<<
>>

2.2. Содержание института налогового обязательства и его место в системе налогового права Российской Федерации

Определив понятие правового института налогового обязательства, рассмотрим правоотношения, которые входят в данный институт. Правоотношения составляющие налоговые обязательства, подразделяются на два вида - материальные и организационные правоотношения.

Следует отметить, что в литературе налоговые обязательства почти всегда рассматриваются только как материальные налоговые правоотношения. При этом субъектами правоотношений являются налогоплательщик и государство, а содержание правоотношения - это обязанность налогоплательщика заплатить налог.

Однако, организационные правоотношения также являются неотъемлемой частью налогового обязательства. Они играют вспомогательную роль, однако без исполнения организационных действий будут невозможны действия материальные. Например, правоотношения по учету налоговым агентом суммы дохода налогоплательщика и суммы налога, которую необходимо перечислить в бюджет, являются организационными правоотношениями. Однако без исполнения данных действий невозможна уплата самой суммы налога в казну. Аналогично при регистрации недвижимого имущества или транспортных средств, совершаются организационные действия, которые позволяют впоследствии рассчитать сумму налога. Причем сам этот расчет, осуществляемый налоговыми органами для физических лиц, также является организационным действием, входящим в состав налогового обязательства.

Включают организационные правоотношения в состав налогового обязательства и другие ученые, которые исследовали данный правовой институт. Например, А.И. Худяков отмечает, что налоговые обязательства не являются исключительно материальными и считает, что в состав налоговых обязательств должны входить организационные действия по осуществлению учетов в налоговом органе, сбору налоговыми и таможенными органами информации о налогоплательщике и другие организационные действия[246].

Такого же мнения придерживается Г.М. Бродский: «Материальные налоговые отношения представляют собой разновидность экономических отношений и в этом качестве они опосредуют движение денежной формы стоимости от налогоплательщика к государству с соответствующей сменой формы собственности. Организационные налоговые отношения возникают в процессе формирования налоговой системы государства и функционирования его налоговой службы в виде соответствующих налоговых органов»[247].

Д.В. Винницкий подразделяет налоговые обязательства на три основные группы: обязательство «налогоплательщик - фискальный орган», обязательство «налогоплательщик - налоговый агент - фискальный орган» и обязательство «банк - фискальный орган». Кроме того, он считает, что одним из видов налоговых обязательств являются производные налоговые обязательства, которые подразделяются на:

«охранительные налоговые обязательства; налоговые обязательства с измененным сроком исполнения; договорно-обеспечительные налоговые обязательства; возвратно-зачетные налоговые обязательства»[248].

Классификация, предложенная Д.В. Винницким, представляется слишком детальной и не охватывает всех видов правоотношений, которые входят в налоговое обязательство.

И.С. Полищук предлагает разделить налоговые обязательства на основное обязательство, заключающееся в требовании государством от налогоплательщика в установленный срок суммы налога и производные обязательства, к которым она относит:

«налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа; охранительные налоговые обязательства, в рамках которых уплачиваются пени; охранительные обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей;

договорные налоговые обязательства, вытекающие из заключения договора залога, договора поручительства для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пени»[249].

Она также отмечает преимущественный характер материальной составляющей налогового обязательства, превалирующий над действиями процессуального характера[250]. С подобной сложной видовой градацией налоговых обязательств можно и согласиться, однако нам представляется, что рассматривать институт налоговых обязательств необходимо преимущественно через его содержание, а не по видам.

Материальные правоотношения, входящие в состав налогового обязательства естественно являются основными и без них налоговое обязательство не существует. Однако, несмотря на вспомогательный характер организационных правоотношений их важная роль в формировании и исполнении налогового обязательства неоспорима. Как и материальные правоотношения, организационные также обязательны для исполнения. Все нормы налогового законодательства, формирующие налоговое обязательство имеют императивный характер и в совокупности направлены на достижение единой цели - выполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налога в государственный бюджет.

Основная часть организационных действий выполняется самими налогоплательщиками или налоговыми органами. Но часть их исполняется банками, налоговыми агентами, другими субъектами, которые могут участвовать в налоговом обязательстве на различных этапах его исполнения. В частности, банк обязан осуществлять перечисления сумм налога в бюджет[251], что является одним из этапов исполнения налогоплательщиком или его представителем налогового обязательства.

Необходимо отметить, что материальная часть налогового обязательства всегда имеет четко сформулированный конкретный характер. Возникает налоговое обязательство на основании появления у налогоплательщика объекта налогообложения. А материальная часть налогового обязательства - это сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговым законодательством.

Многие авторы, путая налоговое обязательство с налоговой обязанностью, считают, что налоговое обязательство всегда носит однозначно односторонний характер.

Однако, как справедливо отметил Д.В. Винницкий, налоговое обязательство имеет взаимный характер и включает в себя права и обязанности налогоплательщика и государственных органов[252].

Основными из них являются право государства-кредитора требовать исполнения налогового обязательства и обязанность налогоплательщика- должника уплатить сумму налога в бюджет. С одной стороны это говорит об одностороннем характере обязательства, поскольку налогоплательщик обязан совершить активные действия по уплате налога, но при этом лишен права требования от государства на совершение встречных активных действий. Однако для реализации налогового обязательства обе стороны наделены дополнительными правами и обязанностями, которые являются частью содержания налогового обязательства. В связи с тем, что эти права обеспечивают реальное исполнение налогового обязательства, их нельзя не учитывать. В результате у налогоплательщика появляются права, а у представителей государства обязанности. Соответственно, налоговое обязательство перестает иметь полностью односторонний характер.

Налоговое обязательство формируется у налогоплательщика отдельно по каждому налогу и по каждому объекту налогообложения в данном налоге. Например, у налогоплательщика имеется в собственности квартира, гараж и дача, что приводит к образованию у данного физического лица трех самостоятельных налоговых обязательств по налогу на имущество физических лиц. Таким образом, каждый налогоплательщик, как правило, одновременно является субъектом нескольких налоговых обязательств. При этом, материальная часть обязательства всегда рассчитывается заново, а организационные действия по нескольким налоговым обязательствам могут быть выполнены однократно. Например, физическое лицо ставится на учет по месту жительства один раз в момент регистрации по месту жительства, а по месту расположения недвижимого имущества один раз в момент приобретения имущества.

При этом подавляющее большинство организационных действий входящих в состав налоговых обязательств организаций возложено на сами организации и закреплено в качестве их обязанностей.

Что же касается организационных действий входящих в состав налоговых обязательств физических лиц, то они преимущественно выполняются другими субъектами - налоговыми органами, которые осуществляют расчёт поимущественных налогов, налоговыми агентами, которые рассчитывают и уплачивают налог на доходы физических лиц за них и т.д. Однако тот же налогоплательщик по некоторым объектам налогообложения те же действия совершает самостоятельно. Такая ситуация возникает, например при продаже транспортного средства или объекта недвижимости, доход по которым подлежит декларированию.

Таким образом, можно сделать вывод, что объем организационных действий, которые должны совершать физические лица при исполнении налоговых обязательств сведен к минимуму. Представляется, что такое распределение обязанностей обусловлено желанием государства обеспечить более полное исполнение налоговых обязательств. Поэтому законодатель возложил обязанности по исполнению организационных действий, там где это возможно, не на физическое лицо, а на организацию, которые более полно контролируются налоговыми органами.

Как мы рассмотрели выше, налоговое обязательство имеет материальную и организационную составляющую. Материальная часть имеет денежный характер, а организационные части налогового обязательства не являются денежными. Однако в целом налоговое обязательство необходимо признать денежным, поскольку основой его является сумма налога, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет.

Денежный характер налогового обязательства подтверждается другими учеными. Например, характеризуя налоговое обязательство, как вид налоговых отношений Е.В. Порохов отмечает, что «налоговое отношение чаще всего является денежным (т.е. возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов). Управомоченным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, и государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица - субъекты налога или иные обязанные лица, которые несут бремя уплаты налогов и от которых государство в определенное время может потребовать совершения в свою пользу активных действий»[253] [254].

Аналогичные особенности налоговых обязательств отмечает И.С. Полищук. Она указывает, что налоговое обязательство имеет имущественный характер, поскольку непосредственно связано с перемещением денежных

средств от налогоплательщика и налогового агента к государству или его тер-

268

риториальному образованию .

Отдельно необходимо заострить внимание на том, что денежный характер налогового обязательства не означает его частноправового характера. Поскольку обязанность платить налоги является публичной, а налоговое обязательство возникает в соответствии с налоговым законодательством, а не на ос- нове договора, то можно утверждать, что оно имеет публично-правовой характер. В связи с этим И.А. Цинделиани подчеркивал публичный характер налоговых правоотношений, указывая, что этот статус подтверждается законодательным порядков введения налога, а также императивностью всех общественных отношений в данной сфере, включая принудительность уплаты налогов[255] [256].

Налоговое обязательство относится к правоотношениям активного типа и имеет положительное содержание. Это объясняется тем, что налоговое обязательство предполагает совершение налогоплательщиком или его представителем, а в отдельных случаях государством, активных действий по перемещению денежных средств в доход государства. Участники правоотношения обязаны совершить определенные действия, например, заплатить налог, перечислить его в бюджет, возвратить излишне уплаченную сумму налога и т.д. При этом налоговое обязательство не предусматривает необходимости воздержаться от каких- либо действий. Все организационные действия, входящие в состав налогового обязательства, также имеют активный характер и положительное содержание.

И.С. Полищук указывает, что в отличие от налогового в гражданскоправовом обязательстве может присутствовать отрицательное содержание, предусматривающие обязанность должника воздержаться от определенных действий . И.А. Цинделиани также отмечает исключительно положительный характер налогового обязательства[257].

Налоговые обязательства обладают характеристиками определенности и координированности. Существуют четко определенные критерии приобретения статуса налогоплательщика, определения объекта и субъекта налоговой деятельности. Также определен ряд формально-организационных положений, обозначающих процедуру определения, исполнения и прекращения налоговых обязательств. Совокупность этих характеристик позволяет считать обязательственные правоотношения упорядоченными правовыми нормами, взаимодействием и взаимоотношением известных и четко определенных сторон.

Это взаимодействие может быть реализовано в различных степенях упорядоченности или конкретизации. Минимальной степенью является определение того, что сам институт налогового обязательства существует, что обусловлено наличием конституционной обязанности в статье 57 Конституции РФ и положениями статьи 31 Налогового кодекса РФ. Максимальной степенью конкретизации и упорядоченности налогового обязательства является возникновение у конкретного налогоплательщика непосредственного обязательства по определенному налогу.

Для более глубокого анализа сути налогового обязательства нам необходимо рассмотреть содержание отдельных составных частей данного правового института. Основными элементами налогового обязательства, как любого правоотношения, являются субъекты обязательства, объект обязательства и содержание обязательства.

Шевелева Е.В. включает в структуру налогового обязательства дополни-

272

тельные элементы :

условия и признаки возникновения обязательства; исполнение обязательства (надлежащее либо ненадлежащее); меры, обеспечивающие исполнение обязательства;

ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение налогового обязательства (штрафные санкции).

Представляется, что нормы, закрепляющие меры, обеспечивающие исполнение налогового обязательства, в том числе ответственность, не входят непосредственно в состав института налоговых обязательств. Они являются составной частью комплексного института ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Также, на наш взгляд, недопустимо включать в состав налогового обязательства условия и признаки его возникновения, по- [258] скольку возникает оно в силу закона при появлении у налогоплательщика объекта налогообложения.

Н.В. Омелехина, анализируя денежное обязательство, относит к его элементам, кроме субъектов обязательства также содержание денежного обязательства, денежную форму удовлетворения требований кредитора и денежный долг, который возникает в случае отказа должника от исполнения своих обяза-

273

тельств .

Необходимо обратить внимание, что в данном составе элементов не указан объект обязательства. Однако представляется, что наличие объекта является необходимым в налоговом обязательстве, поскольку именно объект отделяет налоговое обязательство от всех остальных видов денежных обязательств, в которых участвуют государство, с одной стороны, и физические лица и организации, с другой стороны. Поскольку, денежная форма и денежный долг, с нашей точки зрения, характерны только для материальной части налогового обязательств, а организационные действия не имеют денежного характера, то включать их в состав элементов налогового обязательства представляется нецелесообразным.

Первой составляющей налогового обязательства являются его субъекты, которые подразделяются на основных и факультативных. Обычно в любом обязательстве существует минимум две стороны, которые традиционно называются должником и кредитором.

Как справедливо отмечает Н.В. Омелехина, «стороны денежных обязательств являются важнейшими элементами их юридической конструкции, применительно в т.ч. к денежным обязательствам, возникающим в процессе формирования, распределения и использования публичных фондов денежных

274

средств» .

273

Омелехина Н.В. Позитивное обязывание в финансовом праве. - Новосибирск, 2015.

С. 338.

274

Там же. С. 325.

В денежной части налогового обязательства, как правило, должником является налогоплательщик, который обязан перечислить в бюджет соответствующего уровня сумму исчисленного налога или сбора. Соответственно, кредитором выступает государство в лице соответствующих управомоченных органов власти. Статья 9 НК РФ определила только два вида субъектов, которые могут выполнять функции представителя кредитора - налоговых представителей государства - налоговые и таможенные органы.

Надлежащее исполнение должником обязательства прекращает такое обязательство и восстанавливает имущественное положение кредитора. При этом, государство одновременно выполняет две роли. Оно является субъектом, который установил налог в процессе принятия актов налогового законодательства. Вторая роль государства - это кредитор, получатель денежных средств. Статус кредитора позволяет государству требовать от должника произведения в его пользу платежа, а в случае неисполнения - применять к нему санкции.

Субъектами налогового обязательства являются не только стороны обязательства (государство и налогоплательщик), которые относятся к основным субъектам, но и третьи лица, которые относятся к факультативным субъектам.

Факультативными субъектами в налоговом обязательстве могут выступать получатели налоговых платежей (органы Федерального казначейства), законные или уполномоченные налоговые представители налогоплательщика, налоговые агенты, банки, являющиеся посредниками при перечислении сумм налогов, и другие лица.

Таким образом, существует понятие сторон налогового обязательства, объединяющее налогоплательщиков и государство в лице налоговых и таможенных органов, и более широкое понятие субъектов налогового обязательства, включающее в себя всех участников налогового обязательства, которые выполняют различные организационные действия, обеспечивающие исполнение налогового обязательства. В результате, возникновение и исполнение налогового обязательства приводит к созданию обязанностей третьих лиц, что зачастую нехарактерно для гражданско-правовых обязательств.

Например, роль налоговых представителей государства при обычном исполнении налогоплательщиком налогового обязательства (добровольном и своевременном) сводится только к проверке того, насколько своевременно и в полном ли объёме перечислен налог в бюджет. При нарушении порядка уплаты налога, роль налоговых представителей государства существенно увеличивается. Кроме того, при формировании налоговых обязательств по имущественным налогам физических лиц, налоговые органы наделяются дополнительными организационными обязанностями по формированию баз данных, рассылке уведомлений об уплате налога и т.д.

Налоговые агенты могут участвовать или не участвовать в налоговом обязательстве при очень похожих обстоятельствах. Например, работа физического лица на организацию с выплатой определенных сумм в определенный период времени. Если это физическое лицо работает по найму, то организация становится для него работодателем и, соответственно, налоговым агентом. Это влечет за собой возникновение ряда организационных обязанностей - ведение учета доходов налогоплательщика, удержание налога из этого дохода, перечисление его в соответствующие бюджеты, предоставление налогоплательщику налоговых вычетов и т.д. С другой стороны, если физическое лицо оформляется индивидуальным предпринимателем, то на организацию не возлагается никаких дополнительных обязанностей в рамках налогового обязательства. Это связано с тем, что налоговое обязательство, возникая между тем же физическим лицом и государством, что и ранее, теперь возлагается непосредственно на это физическое лицо. Подобную структуру взаимоотношений со своими сотрудниками используют практически все компании сетевого маркетинга. Тем самым они исключают себя из участников налогового обязательства и снимают с себя ответственность за уплату налога налогоплательщиком.

Что касается налоговых посредников в лице банков, то они участвуют в налоговых обязательствах всегда. Это связано с тем, что Федеральное казначейство не принимает напрямую платежи от граждан и организаций. Счета бюджета открыты в расчетно-кассовых центрах Центрального банка РФ, но управляет ими Федеральное казначейство. Однако и подразделения Центрального банка РФ непосредственно не взаимодействуют с организациями и гражданами. Переводы осуществляются исключительно через банковскую систему, и только банки (или другие кредитные организации) взаимодействуют с налогоплательщиками. Возможно также использование почтовых отделений, но и в этих случаях присутствует посредник - банк.

Необходимо отметить еще одно существенное отличие между гражданско-правовым и налоговым обязательствами. Гражданско-правовое обязательство допускает наличие нескольких должников при одном кредиторе или нескольких кредиторов у одного должника. Налоговое обязательство строго персонифицировано: один должник - налогоплательщик и один кредитор - государство или наоборот: должник государство возвращает кредитору налогоплательщику излишне уплаченные налоги. Никакого коллективного налогового обязательства, например, в виде долевого, солидарного или субсидиарного обязательства быть не может.

В качестве примера можно привести долевое владение имуществом. Налогоплательщиками в этом случае являются не группа лиц, которые владеют, например, квартирой, а каждый из них в отдельности. Несмотря на то, что налоги, как правило, уплатит один из родителей одновременно за всю семью, юридически каждый владелец доли является самостоятельным налогоплательщиком и несет ответственность перед государством за исполнение указанного налогового обязательства. Это касается, в том числе и несовершеннолетних детей, за которых налог уплачивают их законные представители.

Анализ структурных составляющих прав и обязанностей субъектов налоговых обязательств позволяет сделать вывод, что максимальным набором прав обладают налоговые органы как представители государства. Среди них преобладают процессуальные права, являющиеся преимущественно управомочивающими и обязывающими.

Права налогоплательщиков представлены также преимущественно процессуальными и обязывающими правами. Однако следует отметить, что в

НК РФ четко обозначены и правомочия налогоплательщика, в частности, право на защиту, которые определенным образом перекликаются с положениями Конституции РФ.

Второй составляющей налогового обязательства является его объект. Объектом налогового обязательства являются действия, которые должны совершить субъекты обязательства. Основным действием является материальное действие налогоплательщика по уплате суммы налога в бюджет. Однако оно тесно связано с большим количеством организационных действий, к которым относятся: постановка на налоговый учет, осуществление учета объектов налогообложения, исчисление налогов, составление налоговой отчетности и представление ее в налоговые органы и т.п. Без организационных действий формирование и исполнение налогового обязательства зачастую сильно затруднено или невозможно.

Как мы указали выше, налоговое обязательство имеет положительный характер и всегда направлено на совершение субъектами определенных действий. В этой связи бездействие любого субъекта налогового обязательства может рассматриваться только как неправомерное деяние. Соответственно бездействие субъектов налогового обязательства должно приводит к применению мер государственного принуждения и ответственности за неисполнение налогового обязательства.

Возникновение налогового обязательства основано на юридическом факте наличия у налогоплательщика объекта налогообложения. Причем для налогового законодательства не важно, в результате каких правоотношений у налогоплательщика данный объект появился. Например, физическое лицо может стать собственником транспортного средства в результате купли-продажи, получения наследства, получения дохода, раздела имущества организации и т.д. Однако результат с точки зрения налогового законодательства будет однозначным - возникновение налогового обязательства физического лица по транспортному налогу.

Все организационные действия, как мы уже отмечали выше, являются дополнительными и вспомогательными. Соответственно, объект налогового обязательства непосредственно связан с объектом налогообложения. Возникновение у налогоплательщика объекта налогообложения приводит к возникновению у него налогового обязательства, которое включает в себя, в том числе, обязанность уплатить налог.

Действия в налоговом обязательстве должны осуществляться не только должником, но и кредитором, а также факультативными субъектами. Г осудар- ство в лице Федерального казначейства, Федеральной налоговой службы и Федеральной таможенной службы обязано обеспечить возможность для налогоплательщика выполнить свою часть обязательства. К действиям представителя кредитора, в частности, относится информирование налогоплательщика о реквизитах соответствующих счетов бюджетов, ведение различных учетов, подготовка для налогоплательщика необходимых документов для уплаты поимущественных налогов и другие действия.

Факультативные субъекты также наделяются обязанностями выполнить определенные действия. Например, налоговый агент обязан исчислять доходы налогоплательщика, рассчитывать сумму налога, удерживать ее и перечислять на счета Федерального казначейства для зачисления в соответствующий бюджет. Кроме того, налоговый агент - организация обязан осуществлять учет доходов и налогов налогоплательщика - физического лица и предоставлять данные этого учета, как самому налогоплательщику (например, в виде справки 2- НДФЛ), так и налоговому органу.

Банк обязан принять сумму налога от налогоплательщика или налогового агента, а затем перечислить ее в установленные налоговым законодательством сроки. Как мы указали выше, банк является обязательным факультативным участником любого налогового обязательства, выступающим в качестве посредника.

Составной частью объекта налогового обязательства является его предмет. Предметом налогового обязательства является сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, то есть сам предмет налогового платежа. Налоговый кодекс РФ не предполагает уплату налогов в натуральном виде, поэтому предметом налогового обязательства всегда является денежный платеж. Причем платеж в бюджетную систему должен быть осуществлен только в рублях.

Некоторые авторы «сужают» объект налогового обязательства до самого фактического платежа. Например, А.С. Григорьев пишет, что «объект налогового обязательства - то материальное благо, на которое направлено притязание налогового кредитора и по поводу которого возникает обязанность налогового должника. Типичный объект налогового обязательства - денежные средства в

275

определенной сумме» .

Данный подход представляется неверным. Объектом налога является конкретный юридический факт, который устанавливает, что у налогоплательщика наличествует объект налогообложения. Таким фактом может быть обладание имуществом, получение дохода и т.д. Объектом же налогового обязательства является не наличие объекта налогообложения, а необходимость совершения действия по уплате суммы налога. Например, наличие у налогоплательщика в собственности квартиры означает наличие у него объекта налогообложения, что является юридическим фактом для расчета налога (объектом налога). Объектом налогового обязательства в данном случае является не квартира, не ее стоимость, а сумма налогового платежа, которая рассчитана налоговыми органами в соответствии с налоговым законодательством и с учетом правовых актов местного самоуправления.

Аналогично, предмет налогового обязательства нельзя путать с предметом налога. В приведенном примере предметом налога является квартира, а налоговой базой ее кадастровая стоимость. А предметом налогового обязательства является сумма налога, которая вычисляется путем умножения налоговой базы на соответствующие коэффициенты.

Григорьев А.С. Конструкция налогового обязательственного правоотношения и проблемы устранения международного двойного налогообложения // Российский юридический журнал. 2011. № 5. С. 151.

Третьей составляющей налогового обязательства является его содержание. Материальная часть налогового обязательства включает в себя обязанность налогоплательщика заплатить сумму налога и право государства требовать уплаты этой суммы. В отдельных случаях материальной частью налогового обязательства является обязанность государства вернуть излишне уплаченную сумму налога и право налогоплательщика ее требовать. Организационная часть налогового обязательства включает права и обязанности всех участников налогового обязательства, которые обеспечивают его расчёт и уплату. Все права и обязанности, включающиеся в содержание налогового обязательства, а также порядок и сроки исполнения организационных действий определены налоговым законодательством и не могут формулироваться произвольно. В отдельных случаях налоговое законодательство допускает формирование некоторых элементов налогового обязательства на основании договора. Налоговый кодекс РФ предусматривает такую форму договора, как инвестиционный налоговый кредит.

Особую категорию в налоговых обязательствах представляет дефиниция обязанностей. Как мы уже указывали, обязательство и обязанность соотносятся между собой как целое и часть. Обязанность является основным структурным компонентом налоговых обязательств. Рассматривая количественный и качественный состав налоговых обязанностей, следует отметить абсолютное преобладание этого составляющего именно у налогоплательщиков, что является отражением императивного характера взимания налога. Причем у налогоплательщиков практически в равной мере представлены как материальные, так и процессуальные, а у налоговых органов и налоговых агентов абсолютно преобладают процессуальные обязанности.

Г лавной обязанностью входящей в состав налогового обязательства является материальная обязанность налогоплательщика заплатить налог. Для того, чтобы исполнить эту обязанность налог должен быть законно установлен, правильно исчислен, уплачен в определенном размере и с соблюдением установленного порядка и срока. Налоговая обязанность, как отмечает С.Г. Пепеляев, возникает при наличии трех основных предпосылок:

«1. Наличии объекта конкретного налога или сбора;

2. Наличии непосредственной связи между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком);

3. Наступления срока уплаты сбора или налога»[259].

Налоговый кодекс РФ в статье 17 определил, что установление налога предполагает определение круга плательщиков и элементов налогообложения. Налоговый кодекс РФ называет элементами налогообложения «объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога» . Данные элементы налога являются обязательными. Кроме них, существует дополнительный или факультативный элемент налога - налоговые льготы. В соответствии со статьей 3 НК РФ если законодатель, устанавливая налог, не определил хотя бы один из обязательных элементов, то налог не считается установленным.

В настоящий момент все налоги и сборы установлены отдельными главами части второй Налогового кодекса РФ. В данном случае определяющим является слово «конкретный налог или сбор». И.Г. Гараева совершенно справедливо отмечала, что налогоплательщик является потенциальным плательщиком, а налоговая обязанность возникает не вообще, а применительно к определенному налогу . Это относится, как к физическому лицу, так и к организации. Например, ребенок встал на учет в налоговом органе и получил ИНН. Однако, он не работает, соответственно не получает дохода, и у него нет имущества. В результате он является потенциальным налогоплательщиком, и у него нет налоговых обязанностей. Однако, в тот момент, когда его родители решают зарегистрировать квартиру по долям он становится владельцем объекта налогообложения, что приводит к формированию раз в год налогового обязательства по уплате налога на имущество физических лиц, которое выполняется его родителями, как законными представителями налогоплательщика. Аналогичные случаи потенциальных налогоплательщиков могут встречаться и в деятельности индивидуальных предпринимателей, и в деятельности организаций.

Организационные действия, входящие в налоговое обязательство, предусматривают обязанности налогоплательщиков, государственных органов и третьих лиц совершать определенные действия в налоговой сфере. Указанным обязанностям корреспондируют права государства и налогоплательщиков требовать совершения этих действий.

А.А. Печенкина отмечает, что «налогоплательщик или иное лицо, ответственное за исполнение налогового обязательства, совершает следующие действия:

встает на регистрационный учет в налоговом органе;

ведет учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением;

исчисляет, исходя из объектов налогообложения, налоговой базы и налоговой ставки, суммы подлежащих уплате налогов;

составляет налоговую отчетность и предоставляет ее органам налоговой службы в установленных порядке и сроки;

уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов в порядке и сроки,

279

установленные налоговым законодательством» .

Необходимо отметить, что конкретное налоговое обязательство может не включать все вышеперечисленные действия. Например, учет физических лиц, как владельцев недвижимого имущества, собственников земельных участков или транспортных средств осуществляет налоговый орган на основании сведений третьих лиц. Соответственно, в указанных случаях налогоплательщик не ведет учет своих объектов налогообложения и не исчисляет самостоятельно налог. [260]

Поэтому основным в налоговом обязательстве является его исполнение в материальном смысле, то есть выплата долга налогоплательщика кредитору государству. При этом наличие либо отсутствие промежуточных организационных действий на исполнение налогового обязательства не влияет.

Наличие долга предполагает его добровольное погашение должником посредством производства соответствующего платежа (исполнение налогового обязательства) либо принудительное его взыскание по требованию кредитора в рамках исполнительного производства.

Исполнение налогового обязательства представляет из себя объединение нескольких последовательно выполняемых действий, которые в совокупности обеспечат выполнение последнего действия - уплаты налога налогоплательщиком в бюджет. В примере с квартирой в состав данных действий входят: передача сведений о собственнике объекта недвижимости органами Росреестра в налоговую службу, расчёт суммы налога налоговым органом, высылка по домашнему адресу или в электронном кабинете налогоплательщику уведомления об уплате налога, внесение суммы налога налогоплательщиком в банке, перечисление банком денежных средств на счет Федерального казначейства. Приведенный перечень не учитывает возможных несвоевременных действий или невыполнение своих обязанностей участниками налогового обязательства. Центральной частью исполнения налогового обязательства является исполнение налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налога.

По общему правилу налоговая обязанность должна быть прекращена налогоплательщиком надлежащим ее исполнением - своевременной уплатой налога в полном объеме, другими словами, НК РФ определяет исполнение налоговой обязанности как совершение налогоплательщиком совокупности действий, направленных на прекращение налоговой обязанности . В этой связи исполнение налогового обязательства имеет некоторые особенности.

Первой особенностью является добровольность исполнения налогоплательщиком налогового обязательства, установленная статьей 52 НК РФ. Добро- [261] вольность, как один из принципов налогообложения, предполагает, что все граждане дают свое согласие на делегирование государству определенных денежных сумм в виде налогов, которые государство зачисляет в бюджет и использует на общие нужды. Принудительность в исполнении налогового обязательства применяется тогда, когда налогоплательщик добровольно не заплатил налог. Причем, как правило, налогоплательщику предоставляется несколько возможностей для уплаты налога и только при неисполнении всех требований начинает применяться механизм принуждения.

Второй особенностью является самостоятельность исполнения налогового обязательства налогоплательщиком, установленная пунктом 1 статьи 45 НК РФ. Указанная норма предполагает персональную индивидуальную ответственность налогоплательщика за уплату налога. В подавляющем большинстве случаев плательщиком налога является сам налогоплательщик. Таким образом, налоговое обязательство не может быть передано другому субъекту, который, например, должен налогоплательщику такую же сумму, которую налогоплательщик должен бюджету.

Однако необходимо учитывать, что при некоторых способах исполнения налогового обязательства, обязанность фактического его исполнения может быть возложена на факультативных субъектов. Кроме самостоятельного исполнения налогового обязательства налоговое законодательство может предусматривать его исполнение факультативными субъектами, к которым относятся налоговые агенты или представители налогоплательщика.

Третьей особенностью является закрепленное в пункте 3 статьи 45 НК РФ исполнение налогового обязательства в рублях. Поскольку рубль в соответствии со статьей 140 ГК РФ является законным средством платежа на территории России, а бюджеты бюджетной системы утверждаются и расходуются в рублях, то и средства налогов перечисляются в государственную казну в рублях. В отдельных случаях физическим лицам, которые являются нерезидентами и иностранным организациям разрешается перечисление налогов в иностранной валюте.

Платежи в иностранной валюте, например, таможенные пошлины, вносятся с учетом правил пересчета, установленных положениями ст. 78 Таможенного кодекса Таможенного союза281, где отмечено, что пересчет осуществляется по законодательству того государства в котором осуществляется уплата налогов и иных таможенных платежей. При этом курсом пересчета для Российской Федерации является курс, установленный Банком России на день регистрации таможенной декларации.

Четвертой особенностью налогового обязательства является его срочный характер. В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ обязательство должно быть исполнено до определенной даты, которая установлена налоговым законодательством. Также необходимо отметить, что существенная часть обязанностей, входящих в налоговое обязательство имеет периодический характер. Для налогов на доходы и имущество данным периодом является календарный год. Возможно также использование в качестве периода месяца, квартала или полугодия. В основном речь идет о предоставлении налоговой отчетности, самой уплате налога, декларировании доходов и т.д. Например, организационное действие по предоставлению декларации о доходах физического лица должно быть выполнено до 30 апреля. А материальное действие по уплате налога на основании данной декларации должно быть осуществлено до 15 июля. Необходимо отметить, что налоговое законодательство допускает изменение сроков исполнения налогового обязательства по разным основаниям. При изменении сроков не возникает новое налоговое обязательство, не отменяется существующее обязательство, а просто изменяется срок его исполнения.

Еще один вопрос относительно сроков исполнения налогового обязательства возникает в связи с тем, когда оно будет исполнено окончательно. Реально налоговое обязательство будет исполнено только тогда, когда сумма налога будет зачислена в бюджет. Между налогоплательщиком и бюджетом есть банк, в [262] который зачисляются денежные средства, затем банк переводит сумму налога в Федеральное казначейство, где она зачисляется на счет бюджета. В случае уплаты налога налоговым агентом количество посредников между налогоплательщиком и бюджетом увеличивается.

Однако, для налогоплательщика налоговое обязательство считается исполненным с момента внесения в банк денежной суммы или предоставления в банк поручения на уплату налога, если на счете (при безналичном платеже) достаточно средств. Кроме того, пункт 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ определил, что налоговое обязательство будет считаться исполненным, когда на лицевом счете организации отразится операция по перечислению средств в государственную казну. Также исполнение налогового обязательства возможно в результате зачета налоговым органом излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, по другим налогам. При исполнении налогового обязательства налоговым агентом оно считается исполненным для налогоплательщика с момента удержания денежных средств налоговым агентом.

С точки зрения исполнения налогоплательщиком налогового обязательства момент его исполнения очень важен, поскольку налогоплательщик не должен отвечать за действия третьих лиц, повлиять на которых он не имеет возможности. Приведенные положения Налогового кодекса РФ снимают с налогоплательщика ответственность за неисполнение или несвоевременное исполнение налогового обязательства, если он уплатил налог, а деньги в бюджет не поступили. Например, если банк не перечислил налог в бюджет, то ответственность за это действие (бездействие) будет нести банк, а налогоплательщик будет считаться исполнившим свое налоговое обязательство. Аналогичная ситуация складывается когда налоговый агент осуществил удержание суммы налога (выдал заработную плату работнику), а саму сумму налога в банк не перечислил.

Пятой особенностью является установленный пунктом 1 статьи 58 НК РФ порядок уплаты налога, который определяет, что в большинстве случаев уплата налога осуществляется полностью всей суммой. Однако, допускается уплата налога частями в отдельных случаях. Например, по некоторым налогам (налогу на прибыль) используются авансовые платежи. Кроме того, в соответствии с главой 9 НК РФ возможна уплата налога в рассрочку. Также Кодекс в пункте 4 статьи 58 предусматривает возможность уплаты налога в наличной или безналичной форме.

Кроме особенностей исполнения налогового обязательства необходимо отдельно остановиться на порядке исполнения налогового обязательства, который напрямую зависит от того, о каком именно обязательстве идет речь. Материальная часть обязательства всегда одинакова - уплатить сумму налога в бюджет. Однако даже сам процесс уплаты может отличаться, как мы рассмотрели в пятой особенности. По одним налогам используются авансовые платежи, по другим не используются, возможна наличная или безналичная оплата, возможна рассрочка и т.д. Если же анализировать состав организационной части налогового обязательства, то количество организационных действий по отдельным налоговым обязательствам может быть более 100. Особенно сложными представляются содержание и порядок исполнения налоговых обязательств, которые формируются по налогу на прибыль организаций. Также сложностью для расчета и исполнения выделяются налоговые обязательства образующиеся по налогу на добавленную стоимость. Каждая глава второй части Налогового кодекса РФ, устанавливающая конкретный налог, предусматривает состав этих организационных действий, порядок действий, которые обязаны осуществить налогоплательщики, налоговые органы и иные лица, а также сроки осуществления данных действий. При этом налоговое обязательство считается полностью исполненным, когда выполнены все действия, установленные соответствующей главой Налогового кодекса РФ. Например, организационные действия налогоплательщика по налоговому обязательству по налогу на прибыль организаций включают в себя учет доходов и расходов организации и все дальнейшие действия по расчету и уплате налога. Однако, если расходы неправильно классифицированы, то сумма налога будет неправильно рассчитана, соответственно налоговое обязательство будет выполнено не в полном объеме.

Устанавливая конкретный налог в процессе принятия очередной главы части второй НК РФ государство устанавливает порядок исполнения налогового обязательства по данному налогу. Это позволяет впоследствии проконтролировать полноту и своевременность исполнения налогового обязательства.

Резюмируя вышесказанное можно констатировать, что налоговое обязательство предусматривает, что организации и физические лица платят законно установленные налоги и сборы, а государство обеспечивает им возможность сделать это максимально удобно и быстро. Можно ограничиться требованием к обеим сторонам обязательства исполнять требования налогового законодательства в полном объеме. Налогоплательщик при этом должен обеспечить полную и своевременную уплату налогов.

Государство, в лице налоговых и таможенных органов, должно обеспечить возможность налогоплательщику удобно и быстро заплатить налог. Кроме того, государство должно оградить налогоплательщика от злоупотреблений должностных лиц контролирующих и правоохранительных органов.

В принципе, все необходимые нормы для реализации правового института налогового обязательства в российском налоговом законодательстве есть. В этой связи, для оптимизации налогового законодательства и реализации концепции налогового обязательства необходимо изменение налогового законодательства и оптимизация административных регламентов ФНС России и ФТС России.

Подводя итог рассмотрению содержания института налогового обязательства, можно сделать следующие выводы.

Налоговое обязательство, как правоотношение, является финансовым правоотношением, поскольку:

- имеет организационный характер и складывается в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований в процессе образования централизованных фондов денежных средств;

- носит властный характер, поскольку в них участвуют уполномоченные органы, организации, субъекты, наделенные соответствующими властными полномочиями;

- относится к имущественным отношениям, так как их объектом являются деньги или денежные обязательства, связанные с образованием, распределением и использованием централизованных фондов денежных средств.

Налоговое обязательство является активным, персональным, конкретным, имеет положительное содержание и относительный характер. Исполнение налогового обязательства обеспечивается мерами государственного принуждения.

Для более четкого разграничения прав и обязанностей субъектов предложено выделять в налоговом обязательстве материальную (заключается в определении суммы налога, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему) и организационную (заключается в предписывании субъектам совершать определенные действия для обеспечения этой уплаты) составляющие. Материальная часть налогового обязательства является основной, она обеспечивает определение субъекта налогового обязательства и объем денежных средств, подлежащих уплате. Организационная часть налогового обязательства является вспомогательной (факультативной) и обеспечивает осуществление всех необходимых действий для выполнения налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов и сборов.

Несмотря на то, что в литературе часто отмечается односторонний характер налоговых обязательств, их следует рассматривать как взаимные, поскольку организационные обязанности по исполнению налогового обязательства установлены как для налогоплательщиков, так и для налоговых и таможенных органов, являющихся представителями государства. Также организационными обязанностями в налоговом обязательстве наделены третьи лица, участвующие в данном правоотношении.

Институт налоговых обязательств - это комплексный правовой институт общей части налогового права, который включает в себя нормы нало- гового права, регулирующие: права и обязанности налогоплательщиков по исполнению налоговой обязанности, ведение налогового учета и отчетности, права и обязанности налоговых агентов, налоговых, таможенных и финансовых органов, иных субъектов налогового обязательства, которые способствуют реализации конституционной обязанности налогоплательщика уплатить законно установленные налоги и сборы.

В любом налоговом обязательстве участвует налогоплательщик и государство, в качестве основных субъектов обязательства. Со стороны государства в налоговом обязательстве выступают его налоговые представители, которыми являются налоговые и таможенные органы (органы Федеральной налоговой службы и Федеральной таможенной службы).

Налогоплательщик в налоговом обязательстве является должником, а государство - кредитором.

В качестве факультативных субъектов в налоговом обязательстве выступают получатели налоговых платежей (органы Федерального казначейства), налоговые агенты, законные или уполномоченные представители налогоплательщика, налоговые посредники в виде банков и иные лица. Из факультативных субъектов в каждом налоговом обязательстве участвуют органы Федерального казначейства и банки.

Объектом налогового обязательства выступают действия обязанного субъекта. Основным материальным действием является уплата налогоплательщиком налога. Все остальные действия являются организационными и дополнительными. Обязанностями по осуществлению действий наделены все субъекты налогового обязательства. Необходимо четко отличать объект налогового обязательства от предмета. Предметом налогового обязательства является денежная сумма, которая подлежит уплате, а объектом - действие по этой уплате.

Содержанием налогового обязательства выступают права и обязанности его основных и факультативных субъектов. Материальная часть налогового обязательства заключается в обязанности налогоплательщика передать в собственность государства сумму налога и в соответствующем этой обязанности праве государства по требованию осуществления данного платежа. Организационная часть налогового обязательства это сочетание обязанностей налогоплательщиков и третьих лиц совершить определенные действия в налоговой сфере, а также право государства требовать совершения этих действий. Кроме того, организационная часть налогового обязательства может включать различные обязанности государственных органов по совершению действий, обеспечивающих уплату налога, а также права налогоплательщиков и третьих лиц требовать совершения данных действий.

Порядок исполнения налогоплательщиком налогового обязательства предполагает, что оно исполняется добровольно, самостоятельно, в валюте Российской Федерации, в установленные сроки и в установленном порядке. В случае нарушения порядка исполнения налогового обязательства применяются меры, обеспечивающие его исполнение.

263

265

266

267

269

276

277

278

2.3.

<< | >>
Источник: Баринов Андрей Сергеевич. ИНСТИТУТ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме 2.2. Содержание института налогового обязательства и его место в системе налогового права Российской Федерации:

  1. ТЕМА 1. СОДЕРЖАНИЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА И ЕГО МЕСТО В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
  2. 8.3. ПОНЯТИЕ АУДИТА. ЕГО МЕСТО В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ. ПРИНЦИПЫ АУДИТА
  3. Изменения, вносимые Законопроектом в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации.
  4. Тема 4. Содержание финансового менеджмента и его место в системе управления организацией
  5. Глава 1 ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ И ЕГО МЕСТО В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
  6. Тема 1: . 1) БУ, его место в системе хоз. учета. Роль и значение БУ в условиях перехода к рынку.
  7. Раздел V Теория и общие вопросы института выборов и избирательного права, конституционное право Российской Федерации. Политический процесс в Российской Федерации (1993-2009 гг.). Учебники, учебные, учебно-методические пособия, словари, справочники
  8. Раздел III Теория и общие вопросы института выборов и избирательного права, конституционное право Российской Федерации. Учебники, учебные, учебно-методические пособия, словари
  9. § 5. Ювенальное право как массив правовых норм, его место в системе права современной России
  10. Глава II. Особенности содержания трудового договора со спортсменом и его прекращения по праву Российской Федерации и Федеративной Республики Германии
  11. 2.1. Понятие договора на оказание платных образовательных услуг и его место в системе обязательственного права
  12. Баринов Андрей Сергеевич. ИНСТИТУТ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017, 2017
  13. 2.2. Содержание института налогового обязательства и его место в системе налогового права Российской Федерации
  14. Глава 2. Классификация договорных обязательств в семейном праве Российской Федерации
  15. 4. Проблема соотношения понятий уголовная политика и налоговая политика Российской Федерации.
  16. Глава 1. ПОНЯТИЕ СЕРВИТУТНОГО ПРАВА И ЕГО МЕСТО В СИСТЕМЕ ОГРАНИЧЕННЫХ ВЕЩНЫХ ПРАВ
  17. 2.1. Содержание права на судопроизводство в разумный срок в гражданском процессуальном праве и арбитражном процессуальном праве Российской Федерации
  18. Сущность, критерии выделения МПрП и его место в системе международного права
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -