<<
>>

§ 3. Сравнительно-правовой анализ отношений ответственности за налоговые и административные правонарушения

Политические, экономические и социальные изменения новейшего времени в России оказывают свое воздействие на все системы общества и государства. Вопросы частной собственности, гражданского общества и общественного договора, фискальной политики государства ставят задачи нового осмысления и видения задач и функций налогов и сборов и бюджетных возможностей.

Процессы автономизации налогового права порождают многочисленные дискуссии вокруг финансово-правовой сферы, где одним из активно обсуждаемых вопросов является вопрос об ответственности за нарушение налогового законодательства, и отделение данного института не только от финансово-правовой ответственности в рамках финансового права, но и отграничения налоговой ответственности от ответственности административной.

Можно отметить рост числа работ, касающихся анализа ситуации с налоговой ответственностью, как диссертационных исследований[215] [216] [217] [218], так и исследований монографического характера .

Если единственным источником налогового права является налоговый закон, а вопросы налоговой ответственности регулируются только Налоговым кодексом России, то не все нормы законодательства об административной ответственности фактически кодифицированы путем включения

соответствующих положений в КоАП РФ .

Сам посыл отнесения налоговой ответственности к сфере административного права берет свое начало в сложной системе источников административного права . Ученые, занимающиеся проблемами

административного права, полагают, что любые вопросы управления общественными делами входят в систему административного права, а специфика иных публичных отраслей кроме уголовного права не создает каких- либо значимых оснований для формирования отраслевых институтов ответственности.

Такое широкое рассмотрение административного права берет свое начало в советской юридической школе, что было определено этатистским характером государства.

В широком смысле административное право задается целью упорядочить отношения между властью и обывателями в делах государственного управления. Организуя общество, государственная власть не оставляет незатронутой ни одной стороны общественной жизни, ни одного сколько- нибудь значащего уголка этой жизни. В те или иные отношения с правящей властью мы по необходимости вступаем буквально на каждом шагу, - даже, может быть, и тогда, когда и сами этого не замечаем. Посылая по почте письмо, отправляя телеграмму, мы тем самым завязываем определенные отношения с правящей властью. Публичные интересы, которые преследует государство, заставляют его интересоваться вашим передвижением, поведением, вашим взаимным общением друг с другом[219].

Однако если бы все сферы жизни людей, имеющие публичное значение, регулировались бы исключительно административным правом, то невозможно было бы учесть все нюансы человеческих отношений. Кроме того, пограничные отношения, затрагивающие уже частные интересы, также требуют особенного регулирования, основанного на иных чем административные принципах и началах. В частности, вопросы лишения частной собственности в виде налога, характер вторжения государства в частную жизнь в налоговом праве, право граждан на оптимизацию налоговых платежей и пр. ставят вопрос об автономном регулировании налоговых отношений.

Анализируя сущность государства и государственного управления, еще Б.Н. Чичерин выделял финансовое право как специальную науку, составляющую отрасли государственного права, именно, к полицейскому и

224

административному праву, а частью к военному и финансовому[220]. С.И. Иловайский также писал о том, что наука о финансах должна заниматься исследованием публичных доходов и расходов и выводом основных законов публичного хозяйства как самостоятельная отрасль права[221] [222] [223].

А.И. Елистратов также обращал внимание на то, что содержание и характер тех отношений, которые возникают между правящей властью и гражданами, зависят от различных задач, преследуемых государственным управлением.

Важнейшими задачами государственного управления являются: обеспечение внутренней безопасности и благосостояния граждан; вооруженная защита государства; упорядочение отношений данного государства с другими государствами; обеспечение населению правосудия в делах гражданских и уголовных; урегулирование положения церкви в государстве и, наконец, изыскание и распределение материальных средств для государственных целей. Соответственно этим задачам можно различать в государственной деятельности внутреннее управление, военное управление, управление внешними делами, управление судебное, финансовое. Наука административного права изучает, по преимуществу, только те отношения, которые возникают между правящей властью и гражданами в делах внутреннего управления. Изучение прочих отраслей государственного управления составило предмет особых наук: военного права, международного права, гражданского и уголовного процесса, финансового права .

За последнее десятилетие был принят ряд важных нормативно-правовых актов, таких как Бюджетный кодекс РФ, ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» , ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации

(Банке России)» . Содержащие в них меры ответственности никак не укладывались в меры административной ответственности, да и институт административной ответственности не мог «разрастаться» до бесконечных размеров. Например, в ст. 14. ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» указывается, что субъекты несут и иную ответственность (наряду с административной и уголовной). Под термином «иная ответственность» подразумевается именно финансовая ответственность субъектов .

Становление финансовой ответственности было обусловлено развитием соответствующей отрасли права, приданием ей иного значения по сравнению с социалистическим периодом и развитием института финансовой ответственности. Следует отметить, что финансовая ответственность начала формироваться в рамках административной ответственности, но финансовое право выделилось из административного права. Тем не менее некоторые ученые считают финансовую ответственность разновидностью административной[224] [225] [226], а некоторые - самостоятельным видом юридической ответственности[227].

Апологеты теории административной ответственности не возражают против отраслевого обособления норм финансового, а также налогового права. Однако, они указывают на существование в этих отраслях не собственно финансовой и налоговой ответственности, но ответственности административной. Трудно согласиться с такой позицией, т. к. наличие ответственности рассматривается в российской правовой доктрине как один из признаков, характеризующих самостоятельность соответствующей отрасли права.

При анализе отраслевых особенностей института ответственности, в первую очередь, следует обратить внимание на отраслевые основание возникновения самого института и его содержание. Широко распространено понимание ответственности как разновидности юридической обязанности, которая возникает из юридического факта совершения правонарушения. В литературе существует различное понимание содержания данной обязанности: претерпевание неблагоприятных последствий, предусмотренных санкцией нарушенной нормы[228] [229] [230]; ее определение как принудительно исполняемой обязанности (С.Н. Братусь) ; как обязанности дать отчет в содеянном (В.А. Тархов) . Обязанность должна рассматриваться не только чтобы подвергнуться неблагоприятным правоограничениям, но и подвергнуться понуждению к принудительному исполнению обязанности в рамках регулятивного правоотношения. Обязанность, возникшая у правонарушителя, носит нормативный характер, сама модель отношений была сформулирована в норме юридической ответственности. Содержание норм налоговой ответственности отличается от содержания норм административной ответственности. Сами отношения ответственности возникают в момент нарушения нормы налогового права и до применения санкции правоотношение должно еще «дойти» в своем развитии. Сами отношения ответственности возникают и развиваются в рамках налогового права.

Налоговая и административная ответственность основываются на различных правовых нормах и вследствие этого формально определены, обладают четкостью, детализированностью и обязательностью. Налоговая и административная ответственность обеспечиваются государственным принуждением совершенно в различных процессуальных порядках и системах. Налоговая и административная ответственность своими последствиями влекут государственное осуждение и наказание, причем виды наказаний НК РФ и КоАП РФ не совпадают. Никаких иных неблагоприятных последствий кроме штрафа для правонарушителя в налоговых отношениях быть просто не может. Налоговая и административная ответственность осуществляются в различных процедурных формах. Процессуальные формы, урегулированные нормами ГПК РФ и АПК РФ являются общими для всех сфер публичных отношений, но досудебный порядок выявления правонарушения, его квалификации, формирования позиции органа и пр. имеют совершенно различное регулирование, определенное НК РФ и КоАП РФ.

Правонарушение формализовано, описано в правовой норме о налоговой или административной ответственности как правонарушение, поэтому противоправное поведение является правовым, но не нормативным. В сфере налоговых отношений административная ответственность руководителей или должностных лиц организаций налогоплательщиков и налоговых агентов антинормативно не налоговым правилам, но административным. Иного просто не может существовать.

Мотивируя свое постановление № 9127/12[231], Президиум ВАС РФ совершенно обоснованно ссылался на то, что специальный состав ответственности руководителя должника, направлен на обеспечение надлежащего исполнения руководителем должника обязанностей. Для привлечения руководителя организации налогоплательщика или налогового агента к ответственности необходимо не только исследовать объективную сторону правонарушения, но и установить, виновен ли субъект ответственности. При решении последнего вопроса следует исходить из того, принял ли он все меры для надлежащего исполнения возложенных на него обязанностей. У руководителя организации налогоплательщика или налогового агента отсутствует обязанность по уплате налогов и сборов, а также совершения иных, предусмотренных НК РФ обязанностей. Законодатель предусматривает возможность привлечения к ответственности за третье лицо в ограниченном числе случаев: субсидиарная и солидарная ответственность. В налоговом праве действует также принцип личного исполнения обязанности, предусмотренной НК РФ. Причем, обязанность по уплате налогов и сборов не обладает признаком оборотоспособности.

Необходимо учитывать, что отсутствие вины должно быть доказано лицом, привлекаемым к ответственности.

Обязанность руководителя организации налогоплательщика или

налогового агента определена уставом организации (учредительными документами), специальными законами, например: ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» или ее корпоративных документах. По своей природе обязанностью руководителя организации является

управленческой, административной. Именно этим должно и может объясняться сама возможность привлечения руководителя организации налогоплательщика или налогового агента к административной ответственности.

Некоторые суды указывали на то, что привлечь руководителя-должника к ответственности можно только при наличии обстоятельств, свидетельствующих о том, что он своими действиями привел к негативным последствиям управляемую им организацию. В таком случае суды обязательно ссылались на п. 3 ст. 56 ГК РФ и п. 22 Постановления № 6/8 (см. например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2012 № Ф03-3657/2012 по делу № А04- 5430/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2011 по делу № А53-664/2010, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2012 № 07АП-3611/12 по делу № А03-5049/2011)[232] [233].

Другие придерживались иной позиции и прямо указывали на то, что в п. 5 ст. 10 Закона о банкротстве установлен новый юридический состав для привлечения руководителя должника к субсидиарной ответственности, который не связан с совершением действий или дачей обязательных для должника указаний, de facto реализуя принцип объективного вменения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2012 г. по делу № А43- 11304/2010, Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2012 г. по делу № А40-106764/10-44-545). Некоторые суды, хотя и не указывали на природу этой ответственности, но рассматривали дело исходя из необходимости доказать наличие либо отсутствие, например, бухгалтерской документации, которую надлежало передать (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.04.2012 г. по делу № А55-10503/2010). Отметим, что по данному делу коллегия судей ВАС РФ Определением от 01.08.2012 г. № ВАС-9958/12 отказала в передаче дела в Президиум) .

Важно отметить, что в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от

30.07.2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»[234] [235] [236] обозначена обязанность лиц, входящих в состав органов управления юридического лица, действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.

Добросовестность и разумность при исполнении генеральным директором возложенных на него обязанностей раскрывается Пленумом ВАС РФ следующим образом: это принятие «необходимых и достаточных мер для достижения целей деятельности, ради которых создано юридическое лицо, в том числе в надлежащем исполнении публично-правовых обязанностей,

241

возлагаемых на юридическое лицо действующим законодательством»

(п. 4 Постановления № 62).

Обязанность генерального директора осуществлять возложенные на него полномочия разумно и добросовестно не ограничивается сферой гражданскоправовых отношений.

В судебной практике неоднократно отмечалось, что руководитель юридического лица не может быть признан виновным в причинении этому лицу убытков, если он действовал исходя из обычных условий делового оборота либо в пределах разумного предпринимательского риска. В качестве примеров можно привести Определения ВАС РФ от 13.05.2013 г. № ВАС- 5911/13 по делу № А50-672/2012, от 17.01.2013 г. № ВАС-18170/12 по делу № А40-136100/11-104-1156, от 26.04.2012 г. № ВАС-4802/12 по делу № А10-1155/2011, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от

01.02.2012 г. по делу № А10-1155/2011, ФАС Дальневосточного округа от

23.07.2013 г. № Ф03-3215/2013 по делу № А51-18018/2012, ФАС

Западно-Сибирского округа от 29.02.2012 г. по делу № А70-6665/2011, ФАС Московского округа от 04.07.2013 г. по делу № А40-103915/12-159-972, от

21.06.2013 г. по делу № А40-40367/12-103-51, ФАС Поволжского округа от

28.03.2013 г. по делу № А57-11597/2012[237].

Любой вид юридической ответственности характеризуют следующие признаки: наличие определенной отраслевой принадлежности; основания возникновения; специфика применяемых мер; субъекты, применяющие меры юридической ответственности. Особое значение имеет характеристика правонарушений, т. е. особенности объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны.

Для определения отраслевой принадлежности налоговой ответственности необходимо сравнить предмет административного права и предмет налогового права. Административное право - одна из базовых отраслей отечественного права. Оставляя за рамками нашего исследования дискуссию о предмете административного права, будем исходить из того, что предметом административного регулирования выступают отношения, возникающие в связи с осуществлением органами власти предоставленных им властных полномочий по поддержанию и обеспечению нормального функционирования различных социальных, экономических, политических и специальных систем страны, а также по охране общественного порядка и общественной безопасности[238].

По структуре особенной части КоАП РФ можно выделить следующие объекты охраны: права граждан; здоровье, санитарно-эпидемиологическое благополучие населения и общественная нравственность; собственность; окружающая природная среда и природопользование; сфера промышленности, строительства и энергетики, сельского хозяйства, ветеринарии и мелиорации земель, транспорта; дорожное движение; область связи и информации; предпринимательская деятельность; сфера финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг и т. д.

Разграничение предмета охраны и, как следствие, ответственности в сфере предпринимательской деятельности может служить наглядным предметом в силу ярко выраженной отраслевой несхожести предпринимательского и административного права. Хотя и здесь еще не стихают дискуссии о роли административного права в правовом регулировании сферы предпринимательского права между административистами, цивилистами и хозяйственниками.

Из анализа ст. 1.1 и ст. 2.1 КоАП РФ следует, что Административный кодекс содержит исчерпывающий перечень административных правонарушений, устанавливаемых на федеральном уровне. КоАП РФ закрепляется исчерпывающий состав законодательства об административных правонарушениях: «...состоит из и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях»; а ст. 2.1 гласит: «Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена

244

административная ответственность» .

Структура нормы, если ее рассматривать в традиционном порядке: гипотеза, диспозиция, санкция, в административном праве обладает определенными особенностями. Сами правила, охраняемые административным правом, устанавливаются отраслевым законодательством, а санкция административным.

Помимо КоАП РФ на федеральном уровне в иных нормативно-правовых актах не может устанавливаться административная ответственность. В сфере налогового права ответственность устанавливается исключительно НК РФ и вмешательство в данный институт со стороны региональной власти или местного самоуправления недопустимы даже при том, что субъекты федерации и муниципалитеты являются налоговыми кредиторами.

В соответствии со 2 статьей НК РФ предмет налогового права складывается из нескольких групп общественных отношений. В первую группу входят отношения, связанные с установлением налогов и иных налоговых платежей на федеральном, региональном и местном уровне. Во вторую - отношения, связанные с введением налогов и иных налоговых платежей на федеральном, Региональном и местном уровне соответственно. Третья группа - это отношения по взиманию налогов, которые проявляются в процессе налогового производства, налогового контроля, отношения ответственности.

Таким образом, в отличие от административного права, предмет налогового права составляют совсем иные группы общественных отношений, которые охраняются от нарушения нормами налогового, а не административного права. [239]

Налоговые правонарушения определены и формализованы в Налоговом кодексе РФ , и только в Налоговом кодексе РФ.

Налоговый кодекс РФ по своей отраслевой принадлежности относится к налоговому праву. Здесь и возникает противоречие в суждениях сторонников отнесения налоговой ответственности к разновидности административной.

Можно было бы говорить о том, что, как и в иных отраслях (сфере градостроительства, лесного и природоохранного законодательства, земельных отношений и пр.) гипотеза находится в НК РФ, а санкция - в КоАП РФ. Однако данное утверждение будет не соответствовать фактическому регулированию.

Так, нормы, предусматривающие налоговую ответственность, являются неотъемлемой частью налогового права. Более того, если в НК РФ не будет описан состав правонарушения, не будет установлена санкция за него - ответственность наступить не может. Следовательно, отраслевая природа налогово-правовая, и относить их необходимо к нормам налогового права, а не административного.

Административные правонарушения формулируются исключительно в КоАП РФ. Нормы, предусматривающие налоговую ответственность, охраняют специфические виды общественных отношений, входящих в предмет налогового права. Эти отношения выступают в качестве объектов налоговых правонарушений, а не административных правонарушений, которые обладают собственным специфическим объектом, отличающимся от объекта налоговых правонарушений.

Более того, нельзя говорить и о дублировании налоговой и административной ответственности: в каждой отрасли свой субъект и собственный состав. Безусловно, определенное сходство налоговой и финансовой ответственности существует, но это свидетельствует не об [240] отсутствии налоговой ответственности, а о несовершенстве и несогласованности действующего законодательства.

Правонарушения, предусмотренные КоАП РФ, даже не «накладываются» на правонарушения, определенные Налоговым кодексом РФ. Они различаются по субъектному составу, по сфере охраняемых правил, по применяемым санкциям. Налоговую ответственность несут лица, на которых НК РФ возложены налоговые обязанности: налогоплательщики и налоговые агенты. В административных отношениях правонарушитель привлекается к ответственности за неисполнение административных, а не налоговых обязанностей.

В литературе отмечается, что в период принятия КоАП РФ вопрос о регулировании ответственности за налоговые правонарушения НК РФ не был таким однозначным. Так, Ю.А. Тихомиров утверждает, что «КоАП РФ должен был заменить положения об административной ответственности, содержащиеся в тематических отраслевых законах - НК РФ, ТК РФ, ЗК РФ и ГрК РФ. Однако эта задача решена не в полном объеме, и некоторые виды административных правонарушений по-прежнему устанавливаются в тематических законах, в частности в Налоговом кодексе; нет полного соответствия статей об административной ответственности Бюджетного кодекса и КоАП РФ»[241].

Именно отсюда и берет свое начало ошибочное суждение о распылении

административной ответственности среди нескольких «не административных

актах». В свете ст. 1.1 КоАП РФ, согласно которой единственным федеральным

законом, регулирующим административную ответственность на федеральном

уровне, является административный Кодекс, административная

ответственность должна регулироваться именно КоАП РФ. Но значит ли это,

что в НК РФ (особенно в разд. VI), по сути, содержатся нормы об

административной ответственности налогоплательщиков и налоговых агентов?

Отнюдь! Никоим образом «раздвоение» норм об административной ответственности самих налогоплательщиков - юридических и физических лиц (гл. 15 и 16 НК РФ) и должностных лиц организаций, а также физических лиц (гл. 15 КоАП РФ) не происходит. Каждый несет собственную ответственность за совершенно различные правонарушения.

Следует различать налоговую и административную ответственность по сфере общественного интереса, по субъекту правонарушения, по объекту нарушения. Если налоговую ответственность несет сам налогоплательщик, то к административной привлекается руководитель организации

налогоплательщика. Налогоплательщик - за нарушение налоговой нормы, руководитель - за «некачественное» управлением организацией налогоплательщика.

Административные правонарушения, связанные с осуществлением налоговыми органами иных форм государственного контроля, не принадлежащих к налоговому, не следует относить к административным правонарушениям в области налогов и сборов, включенным в гл. 15 КоАП РФ. Указанные административные правонарушения представляется возможным рассматривать в комплексе с административными правонарушениями в области налогов и сборов, сосредоточенными в гл. 15 КоАП РФ, скорее ввиду тождества органа, осуществляющего государственный контроль в указанных областях, чем ввиду тождества предмета правового регулирования[242].

Кроме того, Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса РФ об административных правонарушениях» закреплено, что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена ст. ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ. Данный перечень составов административно-наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах определен и Высшим Арбитражным Судом РФ .

Встает вопрос о целесообразности дублирования норм налоговой и административной ответственности, о правовом соответствии одновременного применения двух видов юридической ответственности при совершении одного правонарушения.

Если обратиться к истории возникновения такой практики, то впервые к этому вопросу арбитражный суд обратился при рассмотрении спора, возникшего в связи с отсутствием в налоговом законодательстве понятия повторности нарушения. Разрешая данный спор, суд исходил из допустимости применения правил об административной ответственности.

Разрешая обозначенную проблему, Пленум ВАС РФ в п. 34 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» предписал судам при решении вопроса о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности. Следует, однако, указать, что вышеуказанное положение Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 утратило силу в связи с изданием постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 , где в свою очередь отсутствуют аналогичные

выводы (письмо ФНС России от 29 марта 2016 г. N СА-4-7/5366@[243] [244] [245] [246]).

НК РФ (особенно в разд. VI), по сути, не содержит нормы об административной ответственности налогоплательщиков, а КоАП РФ вообще

не предусматривает именно налоговой ответственности, а тем более административной ответственности налогоплательщиков и налоговых агентов.

Можно согласиться, что ответственность банков, например, за нарушение правил сообщения в ФНС России об открытии счета налогоплательщиком, максимально приближается к ответственности административной. Более того, все нарушения налоговых обязанностей, установленных в сфере налогового контроля, тяготеют к административным отношениям. Однако данный парадокс не доказывает административный характер налоговой ответственности, он лишь свидетельствует об административной природе контроля, причем, в любой отрасли права. Этот же парадокс свидетельствует и о связи ответственности и характере охраняемых отношений, их предмета.

«Об обособленности налоговой ответственности от административной указывает ряд обнаруженных в процессе исследования признаков, основными из которых являются: кодификация налогового законодательства; существенные отличия в нормативно-правовом регулировании налогового и административного штрафов; различие в субъектах налоговой и административной ответственности; различные подходы к определению вины организаций в административном и налоговом праве; различные процессуальные порядки привлечения к налоговой и административной ответственности; различные источники нормативно-правового регулирования

~ ~ 252

административной и налоговой ответственности» .

Дифференцированный подход в установлении ответственности и санкции к физическим и юридическим лицам (в том числе предпринимателям), институт смягчения и отягчения ответственности, институт добровольной уплаты штрафа (председатель ВАС РФ А.А. Иванов предложил уменьшить взыскиваемый штраф при его добровольной уплате налогоплательщиком в два раза), вынесения постановления и взыскание штрафа ФНС России, а не судом [247] (при введении некоторых исключений), добровольное устранение правонарушения и пр. Все эти особенности не просто вводят некоторую специфику в административную ответственность по налоговым правонарушениям, но формируют собственный отраслевой институт налогового права.

Когда через категорию специфики характеризуются налоговые правоотношения как таковые, с этим следует согласиться. Когда же речь идет о том, что специфика указанных отношений влияет на регулирование ответственности, возникает вопрос об аргументах в пользу такого решения. Невозможно представить, что специфика налоговых правонарушений проявляется только в нормах гл. 15, 16 и 18 НК РФ и отсутствует в нормах КоАП РФ и УК РФ, предусматривающих административную и уголовную ответственность в области налоговых отношений.

Если говорить о специфике отрасли права (налогового права, в данной дискуссии) правомерно, то почему нельзя характеризовать специфику налоговой ответственности по отношению к административной. Особый характер правового регулирования самой отрасли налогового права не может не сказаться на самих охранительных отношениях, к которым относится и институт ответственности. Административное и уголовное право не может учесть специфику налогового правонарушения. Сама диспозиция нормы в административном и уголовном праве в вопросах правонарушения или преступления в налоговой сфере имеет бланкетный характер. Причем, ни уголовная, ни административная ответственность не может самостоятельно определить саму обязанность, которую не исполнил правонарушитель. В административном же праве ответственность руководителю существовать не может без ответственности самого налогоплательщика. Только установленное налоговым или таможенным органом правонарушение налогоплательщика дает повод привлечь его руководителя к ответственности административной. Причем, у налогоплательщика физического лица ответственности в свете правового регулирования КоАП РФ быть вообще не может.

Как и в любой иной отрасли права, отношения налоговой ответственности имеют свои особенности. Особенности налоговых правоотношений определяются их элементами (предметом, субъектами, содержанием), а также особенностями метода, цели, юридического факта.

Отличия, о которых говорится в приведенном выше определении налоговой ответственности, действительно имеются. Однако для выделения нового вида юридической ответственности такой констатации явно недостаточно. Необходимо разрешить вопрос о том, насколько эти отличия обоснованы правовой природой налоговой ответственности и является ли этот феномен объективно существующим. Типичный образец ответов на заданные вопросы можно найти у А. В. Макарова и Т. В. Архипенко . Они указывают: «Можно выделить следующие признаки налоговой ответственности:

1. Материальные - характеризуют налоговую ответственность в качестве охранительного налогового правонарушения. К ним относятся установление состава налоговых правонарушений и определение санкций за их совершение.

2. Процессуальные - определяют механизм реализации налогового

правоотношения посредством производства по делу о налоговом

правонарушении. Налоговая ответственность реализуется в особой

процессуальной форме налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами.

3. Функциональные - отражают цели применения налоговой ответственности, основными из которых являются восстановление нарушенных имущественных интересов государства, наказание виновного, а также предотвращение совершения правонарушений в налоговой сфере.

Однако не со всем сказанным возможно согласиться. Действительно, определяя самостоятельность налоговой ответственности по предложенным выше критериям, как, впрочем, и сторонники административной ответственности, мы предлагаем внести в них дополнительное содержание. [248]

1. Материальные - характеризуют налоговую ответственность в качестве охранительного налогового отношения, детерминированного предметом регулирования отрасли права, ее принципами, особенностью отношений по субъектам-правонарушителям. Составы налоговых правонарушений различаются по сферам возникновения: по исполнению обязанности по исчислению, взиманию и уплате налога; по исполнению обязанностей в институте налогового контроля и пр. Разграничение правонарушений самого налогоплательщика и руководителя организации налогоплательщика, на котором лежит управленческая обязанность в сфере налоговых отношений.

2. Процессуальные - характеризуют механизм реализации налогового правоотношения посредством производства по делу о налоговом правонарушении. Налоговая ответственность реализуется в особой процессуальной форме налоговыми органами или таможенными органами. Привлечению к налоговой ответственности всегда предшествует налоговый контроль.

3. Функциональные - отражают цели применения налоговой ответственности, основными из которых являются реализация имущественных интересов государства, наказание виновного, а также предотвращение совершения правонарушений в налоговой сфере.

При этом сторонники института налоговой ответственности не учитывают, что в настоящее время отсутствуют законодательные основания для применения такого понятия, как «налоговая ответственность». Ранее оно присутствовало, правда, не в названии главы НК РФ, а в тексте п. 2-8 ст. 101, п. 2 ст. 107 НК РФ. Но, согласно Федеральному закону от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» в НК РФ стал употребляться один термин - «ответственность за налоговые правонарушения». Такие, на первый взгляд, [249] незначительные изменения тем не менее являются показательными, так как вносят изменения содержания на понятийном уровне.

Пункт 10 ст. 89, п. 2 ст. 101.4 , ст. 104, 105, 112, 114 НК РФ «говорят» о налоговой санкции; п. 8 ст. 101 НК РФ - о налоговой ответственности. Термин «ответственность за налоговые правонарушения», чаще всего используемый налоговым кодексом, не дает какой-либо возможности говорить о какой-либо иной ответственности, кроме налоговой. В соответствии со ст. 106 НК РФ ответственность за налоговые правонарушения устанавливается исключительно НК РФ, ст. 108 НК РФ устанавливают основания и порядок ответственности за налоговые правонарушения, п. 4 ст. 108 НК РФ противопоставляет виды ответственности: привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации». И конечно, термин «налоговая ответственность» довольно широко используется в судебных актах, актах ФНС России и Министерство Финансов РФ.

Вместе с тем в отличие от частноправовых отраслей правовых оснований для отнесения споров о взыскании налогов, сборов и пени к налоговой ответственности не имеется.

Чаще всего исследователи проблемы ответственности исходят из того, что налоговая ответственность связана исключительно со взысканием налоговой санкции. Поэтому взыскание налогов, сборов и пени к налоговой ответственности не относится. Такой подход является доминирующим и рассматривает ответственность через государственное принуждение, санкцию, претерпевание страдания правонарушителем.

Если же рассматривать феномен ответственности шире, чем просто как применение санкции (о чем было сказано в первой главе), то это становится дополнительным аргументом в споре за отграничение налоговой от административной ответственности как самостоятельного института.

В принципе любое нарушение правовых норм является правонарушением, и нет никаких оснований, чтобы несвоевременную уплату налогов и сборов не отнести к числу правонарушений. Вместе с тем это не означает, что события должны развиваться по одному сценарию: правонарушение - ответственность. Юридическая ответственность наступает только в тех случаях, когда она предусмотрена законодательно. В отношении многих правонарушений законодатель этого не сделал, а без этого нет правовых оснований для утверждений о видовом проявлении юридической ответственности. Для взыскания налогов, сборов и пени такая ответственность должна определяться как гражданско-правовая. На это неоднократно обращалось внимание в юридической литературе.

Такой же характеристики правовой природы названных случаев юридической ответственности придерживается и Конституционный Суд РФ. В частности, в его определении от 5 июля 2001 г. № 130-0 «По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоговых органах Российской Федерации”» указано, что существует три вида ответственности за нарушение в области налогов и сборов - уголовная, гражданская и административная.

Является ли данный подход достаточным аргументом в споре о самостоятельности налоговой ответственности? На наш взгляд, нет. Предположение о существовании лишь трех видов ответственности - уголовной, гражданской и административной - при всем многообразии отраслей права приведет к парадоксальному выводу о надотраслевом характере института юридической ответственности, где существование уже административной ответственности может быть поставлено под сомнение. [250]

В таком случае следовало бы говорить об ответственности в сфере публичного и частного права и их сочетании.

В соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом Российской Федерации в различных решениях[251] [252], различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с налогоплательщиков и налоговых агентов за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства, действуя властно обязывающим образом, означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т. е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам, по смыслу статей 118 (часть 2) и 126 Конституции Российской Федерации, осуществляется посредством

257

административного судопроизводства .

Данная правовая позиция КС РФ лишь на первый взгляд квалифицирует ответственность за нарушение норм налогового права как административную ответственность. Напротив, КС РФ противопоставляет исполнение налоговой обязанности и само наказание, т. к. и в первом, и во втором случае взыскиваются денежные средства и определенная сумма сверх налога. Именно поэтому возникает необходимость отграничения гражданско-правовой ответственности от налоговой. Сам же характер взыскания носит, безусловно, властный характер и для целей процессуальной идентификации может определяться либо как гражданско-правовой, либо как административный. Иного просто не дано ни в ГПК РФ , ни в АПК РФ .

В принципе любое нарушение правовых норм является правонарушением, и нет никаких оснований к тому, чтобы несвоевременную уплату налогов и сборов не отнести к числу правонарушений. Вместе с тем это не означает, что события должны развиваться по одному сценарию: правонарушение -ответственность. Юридическая ответственность наступает только в тех случаях, когда она предусмотрена законодательно. В отношении многих правонарушений законодатель этого не сделал, а без этого нет правовых оснований для утверждений о видовом проявлении юридической ответственности. Для взыскания налогов, сборов и пени такая ответственность должна определяться как гражданско-правовая. На это неоднократно обращалось внимание в юридической литературе[253] [254] [255].

Проводимое исследование позволяет утверждать, что данный подход не является достаточным аргументом в споре о самостоятельности налоговой ответственности.Предположение о существовании лишь трех видов ответственности - уголовной, гражданской и административной - при всем многообразии отраслей права приведет к парадоксальному выводу о надотраслевом характере института юридической ответственности, где существование уже административной ответственности может быть поставлено под сомнение. В таком случае следовало бы говорить об ответственности в сфере публичного и частного права и их сочетании.

Но вернемся к самим правонарушениям в сфере налогового законодательства.

На первый взгляд, существует определенное совпадение

административных правонарушений с правонарушениями,

сформулированными и Налоговым кодексом РФ. Так, в нем предусмотрена ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

грубое нарушение от правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Однако данные правонарушения являются налоговыми, но не финансовыми и не административными. Их дифференциацию следует провести как по предмету, регулируемому соответствующим кодексом, так и по иным ранее указанным элементам.

Однако эти правонарушения финансово-правовые (налоговые), а не административные. Такой вывод следует непосредственно из понятия налогового правонарушения. В ст. 106 НК РФ указывается: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность». Из понятия административного правонарушения, которое приводилось выше, следует, что административные правонарушения предусмотрены в КоАП РФ, а не в Налоговом кодексе РФ. Законодатель попытался разграничить финансовые и налоговые правонарушения на уровне субъектов. Формулировка примечания,

раскрывающая, кто должен нести административную ответственность, а кто - финансовую, не позволяет должным образом это сделать. Однако в Бюджетном кодексе строго проводится разграничение с КоАП РФ по субъектам правонарушения (субъектами финансовой ответственности, предусмотренной БК РФ, могут быть только юридические лица)261.

Меры административного наказания значительно шире налоговых мер. Мерой налоговой ответственности является исключительно налоговый штраф, взимаемый в денежной форме. Сторонники административной ответственности как единственной формы ответственности в указанных сферах отношений одним из аргументов видят форму санкции в виде штрафа. Штраф, по их

мнению, суть административная форма наказания. С таким доводом согласиться нельзя при всей, на первый взгляд, очевидной традиционности критикуемого суждения. Штраф используется всеми без исключения отраслями права, причем управомоченным лицом выступают как государственные и муниципальные органы, так и физические и юридические лица. Исследователя не должны смущать форма и наименование санкции «штраф». Важное значение имеют не столько форма, сколько цель и содержание данной санкции. При делении санкции по их цели можно выделить превентивную, правовосстановительную, карающую цели наказания. Кара, к которой, безусловно, относится штраф, применяется там, где существует любая форма властвования. Власть же как институт может существовать не только в административных, но и иных отношениях. Справедливости ради следует оговориться, что все формы властвования берут свое начало в управленческих отношениях, там, где требуется подчинение воли одного лица другому. Меры административного наказания сформулированы в КоАП РФ, и их перечень исчерпывающий, а меры финансовой ответственности изложены в указанных выше нормативно-правовых актах. В этом мы находим еще одно противоречие в суждениях сторонников отнесения финансовой ответственности к административной. Получается, что за совершение финансового правонарушения применяется мера административной ответственности, которая КоАП РФ не предусмотрена, но это противоречит принципу законности юридической ответственности[256].

Различна и регламентация процесса применения административной и налоговой ответственности. Процесс применения административной ответственности сформулирован в КоАП РФ, а процесс применения налоговой - исключительно в Налоговом кодексе России.

Оснований возникновения административной ответственности два: формальное и фактическое. Формальное основание состоит в закреплении этого

правонарушения КоАП РФ, а фактическое - в самом факте совершения административного правонарушения. Формальное основание налоговой ответственности заключается в ее закреплении в нормах НК РФ, а фактическое - в самом факте очевидного нарушения налоговых правил, т. е. в совершении налогового правонарушения.

В некоторых финансово-правовых исследованиях отождествляются понятия «финансовая ответственность» и «реализация санкции финансовой нормы»[257]. Такое отождествление имеет общетеоретическую основу и связано с понятием ответственности как реализации санкции нарушенной правовой нормы[258]. Однако в литературе за последние 10-20 лет убедительно доказана нетождественность этих понятий[259] [260].

Реализации налоговой санкции предшествуют обязанность налогового правонарушителя претерпеть меры неблагоприятного характера, отрицательная оценка со стороны ФНС России, осуждение правонарушителя, отказ в осуществлении льготы, формировании и применении рецидива и пр. И лишь затем следует как таковая реализация санкции. Однако на этом правоотношение ответственности также не прекращается, так как после реализации санкции субъект находится в состоянии финансово-правовой наказанности, которое получило название в литературе «длящееся порицание» . Как верно отмечается в литературе, реализация санкции, претерпевание виновным неблагоприятных последствий (что, по сути, одно и то же) выступают только динамической характеристикой ответственности, ее развитием[261], но и в силу

этого понятия «реализация санкции» и «юридическая ответственность» не

268

тождественны друг другу .

Среди финансово-правовых санкций есть и такие, в которых предусмотрены меры пресечения правонарушения и защиты нарушенного права. В литературе четко разграничиваются понятия «меры юридической ответственности», «санкции юридической ответственности» и «меры зашиты»[262] [263] [264], например, блокировка расходов, ответственности. Меры финансовой защиты необходимы на тот период, когда требуется выяснение компетентными органами всех обстоятельств совершенного правонарушения.

По своим правовым последствиям санкции финансовой ответственности многообразны. Можно выявить группу «материальных» санкций, которые затрагивают имущественную базу субъекта (штраф, пеня), и «оперативных» санкций, влекущих неблагоприятные последствия для субъекта, но не затрагивающих непосредственно его материальное положение (блокировка счета, отзыв лицензии, запрет или ограничение на проведение операций и т. п.), в результате применения которых, во-первых, пресекается совершение финансового правонарушения и, во-вторых, неизбежно ухудшается его имущественное положение, так как лишение лицензии или приостановление ее действия приводит к прекращению соответствующего вида деятельности (например, операций с валютой). Так, в качестве иллюстрации для имущественных санкций можно привести ст. 73 Федерального закона от 24.12.2002г. № 176-ФЗ. где установлено, что использование не по целевому назначению бюджетных кредитов, выданных российским юридическим лицам, влечет наложение штрафа в размере двойной ставки рефинансирования (учетной ставки) Центрального банка Российской Федерации, действующей на

270

период использования указанных средств не по целевому назначению .

Обусловленность мер организационно-правового характера связана с необходимостью частной превенции финансовых правонарушений, так как лишение лицензии, по сути дела, означает невозможность совершить это правонарушение в соответствующей сфере финансовых отношений .

М.В. Карасева, О.И. Юстус придерживаются в своих работах несколько иной точки зрения, отмечая ряд принципиальных отличий между административным и финансовым штрафом. Финансово-правовые санкции представляют собой разновидность мер финансовой ответственности, и, по своей сути, это законодательное закрепление мер финансовой ответственности; фактическое основание их применения - совершение финансового правонарушения; данные санкции могут не только носить имущественный (денежный) характер, но и воздействовать на правонарушителя организационным образом; они осуществляют карательную и восстановительную функции; финансовые санкции могут содержаться в

272

нормативных актах различного отраслевого характера . Следует добавить, что финансовые санкции носят не только карательный и восстановительный

~273

характер, но и предупредительный .

В отличие от налоговых санкций, применение которых зависит от наличия в действиях налогоплательщика вины в форме умысла или неосторожности (ст. 109 НК РФ), пени представляют собой дополнительный платеж, целью которого является компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Обязанность уплатить пени как элемент налогового обязательства возникает при пропуске установленного срока уплаты налога независимо от наличия (отсутствия) вины налогоплательщика.

В работе О.А. Ильинова утверждается, что «НК РФ предусматривает за невыполнение предусмотренных налоговым законодательством обязанностей [265] [266] [267]

следующие меры ответственности: штраф как денежное взыскание в размерах, предусмотренных гл. 16 НК РФ, пени за несвоевременную уплату налога, а также недоимку по налогу. Соответственно, в конструкцию налоговой ответственности следует включать как непосредственно обозначенный НК РФ в качестве санкции налоговый штраф, так и предусмотренные де-факто налоговым законодательством санкции в виде пени и недоимки» . Неизбежно складывается впечатление о существовании ситуации, которой на самом деле нет. Споры о взыскании налогов, сборов и пени не могут отождествляться со случаями ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные гл. 16 и 18 НК РФ. Не могут они расцениваться и в качестве конкурентов административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренные КоАП РФ.

К налоговой ответственности пеня не относится не потому, что она по своей природе выпадает из отношений ответственности (напротив, по своим признакам, а также по аналогии с гражданско-правовой ответственностью пеня стремится к видам ответственности и налоговой), а потому, что так установил законодатель. Институт пени имеет свойства гражданско-правовой ответственности, на что указывает и ее компенсационный характер. Налоговое право предполагает ответственность должностных лиц и самого налогового органа, которая, однако, реализуется в соответствии с правилами гражданского законодательства.

Методология научного исследования диктует проведение сравнения определений налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ) и административного правонарушения (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ). Напомним, что согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным кодексом установлена ответственность. В соответствии с [268] ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое данным кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Виновность, противоправность и установление ответственности не характеризуют тождество налоговой и административной ответственности, т. к. являются едва ли не основными характеристиками любой отраслевой ответственности.

Специализирующим признаком является то, каким законодательством определяются состав, виды ответственности, квалификация правонарушения. Статья 106 НК РФ говорит о нарушениях законодательства - именно о налогах и сборах - и устанавливает ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов (как специального субъекта - банка). Административное право не предусматривает ответственности налогоплательщика, но лишь руководителя организации налогоплательщика. Такой подход КоАП РФ не определяет вид юридической ответственности, поскольку отражает сферу действия административных норм, а не видовую классификацию правонарушения. Глава 15 КоАП РФ регулирует составы правонарушений в области налогов и сборов, но охраняемый интерес иной, чем в налоговом праве. Административное право преследует управляющего организацией налогоплательщика, правонарушение которого состоит в ненадлежащем исполнении или неисполнении им своих обязанностей по управлению организацией в сфере налогообложения.

Поскольку сторонники обособления налоговой ответственности не предлагают научно обоснованных, объективных, правовых критериев, отличающих видовую противоправность налогового правонарушения от противоправности административного правонарушения, то становится ясным, почему законодатель не смог сформулировать определение налогового правонарушения, принципиально отличающееся от определения административного правонарушения.

Не вызывает сомнения ни у суда, ни у исследователей существование уголовной, административной, гражданской ответственности. Чем же различаются они между собой? В первую очередь, охраняемыми отношениями и составом правонарушения. Какая обязанность или право нарушены (по отраслевой принадлежности), такая отраслевая санкция и применяется.

Противоправность определяется через исследование соотношения поведения обязанного или управомоченного лица с правилами соответствующего законодательства или отрасли права. Если поведение субъекта не соответствует установленной правовой модели, то возникают отношения ответственности. Сама поведенческая модель устанавливается соответствующей отраслью. Можно, конечно, вывести все составы из всех отраслей права в единый акт пусть даже в КоАП РФ, но насколько этот прием будет соответствовать содержанию института ответственности.

Существенным фактором, определяющим специфику института ответственности, является реализация основных начал регулятивных отношений в отношениях охранительных.

Принципы налогового права формируются в процессе осмысления обществом самого экономико-социального явления налогообложения. Попытки оправдать право власти на получение налога, придать ему «законный вид и толк» порождали различные теории. Только буржуазные революции, централизация власти и промышленный переворот позволили сформироваться современным налоговым системам, привели к правовому закреплению налога, что позволило применять как общеправовые, так и отраслевые принципы. Однако налог всегда проявлялся как форма лишения собственности плательщика, что позволяет утверждать об определенной самостоятельности как налога, так и принципов его существования, лежащей за пределами содержания права (речь идет об общественном договоре, экономике, морали, культуре и пр.).

Принципы права и налоговые принципы находятся в определенной

275

иерархии, в которой можно выделить следующие уровни .

1. Общие (общеправовые) принципы (Постановление КС РФ от 17.12.1996 г. № 20-П[269] [270]).

2. Конституционные принципы (Постановление КС РФ от 14.07.2005 г.№ 9-П[271]).

3. Налоговые принципы (Постановление КС РФ от 27.05.2003 г. № 9-П[272] [273]). Логика приведенной иерархии корректируется общим принципом lex

specialis derogat lex generali.

Формулируя принципы налогового права, КС РФ исходит из

279

законодательных интенций и установлений федеральных законов . Помимо этого, общие принципы налогообложения должны основываться на ст. 57; пп. «в», «ж», «з», «о» ст. 71; п. «б» ч. 1 ст. 72; ч. 3 ст. 75 и ч. 1, 2 ст. 76 Конституции РФ[274] [275]. Следует сказать также об обратной связи: развитие и истолкование общих принципов налогообложения нашло отражение в постановлениях КС РФ и последующее закрепление в части первой Налогового кодекса РФ .

Принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции Российской Федерации, в соответствии с ее ст. 71 (пункт «а») находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. Отраслевое развитие принципы налоговых отношений получили в ст. 3 НК РФ.

Охранительные отношения нацелены на восстановление нарушенных регулятивных отношений, и в возникающих отношениях ответственности управомоченный субъект способствует надлежащему исполнению возложенных на обязанного субъекта обязанностей не только ретроспективно, но и перспективно.

При таком подходе просто невозможно предположить, чтобы принципы существования и развития охранительных отношений каким-либо образом противоречили принципам регулятивных отношений.

В налоговых, как и в прочих правоотношениях, праву одного лица корреспондирует обязанность другого и наоборот. Субъекты - носители прав и обязанностей - оказываются связанными между собой, то есть связанными правоотношением.

Налоговые правоотношения - это связь между субъектами, которые имеют субъективные права и юридические обязанности, возникающие в процессе или по поводу установления, введения, взимания налогов и сборов, а также налогового контроля и применения налоговой ответственности.

Налоговые правоотношения представляют собой правовую связь между субъектами, складывающуюся на различных стадиях процессов налогообложения (возникновения налоговой обязанности, определения налогооблагаемой базы, исчисления налога, его уплаты, рассрочки, возврата налога и пр.) и в процессе воздействия на них государством и налогоплательщиком. В зависимости от производственной стадии используются различные формы и институты применяемого государством регулирования (в том числе бланкетного, адресованного налогоплательщику и

пр.).

Налоговые отношения складываются в сфере, где публичные интересы общества обеспечиваются такими платежами, как налоги и сборы. Цель и интерес его участников формируют содержание отношения. Право формализует это отношение, задает юридическую форму.

Налоговый кодекс в ст. 9 определяет, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются

налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Перечень субъектов является неполным, т. к. в нем отсутствуют, например, сборщики налогов, финансовые органы, муниципалитеты и пр. Они исключены из современной редакции ст. 9 НК РФ, но по-прежнему осуществляют соответствующие функции. Налоговый кодекс регулирует отношения с их участием. В соответствии со ст. 2 НК РФ налоговые отношения включают в себя отношения по установлению и введению налогов и сборов, но тогда в круг субъектов должны быть включены соответствующие органы, принимающие и вводящие в действие налоговые законы.

К налоговым субъектам также не относится и налоговый кредитор: публично-территориальное образование, в чью казну и поступает соответствующий налоговый платеж. Если же говорить и сборах, то соответствующий субъект вообще трудно определяем в структуре налоговых отношений.

Но налоговые правоотношения характеризуются «имущественным» содержанием, направлены на изъятие средств в виде налога. Они возникают и

развиваются между специальным государственным органом - ФНС РФ, с одной стороны, и налогоплательщиком, налоговым агентом - с другой. В теории

права все чаще в налоговых правоотношениях выделяются собственные,

282

уникальные черты .

Отношения, складывающиеся в сфере налогового контроля, максимально тяготеют к административным отношениям, как, впрочем, контроль в любой отрасли права. Вместе с тем целью налогового контроля является выявление соответствия закону действий налогоплательщика или налогового агента, направленных на правильное исчисление и уплату налога. Поэтому является правомерным выделение этих отношений в сферу налогового права. Кроме того, налоговый контроль призван не столько покарать, сколько помочь налогоплательщику исправить ошибку. Так, например, обнаруженное налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки нарушение закона может быть исправлено налогоплательщиком до вынесения решения и без применения налоговых санкций.

Однако следует согласиться, что отношения же, складывающиеся между свидетелем, экспертом, переводчиком или специалистом, с одной стороны, и правоприменительным органом - с другой, отношения по поводу нарушений порядка регистрации объектов игорного бизнеса не являются, собственно, налоговыми . Объектом посягательства в данном случае являются отношения по поводу надлежащего функционирования институтов государственной власти.

Согласно статьям гл. 18 НК РФ, предусматривающих виды правонарушений банка и санкции за их совершение, банк не выступает в [276] [277]

качестве налогоплательщика. Однако при всей кажущейся тождественности законодательному подходу, закрепленному гл. 15 КоАП РФ, нам следует выделить их различие. В первую очередь, это охраняемые интересы. В гл. 18 НК РФ банки несут ответственность за неисполнение ими налоговых обязанностей, связанных с контролем налогоплательщиков, контролем, направленным в конечном счете на выявление характера исполнения налоговой обязанности по уплате налога. Поэтому банки не просто нарушают порядок властвования государства, а обходят установленный налоговым законодательством налоговый контроль, что может способствовать злоупотреблению или нарушению налогоплательщиком предоставленных ему прав. В административных отношениях объектом охраны являются надлежащий порядок функционирования институтов государственной власти, который распространяется на все сферы деятельности человека и организаций вообще. Во вторую очередь, субъекты ответственности: в сфере управления правонарушителем является обладающий соответствующими полномочиями субъект, руководитель организации.

Тезис о том, что «постатейное сравнение гл. 16 и 18 НК РФ и гл. 15 КоАП РФ и контексте характера противоправных действий (бездействия) показывает, что «...налоговые правонарушения аналогичны административным и отличаются только по субъекту» не выдерживает критики. Именно по критериям субъектного состава, количественных показателей, цели правонарушения и различаются налоговые, административные, гражданские и уголовные правонарушения.

В ст. 122 НК РФ неправомерными признаются неуплата или неполная уплата сумм налога. Нормы КоАП РФ аналогичных противоправных действий (бездействия) не предусматривают. Но в то же время необходимо иметь в виду, что в соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. № 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда

Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской

Федерации» положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же действий. Так что «полноценность» ст. 122 НК РФ носит условный характер.

Приведенный аргумент сторонников административной ответственности не может быть принят, т. к. в цитируемом постановлении речь идет о разграничении составов налоговых правонарушений, а не отграничении налогового правонарушения от административного. В своем запросе в Конституционный Суд Российской Федерации Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа утверждает, что юридическая конструкция пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры ответственности как за неуплату или неполную уплату сумм налогов, возникшую в результате неотражения, несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, и так и за каждое из указанных действий (бездействие) в отдельности. В результате, как полагает заявитель, налогоплательщик за одно и то же неправомерное действие может быть дважды подвергнут взысканию, что противоречит ст. 15 (ч. 4), 19 (ч. 1) и 50 (ч. 1) Конституции Российской Федерации.

Прежде всего, имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т. е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена пп. 1 и 3 ст. 120. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. Так или иначе, но КС РФ в указанном постановлении анализирует именно налоговую ответственность, даже не [278]

упоминая о возможности, а главное необходимости отграничения налоговой и административной ответственности .

Аналогичная ситуация складывается и по «имущественному» составу в правонарушении налогового агента. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов признается противоправным ст. 123 НК РФ. Кодекс РФ об административных правонарушениях аналогичного состава административного правонарушения не содержит.

Нормы КоАП РФ также не предусматривают ответственности за противоправные действия по несоблюдению порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, как это предусмотрено ст. 125 НК РФ.

Вместе с тем представители науки финансового права игнорируют все вышеизложенное. Так, А.Н. Сердцев указывает, что «анализ признаков налогового правонарушения выявил присущие налоговому правонарушению специфические признаки, отличные от административного, уголовного, гражданско-правового правонарушения: специальные и непосредственные объекты правонарушения (налоговая система страны, определенные группы общественных отношений); событие налогового правонарушения (противоправность и общественная опасность деяния, способ действия (бездействия), вредные последствия и причинная связь между ними); отдельные субъекты правонарушения; такая субъективная сторона правонарушения, как вина организации. Наличие данных признаков позволяет утверждать, что совершение налогового правонарушения повлечет именно налоговую [279]

ответственность» . Очевидно, такой подход не только не рационален, но и необоснован, так как опять исходит из основного отличительного и объективно существующего признака налоговых правоотношений. Другие названные признаки присущи и административному правонарушении и подтверждают идентичность противоправности налоговых и административных правонарушений.

Ситуации, изложенные в диспозициях названных норм НК РФ и КоАП РФ, по существу, представляют собой описание объективной стороны соответствующего налогового и административного правонарушения. Иначе говоря, они являются «словесным портретом» конкретной противоправности. Оценка составов анализируемых правонарушений, предусмотренных нормами гл. 16 и 18 НК РФ, через характер противоправности является принципиально важной, так как позволяет сделать концептуально иные выводы.

Из теории юридической ответственности известно, что каждый ее вид в своем механизме имеет как общие, так и специфические черты, причем противоправность, имея специфическое содержание, обусловливает специфику вида юридической ответственности.

Но состав любого правонарушения характеризуется в доктрине четырьмя элементами. Все элементы правонарушения в налоговом праве имеют уникальный характер: субъектом является налогоплательщик или налоговый агент; объектом посягательства является налоговое правило; деяние принадлежит сфере налоговых отношений, воля формируется через орган управления организацией или у налогоплательщика - физического лица.

Причем в литературе де-факто постулируется административная ответственность как существующая априори, а затем уже появляющиеся налоговая ответственность и налоговое правонарушение.

Более раннее существование административного права по отношению к

финансовому и налоговому праву никто не отрицает. Хотя истории известны [280] случаи управления, где вопросы налогообложения не находились во власти короля; безналоговых государств, самоуправления, отделяющего вопросы налогообложения от административной деятельности государства.

Специализация отношений налоговой ответственности именно в

налоговом (финансовом) праве России осуществлялась с помощью различных

законодательных актов. Были приняты Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I

«О налоговых органах Российской Федерации» и Закон РФ от 27 декабря

2 88

1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» . С 1985 по 2002 годы действовал КоАП РСФСР , который предполагал ответственность лишь по ст. 156.1 за уклонение от подачи декларации о доходах.

C 1998 года действовал уже Налоговый кодекс России[281] [282] [283] [284] [285], который самостоятельно регламентировал институт налоговой ответственности, виды правонарушений и ответственность за их совершение.

Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. № 196-ФЗ вводится в действие Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях с 1 июля 2002 года, который и действует в настоящее время.

В этой связи уместно замечание о том, в какой же отрасли права и когда были сформированы как институт налоговой ответственности, так и виды налоговых правонарушений. Совершенно очевидно, что формирование новой главы в КоАП РФ было вызвано не необходимостью дублирования налоговой ответственности, а выделением совершенно иной сферы правонарушений: нарушений в сфере управления, которые ведут к нарушению налоговых правил.

Правила формальной логики позволяют сделать вывод о том, что раз есть налоговая ответственность, значит, должно быть налоговое правонарушение,

основу которого составляет противоправность соответствующего вида. С учетом проведенного выше анализа можно достаточно уверенно определить, чем противоправность в правонарушениях, влекущих гражданско-правовую материальную и дисциплинарную ответственность, отличается oт налоговой противоправности. В свою очередь, анализ содержания противоправности налогового правонарушения не позволяет выделить характерные черты, присущие именно налоговой противоправности, отличающие ее от административной. Таким образом, не случайно сторонниками налоговой ответственности не приведены и не обоснованы критерии, характеризующие видовые отличия налоговой противоправности oт административной.

К тому же анализ содержания противоправности налогового правонарушения позволяет выделить характерные черты, присущие именно налоговой противоправности, отличающие ее от административной противоправности. Но главное - противоправность налоговая направлена на налоговые обязанности, а противоправность административная - на администрирование.

Для разграничения видовой характеристики противоправности и формальных признаков отраслевой принадлежности следует обратиться к самому институту противоправности, его содержанию.

Если действия (бездействие), предусмотренные КоАП РФ, становятся более опасными и подлежат квалификации по ст. 198 УК РФ для физических лиц или по ст. 199 УК РФ для должностных лиц - руководителей организаций, то пределы действия административных составов правонарушений заканчиваются, когда возникает уголовно-правовой состав. Напротив, в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

По существу, речь идет об охране одних и тех же налоговых отношений. Совпадают не только объект посягательств, но и действия (бездействие), образующие объективную сторону составом правонарушений[286].

Субъектный состав важен в каждом виде юридической ответственности. Эта роль не являлась бы определяющей, если бы субъекты совпадали. В административных отношениях субъектов-правонарушителей всегда два - физическое или юридическое лицо. В налоговых отношениях ответственным субъектом выступает не просто физическое или юридическое лицо, а налогоплательщик или налоговый агент. Соответственно правонарушители в налоговых отношениях нарушают не общий порядок управления в сфере налогообложения, а конкретное право публичного субъекта на получение налога. Выделение налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида по субъектному составу не просто возможно, но необходимо.

Правомерность отождествления «психического отношения» юридического лица к нарушению налогового законодательства с личностью должностного лица организации либо его представителя не всегда является однозначным.

Ответ на них сформулировал сам законодатель, исходя из многочисленных дискуссий, прошедших на эту тему, с учетом международного опыта. В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Особенностью данного определения является то, что содержанием вины юридического лица признаются не воля и сознание отдельного человека, а характер деятельности юридического лица, т. е. насколько эта деятельность была безукоризненной.

Таким образом, в центр понимания поставлен социально-экономический аспект. Соблюдение «правил и норм» осуществляется в форме действий или бездействия, а словами «но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению» субъективной стороне состава административного правонарушения в значительной степени придаются объективные элементы (мотивы). Соответственно предметом исследования правомерности поведения является поведение юридического лица.

Несмотря на то что КоАП РФ принят позже НК РФ, речь идет об идентичной противоправности, а изложение п. 4 ст. 110 НК РФ, изначально предложенное законодателем, остается неизменным. Из этого следует, что если должностное лицо будет признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного, например, ст. 15.11 КоАП РФ, то, по существу, автоматически устанавливается и вина юридического лица по каждому из составов, сформулированных в ст. 120 НК РФ. Интересна ситуация, когда при установлении вины юридического лица соответствующее должностное лицо признается невменяемым.

Субъективный подход к определению виновности юридического лица не согласуется с нормами КоАП РФ, а объективный подход используется и другими отраслями законодательства, например гражданским правом. Каких- либо правовых особенностей в этом аспекте для налоговых отношений не выявлено.

Если рассматривать вину юридических лиц через призму поведения должностных лиц, то получается, что и превентивное воздействие налоговой ответственности предназначено не для юридических лиц.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных либо ему самому, либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в который совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Вряд ли данное обстоятельство можно признать настолько специфическим, что оно способно привести к формированию нового вида юридической ответственности.

Не менее актуальным в отношении материально-правового содержания налоговой ответственности является вопрос о санкциях. Налоговые санкции признаются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 114 НК РФ). Характерно, что все рассуждения на тему налоговой ответственности строятся на использовании термина «налоговые санкции». Например, указывается, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция . При этом не оценивается то обстоятельство, что налоговые санкции представляют собой денежные взыскания в виде штрафов (ч. 2 ст. 114 НК РФ), т. е. по своему характеру являются карательными.

Доводы о том, что законодатель в НК РФ использует термины «налоговая санкция», а в КоАП РФ - «административное наказание», нельзя считать убедительными и способными что-либо подтвердить или опровергнуть. Во- первых, понятие «санкция» имеет в праве несколько смысловых значений. Иногда таким образом обозначается часть правовой нормы или мера пресечения, поэтому решение законодателя использовать термин «налоговая санкция» неудачно. Во-вторых, и это главное, п. 1 ст. 114 НК РФ и ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ имеют в виду один и тот же искомый результат - меру ответственности. Как известно, вид юридической ответственности определяет [287]

характер наказания, предусматриваемого санкциями правовой нормы, а не наоборот. В подтверждение этой точки зрения имеется позиция Н.М. Колосовой, которая, исследуя тему конституционных санкций, указывает, что «в юридической литературе справедливо отмечается, что отнесение санкций к той или иной отрасли права зависит не от их названия, а прежде всего от того, исполнение нормы какой отрасли права они непосредственно обеспечивают.

Однако если применять только этот критерий выделения санкций, то можно будет говорить о семейных, земельных, уголовных и иных отраслевых санкциях. Такой вывод является ошибочным и опасным, поскольку при этом может быть чрезмерно расширено количество видов юридической ответственности. Следует учитывать, что некоторые отрасли своими мерами ответственности защищают многие правоотношения, что сокращает количество видов юридической ответственности. Например, административные санкции охраняют и трудовые, и финансовые, и конституционные, и иные правоотношения, поэтому при определении отраслевого вида санкций важно знать не только то, какая отрасль права устанавливает санкции, нормы какой

294

отрасли они защищают, но и к какому типу принуждения они принадлежат» .

Поскольку штраф предусмотрен и в качестве административного наказания (ст. 3.5 КоАП РФ), то неизбежны поиски ответа на вопрос о том, совместима ли правовая природа этих штрафов. В качестве исходной точки, по нашему убеждению, должно приниматься во внимание то обстоятельство, что в обоих случаях штраф назначается от имени государства, следовательно, противоправность в налоговом и административном правонарушении идентична. Кроме того, в обоих случаях штраф носит карательный характер, так как влечет претерпевание правонарушителем правоограничений относительно финансовых средств, не связанных с размером причиненного вреда (его может и не быть), ибо диспозиции анализируемых статей не

Налоговый кодекс России // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" // СЗ РФ. 2002. № 1 (часть I). Ст. 2.

предусмотрели материальный вред в качестве признака объективной стороны соответствующего состава правонарушения.

Значит, штраф в качестве меры ответственности за налоговое правонарушение и штраф в качестве меры ответственности за административное правонарушение - идентичные правовые явления. Нужно учитывать и то, что спектр применения штрафа за налоговое правонарушение очень узкий, тогда как административный штраф чаще всего предусмотрен в санкциях правовых норм КоАП РФ, в том числе и за совершение противоправных действий (бездействия) в области налогов и сборов.

Однако административный штраф в сфере налогообложения всегда устанавливается в твердой сумме, тогда как штраф в налоговом праве носит и процентный характер. Пропорция санкции обычно исчисляется по «имущественным» правонарушениям. В сфере административных правонарушений применяется довольно прямолинейная и жесткая последовательность назначения наказания. Провозглашенный принцип учета всех обстоятельств, предусмотренный ст. 4.1 КоАП РФ, действует лишь по максимальным санкциям. Административный кодекс задает параметр ответственности от и до какой-либо суммы. Объектом административной охраны являются правопорядок и порядок управления, которые денежной оценки не имеют.

Можно, конечно, говорить о традиции правоприменения, отличного от духа закона, но именно правоприменение и создает соответствующий характер отрасли. Напротив, персонифицированный характер ответственности заложен в самом НК РФ и применяется как судом, так и налоговым органом. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Однако если лицо ранее привлекалось к административной ответственности за совершение административного правонарушения в области налогов и сборов, то данное

обстоятельство не может служить основанием для его признания в качестве отягчающего.

При анализе аспектов административного наказания были приведены доводы о том, что оно является персонифицированной мерой ответственности за конкретную административную противоправность, предусмотренную диспозицией соответствующей правовой нормы. Такая персонификация предполагает в том числе учет обстоятельств, отягчающих и смягчающих административную ответственность. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Однако если лицо ранее привлекалось к административной ответственности за совершение административного правонарушения в области налогов и сборов, то данное обстоятельство не может служить основанием для его признания в качестве отягчающего. Сомнительно, что приведенная выше норма НК РФ отражает реальное положение дел с точки зрения оценки действительной опасности противоправности в области налогов и сборов. Это только один пример несогласованности норм НК РФ и КоАП РФ, регулирующих положения, фактически касающиеся одного и того же вида юридической ответственности и имеющих единую цель -обеспечение правопорядка.

Продолжением данной темы являются высказываемые в юридической литературе суждения о том, что в этом случае возможно повторное

295

привлечение к юридической ответственности .

Тем не менее приведенное очевидное совпадение всех основополагающих критериев, характеризующих составы налоговых и административных правонарушений и меры наказания, сторонниками налоговой ответственности не замечается, не анализируется и не учитывается. [288]

Ошибочно считать составы налоговых и административных правонарушений тождественными. Здесь следует обратить внимание на «первичность» правонарушения. Состав правонарушения в налоговом праве совершенно свободно существует без наличия административного состава, но не наоборот. Невозможно привлечь должностное лицо налогоплательщика к ответственности без установления противоправности поведения организации- налогоплательщика. Поэтому в административном праве состав правонарушения не дублируется, КоАП РФ лишь указывает на его вид в налоговом праве. Действия налогоплательщика и его должностного лица просто не могут быть тождественными.

Традиционное отношение к ответственности как универсальному явлению для всего права основывается прежде всего на универсализме самого слова “ответственность”, но это слово из общеупотребительного лексикона. Не пытаемся же мы создавать общеотраслевые конструкции для института замены лица в правоотношении, которые могли бы основываться на неких единых конструкциях как в уголовном, так и в гражданском праве. Совпадение корневых лексем не должно вводить в заблуждение.

Методически правильно предположить, что различия отраслевых норм формируются под влиянием целей соответствующей отрасли, в силу этого и законодатель ставит перед нормами разных отраслей несовпадающие задачи. Вполне вероятно, что общим для различных видов юридической ответственности является лишь факт ее существования в правовой ткани, она правовое явление; содержание же ответственности должно определяться и в действительности формируется задачами данного отраслевого регулирования. Именно в силу этой причины пока остаются бесплодными попытки унификации понятия юридической ответственности.

Оценивая соотношение гражданско-правовой и уголовной ответственности, кратко, но весьма точно видный французский юрист Рене Саватье высказался так: «В принципе это совершенно различные вещи».

Тем более не обнаруживается единства социальной и любой юридической ответственности, где абсолютно различными оказываются и предмет, и основание, и результаты (последствия).

Попытки выстроить логически стройную систему всех видов ответственности никогда не прекращались, но все они не могут быть признаны удачными из-за внутренних противоречий. Например, в книге «Юридическая ответственность» родовое понятие «ответственность» определяется как «соблюдение субъектом общественных отношений требований социальных норм, а в случаях безответственного поведения... претерпевание виновным лишений личного или имущественного характера»; социальная ответственность «есть специфическое свойство общественного отношения, которое... выражается в осознании или возможности осознания им (человеком) социально-значимых последствий совершения того или иного поступка»; юридическая ответственность «есть правовая обязанность претерпевания мер государственного принуждения». Однако «соблюдение требований», «осознание последствий» и «претерпевание мер принуждения» не могут быть отнесены к явлениям одного логического и фактического порядка.

Аналогичные замечания можно было бы адресовать и в отношении других работ, где связь «ответственность-социальная ответственность-юридическая ответственность-конкретная отраслевая ответственность» объявляется нерасторжимой и внутренне присущей. Полагаю, в этих случаях у исследователей есть просто желание придать логическую стройность конструкции собственного определения юридической ответственности.

Анализ проблемы соотношения налоговой и административной ответственности позволяет сделать определенные выводы по следующим основаниям.

В отличие от административного права, предмет налогового права составляют совсем иные группы общественных отношений, которые охраняются от нарушения нормами налогового, а не административного права.

Предположение о разделении гипотезы, находящейся в НК РФ, и санкции - в КоАП РФ не находит своего подтверждения, т. к. нормы, предусматривающие налоговую ответственность, являются неотъемлемой частью налогового права, которое как описывает состав правонарушения, так и устанавливает санкции, отличные от санкций КоАП РФ.

Налоговую ответственность несут лица, на которых НК РФ возложены налоговые обязанности: налогоплательщики и налоговые агенты. В административных отношениях правонарушитель привлекается к ответственности за неисполнение административных, а не налоговых обязанностей. Причем у налогоплательщика - физического лица - ответственности в свете правового регулирования КоАП РФ быть вообще не может. Правонарушителем в административных отношениях является обладающий соответствующими полномочиями руководитель организации.

В административных отношениях объектом охраны является надлежащий порядок функционирования институтов государственной власти, который распространяется на все сферы деятельности человека и организаций вообще.

Правила формальной логики позволили сделать вывод о том, что раз есть налоговая ответственность, значит, должно быть налоговое правонарушение, основу которого составляет противоправность соответствующего вида. В налоговой ответственности приведены и обоснованы критерии, характеризующие видовые отличия налоговой противоправности от административной.

Таким образом, разграничение налоговой и административной ответственности, проведенное по основаниям: наличие определенной отраслевой принадлежности; основания возникновения; специфика применяемых мер; субъекты, применяющие меры юридической ответственности, - позволяет утверждать о наличии существенных признаков налоговой ответственности, формирующей самостоятельный финансовый отраслевой институт.

Выявленные признаки налоговой ответственности как вида юридической ответственности, ее существование и развитие в перспективном и ретроспективном направлениях, правовые связи в отношения налоговой ответственности, их особенности, их прямое и обратное воздействие, а также отраслевые особенности ответственности позволяет перейти к исследованию особенностей налоговой ответственности как правового отношения.

<< | >>
Источник: БОРТНИКОВ СЕРГЕИ ПЕТРОВИЧ. ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме § 3. Сравнительно-правовой анализ отношений ответственности за налоговые и административные правонарушения:

  1. Тема 10. НАЛОГОВОЕ ПРАВО РФ
  2. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ПРАВОВЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
  3. § 3. Пути оптимизации юридической ответственности государственных служащих
  4. § 3. Сравнительно-правовой анализ отношений ответственности за налоговые и административные правонарушения
  5. § 3. Санкция в системе отношений налоговой ответственности
  6. Налоговое обязательство - составная часть публичного обязательства
  7. § 4. Основания и виды ответственности за нарушения таможенного законодательства.
  8. Сходства и отличия административной ответственности за нарушения в сфере налогов и сборов в РФ от других видов юридической ответственности
  9. Зарубежный опыт регулирования ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
  10. Анализ реализации Стратегии реформирования системы государственного управления Таджикистана
  11. Органы административной юрисдикции как субъекты административно-деликтологических исследований. Концептуальные проблемы административно-правовой политики.
  12. § 3. Виды административных правонарушений, посягающих на экономические отношения, и проблемы их квалификации
  13. Правовая основа предупреждения коррупции в российском корпоративном секторе: состояние и проблемы.
  14. §1. Доктринальная характеристика административно-правовых споров в зарубежных странах
  15. § 2. Факторы и причины, влияющие на состояние, структуру и динамику дисциплинарных правонарушений и должностных преступлений в сфере внутренних дел и их правовая характеристика
  16. Список использованных нормативных правовых актов и литературы
  17. Список нормативно-правовых актов и использованной литературы
  18. Глава 4. Проблемы механизма реализации функции налогообложения в свете российского и мирового опыта: сравнительно-правовой анализ
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -