодательства, налоговое законодательство как не определяет понятие обязательства, так и не акцентирует внимание на правах и обязанностях должника и кредитора. Устанавливается общее правило, общие права и обязанности, которые конкретизируются в зависимости от вида налога, объекта налогообложения, правового положения налогоплательщика (в части формирования льгот, выбора дозволенного поведения и пр.). Поэтому, на наш взгляд, любая встречная реализация прав и исполнение обязанностей следует рассматривать в налоговом праве как обязательство, правда, ответственность налогового органа перед налогоплательщиком меняет свой отраслевой характер с налоговой на частноправовую. Такая метаморфоза объясняется, главным образом, характером охраняемого объекта.

Исполнение обязанности по передаче средств в виде налога в бюджет налогоплательщиком носит публично-правовой характер, предназначена для финансирования публичных расходов. Нарушение интереса налогоплательщика налоговым органом предполагает вторжение в частноправовую сферу, которая и охраняется нормами частного права.

Правовое регулирование отношений налоговой ответственности налогоплательщика должно производиться, исходя из их обязательственной природы, учитывая право отдельного лица, которое реализуется в конкретных отношениях, а не в общей норме ст. 57 Конституции РФ. Пренебрежение этим со стороны законодателя приводит к некачественному правовому регулированию налоговых отношений, а следовательно, к низкому уровню реализации данных правоотношений.

Обязательственная природа регулятивных отношений в сфере налогообложения рождает и обязательственные отношения в сфере налоговой ответственности. Правовая обязанность в отношениях налоговой ответственности детерминирована не только имплицитно присущим запретом, но и иными средствами регулирования, однако правонарушение в широком смысле должно рассматриваться именно как нарушение запрета ненадлежащего поведения. «Регулирование поведения участников общественных отношений через определение их юридических обязанностей неразрывно связано с запретом тех линий поведения, которые идут вразрез с предписаниями правовых норм. Категоричность веления предполагает запрет иного поведения, включает этот запрет: нарушение запрета, входящего в содержание юридической обязанности, влечет (должно влечь) применение санкций» . Нарушение предписанного правила поведения определяет предмет регулирования, состав правонарушения, цель отношений налоговой ответственности.

Содержание отношений налоговой ответственности не определяется обязанностью подвергнуться санкции (это самостоятельная стадия или вид налоговых отношений), но реализации налоговым органом права требовать соответствующего поведения у субъекта правоотношения.

Следует согласиться с выдвинутым А.Н. Жеребцовым тезисом о том, что общий юридический запрет в регулятивных отношениях порождает дополнительную правовую обязанность, которая носит потенциальный характер и находит выражение в правовой норме, предусматривающей правовую обязанность государства привлечь правонарушителя к юридической ответственности за нарушение установленного запрета. Двойственная природа правовой обязанности в связи с этим характеризуется, с одной стороны, [349] недопустимостью соответствующего поведения субъекта, а с другой -обязанностью подвергнуться мерам юридической ответственности за

358

нарушение указанного запрета .

В науке частного права все чаще можно встретить предложение об определении правовой природы действий должника по договору по исполнению договорного обязательства как сделки . Но возможно ли применение подобного подхода к исполнению обязанности по несению ответственности, даже при рецепции германского подхода к уплате налога как обязательству.

В указанной выше литературе предлагается использование понятия распорядительной сделки. Сделка-договор порождает обязательство должника. Распорядительная сделка направлена на непосредственное распоряжение должником своими правами на имущество путем переноса их на кредитора во исполнение этого обязательства.

С одной стороны, ответственность не сводится лишь к оплате штрафа. С другой стороны, штраф является дополнительным платежом к основному обязательству и пени. Регулятивное отношение (исполнение обязанности по уплате налога) все больше рассматривается в литературе именно как обязательство. Охранительное отношение не сводится к чему-либо отдельному: претерпеть принуждение, понести дополнительное бремя (оплатить штраф) и пр. Это комплекс действий и отношений, формирующих самостоятельный институт, самостоятельное правоотношение. По своей природе это отношение также возможно рассматривать как обязательство. [350] [351]

Судебная практика уже достаточно давно действия по исполнению договорных обязанностей рассматривает как сделки[352]. Почему же тогда обязанность предстать перед кредитором и дать ответ в своих действиях не может рассматриваться как самостоятельное обязательство? В данном случае мы не отождествляем институты сделки и обязательства. Но в налоговых отношениях именно институт обязательства в большей степени отвечает сущности анализируемых отношений. В историческом развитии менялась и сущность института, однако сохранилось старое название - обязательство. Оно показалось законодателю удачным, хотя в гражданско-правовой литературе и высказывались предложения о замене его эквивалентами типа «право требования» или «права на чужие действия»[353].

ВАС РФ разъединяет сделку-договор и ее исполнение[354], как акт распорядительный и являющийся также сделкой. Более жесткий подход определен в ст.61.1 Закона о несостоятельности, согласно которому под сделками понимаются не только договоры, но и действия по исполнению договорных обязательств[355].

Многие авторитетные цивилисты выступают против предложенной выше идеи рассмотрения исполнения как сделки[356]. По сути, в литературе происходит некоторая фразеологическая подмена. Без рассмотрения сущности явления используют лишь слово «исполнение» в его лексическом аспекте без рассмотрения правовой сущности каузы. Все рассмотренные ВАС РФ случаи исполнения имеют форму самостоятельного обязательства, а не отдельных действий в рамках частного обязательства. В обязательстве аренды никто не станет рассматривать вручение ключей, перечисление платы, осмотр помещения и прочие как сделки. Но погашение долга путем передачи в собственность вещи вполне может рассматриваться как самостоятельная сделка, тяготеющая к купле-продаже, например.

Равно и в налоговых отношениях, ответственное поведение налогоплательщика, состоящее в согласовании квалификации, акцепте требований ФНС, исполнении обязанности по уплате штрафа носит признаки обязательства, состоящего из отдельных обязанностей и прав.

В литературе ответственность рассматривается как дополнительная правовая обязанность[357]. Содержание отношений налоговой ответственности в таком случае можно рассматривать через правовую обязанность налогоплательщика подвергнуться юридической ответственности, выраженной в правовой норме, и через право налогового органа требовать должного поведения от налогоплательщика-правонарушителя. Обязанность правонарушителя рассматривается через модель поведения, если правонарушитель не устраняет самостоятельно свое нарушение, или через коммуникативное отношение при добровольном исполнении обязанности. Переход правоотношения-модели в публичное охранительное правоотношение- отношение происходит по воле компетентного правоохранительного органа[358].

А.Н. Жеребцов обращает внимание, что в рамках материального охранительного правоотношения субъективным правом и юридической обязанностью обладают лицо и государство[359].

Дополнительная юридическая обязанность правонарушителя рассматривается именно как дополнительная относительно обязанностей в регулятивном отношении. Если обязанность подвергнуться ответственности рассматривать в самостоятельных охранительных отношениях, то обязанность отвечать за свое поведение будет рассматриваться не как дополнительная, а как самостоятельная, детерминированная неправомерным поведением.

Весьма сложным остается вопрос об определении налогового обязательства как односторонне обязывающего. Если исходить из посылки реализации публичной обязанности через налоговое обязательство то, как определить его границы?

Рассмотрим пример. Налогоплательщик продал имущество и получил доход. Выбрал систему налогообложения, подав соответствующее заявление, определил учетную политику, исчислил и уплатил налог, произвел зачет излишне уплаченной суммы на уплату иного налога.

Следует ли рассматривать все указанные действия как череду отдельных обязательств или возможно к ней применить требования единого отношения? В первом случае любая дискреция выведет исследователя к простому отношению право-обязанность, во втором - получим сложное обязательство, в котором каждая сторона будет являться и должником, и кредитором по отдельным действиям и правам.

Менялись времена, существенно иным по сравнению с моментом своего зарождения стал и образ обязательства, однако главной оставалась и остается именно связь кредитора и должника в правоотношении через встречные действия, права и обязанности. Причем если в регулятивном отношении эта связь в правоотношении направлена на объект регулирования, то в отношениях налоговой ответственности - на самого правонарушителя, которому предлагается ответить за нарушение правила. Как мы уже отмечали выше, отношения ответственности возникают из отношений контроля, характеризующихся своей административной природой, директивным управлением поведения подвластного лица.

Мировой опыт определения содержания обязательства также дает право его применения в налоговых отношениях, в частности, к отношениям ответственности. Во многих странах обязательство не определяется легально, оно выводится доктриной: ни Франция, ни право Англии и США, Швейцарии и иных стран не определяют обязательство легально .

Каким должно бы быть обязательство налоговой ответственности? Какие элементы можно включить в его содержание?

Во-первых, оно обусловлено существующей налогово-правовой связью налогоплательщика и налогового органа как конкретных участников данного вида охранительного отношения. Подобная связь установлена законом, и она следует из обнаружения правонарушения в ходе налоговой проверки, которую реализует исключительно орган налогового контроля - ФНС России[360] [361].

Во-вторых, движение анализируемого правоотношения обусловлено правом и компетенцией налогового «кредитора», поскольку именно в этом праве заключается существо обязательства. Налоговый орган вправе привлечь к налоговой ответственности или принять решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Обязательство заключается в праве требования или праве на чужие действия. Важно, что именно налоговый орган обладает формальной возможностью требовать определенного поведения от налогоплательщика. Последний не может инициировать отношения налоговой ответственности. Кредитор (ФНС России) находится именно в «правовом ожидании»[362], он имеет право потребовать реакции правонарушителя, а также

реализовать свой интерес: восстановление регулятивного отношения, пополнение казны за счет штрафа, охрана правопорядка.

В-третьих, интерес налогового органа как кредитора в обязательстве ответственности (который и удовлетворяется исполнением должника- налогоплательщика-правонарушителя) может быть как имущественным, так и неимущественным. Неимущественный интерес заключается в получении ответа налогоплательщика об обстоятельствах и характере правонарушения, в восстановлении и нормальном развитии регулятивных отношений. «Имущественный» - в пополнении казны за счет штрафа.

В-четвертых, анализируемые отношения имеют относительную, а не абсолютную характеристику. Правонарушение определяется частными обстоятельствами с участием известных налогоплательщиков. Предоставление, на которое может рассчитывать кредитор, всегда вполне определенно[363]. Если кредитор (государство через свой орган исполнительной власти - ФНС) требует предоставления, то это указывает на обязательственную деятельность должника (налогоплательщика, нарушившего правило). Налогоплательщик предоставляет в итоге исполнение, обеспечивая достижение цели как регулятивного, так и охранительного обязательства.

НК РФ в ст. 44 устанавливает, что «обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах».

Налоговое обязательство имеет односторонний характер и строго определенный состав участников. При формировании доходов государства активно используется метод налоговых изъятий. Характер отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиком, их финансовоправовое регулирование, с одной стороны, требует своего соответствия рыночным отношениям, а с другой - реализации заложенной в них властности, исходящей из фискального суверенитета государства.

Обязательству заплатить налог в регулятивных отношениях и обязательству дать отчет в своих действиях - в охранительных не противостоит встречное удовлетворение. И здесь мы говорим о публичной обязанности, ничем не обусловленной обязанности гражданина перед обществом, которую он исполняет безвозмездно.

Во взаимодействии налогового органа и налогоплательщика в процессе исполнения последним налоговой обязанности и участия его в охранительных отношениях налоговой ответственности возникают встречные права и обязанности, которые создают конструкцию обязательства со своими объектом, целью, взаимной обусловленностью поведения и пр.

Более того, тенденция развития налогового обязательства в

вышеуказанном понимании приближает его к цивилистической конструкции не только по форме, но и по содержанию: все больше в налоговом праве возможности соглашений с налоговым органом (соглашение о цене сделки для налогообложения, мировые соглашения по налоговым спорам, инвестиционный налоговый кредит и пр.).

Выше мы уже акцентировали внимание на том, что налоговое обязательство суть особое правоотношение, построенное по типу (модели) обязательства. Сходное явление наблюдается и в иных отраслях. Так, ст. 222 БК РФ содержит понятие бюджетного обязательства, в антидемпинговом праве выделяется понятие антидемпингового обязательства, в германском праве разрабатывается понятие обязательственного отношения в административном праве (Schuldverhaltnis im Verwaltungsrecht) .

Характер отношений субъектов налоговых отношений, их автономизация по многим основаниям от финансового права, характер отношений как права и обязанности, а не властвующий субъект со своей компетенцией - все это придает налоговым конструкциям характер обязательства. И законодатель [364]

использует правовую категорию налогового обязательства в НК РФ , и

374

налоговые органы оперируют данным понятием .

Институт обязательства в налоговом праве возникает там и тогда, когда у налогоплательщика появляется выбор формы поведения, выбор налогового последствия своих частноправовых действий и пр. В отношениях налоговой ответственности налогоплательщик принимает или оспаривает требования налогового органа, выражает согласие относительно квалификации его действий и указывает на обстоятельства, исключающие, а также снижающие налоговую ответственность и пр.

Как предусмотренная конституционным правом, конституционная обязанность по уплате налогов имеет самостоятельное юридическое содержание и основание возникновения. Данная обязанность, как это следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года № 20-П, существует в рамках налогового обязательства .

В конституционной обязанности налогоплательщика воплощен публичный интерес всех членов общества, а юридическим содержанием конституционного обязательства по уплате налогов являются конституционные права и обязанности налогоплательщиков и права и обязанности налоговых органов, призванных обеспечить реализацию налогоплательщиками их конституционной обязанности по уплате налогов.

При этом предназначение конституционного обязательства по уплате налогов сводится к тому, чтобы на базе конституционных норм и принципов обеспечить баланс между публичными и частными интересами. [365] [366] [367]

Используя подход КС РФ в вышеуказанном постановлении, можно определить, что обязательственный характер налоговой ответственности должен основываться на балансе между публичными и частными интересами. Будучи вмешательством в сферу частной собственности, налоги являются примером вторжения в сферу основных прав, а привлечение к ответственности - реализацией властной функции управомоченного лица. Поиск точки равновесия между конституционными ценностями прав и свобод, с одной стороны, и установленной властной обязанностью платить налоги - с другой, призвано обеспечить налоговое обязательство, в том числе в отношениях ответственности.

Определяя характер налоговых отношений, можно поспорить с позицией некоторых авторов[368] [369], характеризующих эти отношения как имущественные без всяких оговорок. Именно на основе признания налоговых отношений имущественными указанные авторы делают выводы о том, что невыполнение налоговых обязательств влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общественных интересов. Предметом же налоговых отношений (с точки зрения их охраны, в первую очередь) является публичный интерес , сам строй публичных отношений, а уже потом конкретная сумма налога. Безусловно, центральными являются отношения по уплате налогов, но отнюдь не исчерпывающими и, конечно, неимущественными будут отношения налогового контроля, ответственности и пр.

Экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредовании перераспределения ВВП, изъятия собственности, обеспечения финансирования деятельности государства и муниципалитетов.

Налогообложение как любое правовое явление обладает как юридическим, так и материальным содержанием. Экономическое содержание налога служит объективной основой его правового конструирования, именно процесс перемещения имущества от частного лица государству в форме налога определяет финансовый (но не имущественный в гражданско-правовом порядке) характер налогового обязательства. По этим причинам и необходимо отразить в определении понятия обязательства такое сочетание юридических и материальных признаков, которое присуще самим обязательственным отношениям в их законодательном нормировании и реальном

378

осуществлении .

Специфика обязательств с точки зрения их юридического объекта заключается в том, что они призваны к определенным активным положительным действиям (позитивное обязывание). Однако изредка на участника обязательства возлагается выполнение пассивной функции: не препятствовать налогоплательщику, не вмешиваться в его хозяйственную деятельность, не требовать сверх положенного и дважды и пр. Но многие пассивные обязанности налогового органа, конечно, есть следствие уже ранее совершенного налогоплательщиком положительного действия по передаче имущества (денег) в форме налога или совершения иных действий в налоговых отношениях.

При рассмотрении специфики содержания налогового правоотношения по привлечению налогоплательщика к ответственности значение для юридического содержания обязательства имеет предоставленная управомоченному (налоговому органу) возможность требовать определенного поведения от обязанного лица (правонарушителя-налогоплательщика). Еще раз подчеркнем, что управомоченный субъект не вправе давать директивных указаний должнику, и он, и должник действуют по легальному алгоритму. Напротив, часто управомоченный орган государства (ФНС России) вынужден [370] принимать решения должника, например, оплата недоимки или совершение иных действий, на которые указал налоговый орган в ходе проверки как на правонарушение. Но право кредитора (государства) требовать от налогоплательщика ответа за совершенное правонарушение является властным велением, а не результатом договоренности. Властность не предполагает адресную команду, но создание общего правила для всех (алгоритма поведения), которое наряду с позитивным обязыванием содержит (в отличие от финансового и административного права) весьма большой объем дозволений (как правило, налогоплательщику).

В отличие от гражданского законодательства, налоговое законодательство как не определяет понятие обязательства, так и не акцентирует внимание на правах и обязанностях должника и кредитора. Устанавливаются общее правило, общие права и обязанности, которые конкретизируются в зависимости от вида налога, объекта налогообложения, правового положения налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, любая встречная реализация прав и исполнение обязанностей следует рассматривать в налоговом праве как обязательство.

Правовое регулирование данных отношений должно производиться, исходя из их обязательственной природы, учитывая право отдельного лица, которое возникает в конкретных отношениях, а не в общей норме ст. 57 Конституции РФ. Пренебрежение этим со стороны законодателя приводит к некачественному правовому регулированию налоговых отношений, а, следовательно, к низкому уровню реализации данных правоотношений.

Что же позволяет выделить обязательства из числа других правоотношений как юридический феномен? В первую очередь наличие не просто субъектов правоотношений (как определено ст. НК РФ), но именно должника и кредитора. Отдельные приемы, используемые для легальных определений, при разработке научных понятий вообще неприемлемы, а тем более в налоговом праве. В частности, невозможно при формировании определения описать даже примерный перечень тех действий должника, на которые вправе притязать кредитор: они вытекают из конкретного вида налога, самого правонарушения, особенностей хозяйствования, контекста обстоятельств и т. д.

Весьма сложным остается вопрос об определении налогового обязательства как односторонне обязывающего, а если исходить из посылки реализации публичной обязанности через налоговое обязательство, то становится необходимым определить его границы?

Объекты налоговой ответственности как правоотношения. Под объектом правоотношения понимают то, на что направлена деятельность определенных лиц в правоотношении, т. е. то, на что направлены субъективные юридические права и обязанности субъектов (цель правовой коммуникации).

В юридической науке существуют по меньшей мере две теории, различно объясняющие, что может выступать в качестве такого объекта. Одна из них называется монистической (теория единого объекта), другая - плюралистической (теория множественности объектов).

В соответствии с монистической теорией объектом правоотношения является то, на что направлено или на что воздействует правоотношение. Но воздействовать право может только на поведение людей. При этом как субъективные права, так и юридические обязанности направлены на обеспечение в интересах управомоченного определенного поведения обязанного лица.То поведение обязанного лица, на которое вправе притязать управомоченный, и составляет по этой теории юридический объект

379

правоотношения . [371]

Подобный подход подвергся критике в научной литературе в связи с тем, что он не может быть применен ко всем правоотношениям. Поэтому плюралистическая теория объекта правоотношения не сводит последний только к поведению обязанного лица, а понимает под объектом различные социальные блага (социальные ценности ). Это могут быть материальные блага - вещи, а также продукты духовного творчества, личные неимущественные блага (жизнь, здоровье, честь, достоинство человека), само поведение участников правоотношения и результаты поведения (доставка груза к месту назначения по договору перевозки, возврат долга). Такую теорию объекта точнее было бы назвать не «плюралистической», а ценностной. Действительно, поскольку правовое отношение представляет собой телеологическое (целенаправленное) отношение, то объектом такого отношения будет то, на что направлены действия участников отношения по реализации своих прав и обязанностей и, соответственно, на что интенционально направлено их правовое сознание. Поскольку действия правообязанного направлены на удовлетворение интересов управомоченного, а реализация правомочных интересов есть эйдетическая ценность, то и общим объектом правовых отношений являются самые разнообразные ценности. (Специальным объектом правоотношений можно считать конкретные материальные и нематериальные,одушевленные и неодушевленные объекты - носители ценностных свойств).

Объектом правоотношения налоговой ответственности в монистическом понимании будет являться признание налогоплательщиком противоправности своего поведения и возвращение его в регулятивное отношение как публичной обязанности. В плюралистическом - все те действия и интересы, которые сопровождают исполнение обязанности в процессе привлечения к [372] ответственности. Причем интерес или цель - вступление в правоотношение - следует рассматривать не только с позиций интереса налогоплательщика, но и публичного образования, а также его органов.

Налоговый орган выявляет соответствие действий налогоплательщика правилам налогового законодательства, а в случае их нарушения инициирует привлечение налогоплательщика к ответственности. Конструкция отношений налоговой ответственности такова, что главный интерес состоит не столько в наказании налогоплательщика, сколько в возвращении регулятивного налогового отношения в его нормальное состояние.

Принадлежащая налогоплательщику мера дозволенного поведения в отношениях налоговой ответственности также обеспечивается государством. Основным средством обеспечения государством субъективного права является возложение на другое лицо, то есть на налоговый орган, юридической обязанности.

Субъективные налоговые права принадлежат как налогоплательщику, так и получателю налога и его агентам, хотя и с разным содержанием. Субъективные права сторон налогового правоотношения определены: ст. 3, 21, 22 НК РФ - права налогоплательщика; ст. 31, 34, 34.1, 36 - права налоговых органов и их агентов.

Управомоченный субъект имеет возможность что-то требовать от других лиц, а также совершать известные действия, имеющие юридическое значение. Ему предоставлен выбор варианта поведения, действия.

Структура субъективного права, или его строение, включает три элемента (три правомочия): возможность действовать или не действовать определенным образом, право требовать от другой стороны в правоотношении соответствующего поведения и возможность требовать социальной защиты (в необходимых случаях - со стороны государства) в случае неисполнения другой стороной своих юридических обязанностей. Все три правомочия принадлежат как налогоплательщику, так и налоговому органу как в регулятивных, так и в охранительных отношениях.

Налоговый кодекс РФ закрепил для налогоплательщиков комплекс прав как материального, так и процессуального свойства (ст. 21 «Права налогоплательщиков» НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Законными гарантиями реализации налогоплательщиком его прав становятся соответствующие обязанности государственных органов, предусмотренные законом.

Субъективные обязанности сторон налогового правоотношения определены: ст. 23 НК РФ - обязанности налогоплательщика; ст. 32, 33, 35, 37, 60, 86 - обязанности налоговых органов и их агентов.

Как отмечает С.С. Алексеев , характерные особенности юридических обязанностей (в отличие от обязанностей морального порядка, обязанностей- обычаев и др.) - это их однозначность по содержанию, императивность, непререкаемость, обеспеченность юридическими механизмами, наличие у другого лица или лиц права требования исполнения обязанности (это право требования, возникающее при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанности является особым проявлением субъективного права, которое носит название притязания). В налоговом правоотношении налоговые органы могут требовать исправления недолжного поведения, а налогоплательщики обязаны надлежащим образом уплачивать налоги и совершать иные действия, прямо предусмотренные НК РФ.

Содержание налогового правоотношения определяется мерой должного или правомочного поведения, то есть оно имеет определенные законодательством границы, известные строгие рамки.

Налоговые субъективные права можно рассматривать в двух аспектах: [373]

- право требования должного поведения от обязанного лица (уплата долга, уплата налоговой недоимки и пр.). Акцент в юридическом регулировании делается на обязанность другого лица;

- возможность своего собственного активного поведения: юридический акцент делается не на обязанность другого лица, а на собственные действия самого субъекта (подача иска в суд, отчуждение имущества и пр.). Обязанность другого лица, главным образом, состоит не в совершении действий, а в воздержании от тех обстоятельств, чтобы чинить препятствия.

Права и обязанности лиц нередко обусловлены объектом правоотношения, то есть тем предметом окружающего мира, материальным или нематериальным благом, по поводу которого (в отношении которого) сложилось правоотношение . Объектом налогового правоотношения является сам налог как обязательный взнос или изъятие в бюджет, то есть налог является материальным благом с вышеуказанными специфическими признаками.

Таким образом, мы можем прийти к следующим выводам.

Предметом регулирования налоговых отношений является интерес государства в получении средств в виде налога, поэтому предметом регулирования налоговой ответственности является и возвращение налогоплательщика к регулятивному отношению, и наказание, и фискальный интерес по получении дополнительных средств в виде штрафа.

Не само право на получение налога является формой реализации интереса государства, но полученные средства в виде налога, поэтому рассмотрение реализации интереса в форме благоприобретенного субъективного правомочия будет ошибочным.

Охранительные отношения ответственности имеют обязательственную природу, когда ответственность рассматривается как сложная система отношения по привлечению, а лучше истребованию ответа от налогоплательщика, нарушившего налоговое правило, чем и обусловлена правовая природа встречных прав и обязанностей в возникших отношениях.

Вместе с тем, налоговое обязательство не должно рассматриваться в качестве разновидности гражданско-правового обязательства, но оно является особым правоотношением, построенным по типу (модели) этого обязательства, притом, что ответственность рассматривается как дополнительная правовая обязанность. Содержание отношений налоговой ответственности, в таком случае, можно рассматривать через правовую обязанность налогоплательщика подвергнуться юридической ответственности, выраженной в правовой норме, и через право налогового органа требовать возвращения к должному поведению от налогоплательщика-правонарушителя. Ожидание реакции государства в лице его уполномоченных органов и длящееся неправомерное состояние, требующее восстановления права, ставит перед исследователем задачу анализа налоговой ответственности как правового состояния.

<< | >>
Источник: БОРТНИКОВ СЕРГЕИ ПЕТРОВИЧ. ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме § 2. Структура правового отношения налоговой ответственности:

  1. Организационно - правовой аспект выявления налоговых мошенничеств
  2. §3. Правовая доктрина и ее инкорпорация в налоговое законодательство Швейцарской Конфедерации
  3. § 1. Методологическая основа налоговой ответственности
  4. § 2. Прямые и обратные связи в отношениях налоговой ответственности
  5. § 3. Сравнительно-правовой анализ отношений ответственности за налоговые и административные правонарушения
  6. § 2. Структура правового отношения налоговой ответственности
  7. § 3. Налоговая ответственность как длящееся неправомерное состояние, требующее восстановление права
  8. § 3. Санкция в системе отношений налоговой ответственности
  9. 2.1. Понятие правового института в юридической науке и налоговом праве России
  10. Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства
  11. § 1.4. Развитие современного российского законодательства и зару­бежный опыт правового регулирования отношений экономической субординации юридических лиц
  12. Анализ зарубежной теории, в части формирования системы юридической ответственности за налоговые правонарушения
  13. Выявление сущности и цели административной ответственности за налоговые правонарушения
  14. § 6.1. Права негосударственных организаций в структуре административно-правового статуса и гарантии их реализации
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -