<<
>>

§ 3. Санкция в системе отношений налоговой ответственности

Проведенное в предыдущих параграфах настоящей главы исследование реакции государства на нарушение налоговой обязанности налогоплательщиком и иными указанными в законе лицами, а также анализ наказания за налоговые правонарушения как правового феномена, позволяют приступить к выявлению свойств и значения санкции в отношениях налогвой ответственности.

Место санкций в правовом регулировании значительно менялось с течением времени. Известно, например, что в нормах декретов Советского государства периода 1917-1921 гг., как правило, не было точных санкций, а содержалось лишь общее указание на ответственность перед революционным судом. В значительной степени объяснялось это тем, что в условиях ожесточенной классовой борьбы большую роль играла революционная целесообразность, определяемая социалистическим правосознанием. Как писал Н.Д. Дурманов, «деяние могло представлять огромную опасность в одном месте и в одной обстановке, в отношении того же деяния в другом месте и в другой обстановке можно было ограничиться сравнительно легким наказанием» . В связи с этим в отечественном правоведении надолго укоренилась тенденция тесно ассоциировать закон и кару за его нарушение, преувеличивать социальную роль санкций вообще, уголовных в особенности, вплоть до того, что уголовное право как бы брало на себя роль представителя права, являясь его частью, заменяющей целое . Такое представление устойчиво держится в обыденном правосознании и в настоящее время.

Санкциям, особенно уголовным, в регулировании общественных отношений принадлежит гораздо более скромная роль уже по той причине, что санкции имеют социальный смысл не сами по себе, а лишь в связи с теми обязанностями, которые обеспечиваются при помощи санкций.

Трудно, однако, согласиться и с мнением некоторых авторов о том, что санкции играют второстепенную по отношению к гипотезе и диспозиции роль[465] [466] [467].

Особенно неприемлемой эта позиция является для сферы действия публичного права.

Действие юридической нормы всегда связано с наступлением определенных последствий. Они могут быть благоприятными или отрицательными, для субъекта права. Если субъект следует требованию диспозиции правовой нормы, то для него наступает предусмотренный в ней положительный результат. В случае нарушения диспозиции для субъекта возникают неблагоприятные последствия либо он не достигает положительного результата, к которому стремился. Такие последствия выражают неодобрительную реакцию государства на нарушение нормативно-правового предписания. Эта реакция и находит выражение в санкции юридической нормы. Содержание санкций правовых норм связывается в юридической науке, как правило, с неблагоприятными последствиями для правонарушителя,

487

мерами государственного принуждения, наказания .

Санкция может рассматриваться как форма рефлексии государства или управомоченного контрагента (кредитора - в широком смысле), но, кроме применения (именно применения как формы государственной принудительной системы) неблагоприятных последствий к правонарушителю, может существовать или реализовываться совершенно иная форма рефлексии соответствующего субъекта: восстановление положения, принудительное исполнение и пр. Исследуя проблемы этимологии термина «санкция», приходим к выводу, что в практической деятельности под санкцией обычно понимают разрешение, подтверждение, утверждение чего-либо вышестоящим компетентным органом государства.

Институт финансовой санкции получил свое законодательное закрепление и развитие в связи с законодательной регламентацией налогообложения в России. Впервые финансовая санкция определяется Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. «О государственной налоговой службе РСФСР»[468] [469]. Изначально существующий подход определяет финансовую санкцию, используя бюджетноправовой подход:

- всей суммы сокрытой или заниженной прибыли (дохода) либо суммы налога за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - штрафа в двойном размере.

В данном законодательном тезисе можно определить три объекта, составляющих финансово-правовую санкцию: 1) объект налогообложения; 2) сумму налогового обязательства (налога); 3) штраф (кару). Фактически законодатель использует административный, финансовый (бюджетный) и налоговый механизм: конфискацию, принудительное исполнение обязанности и штраф.

Изменение правового подхода связано с принятием и введением в действие Налогового кодекса России, когда санкция определяется исключительно как штраф, а пени и принудительное исполнение налоговой обязанности относятся к институту налогового обязательства.

В широком смысле под финансовой санкцией в литературе понимают любую негативную реакцию государства на действия налогоплательщика и

489

иных лиц, определенных налоговым законодательством .

В узком или специальном смысле налоговой санкцией в соответствии с п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ. При этом законодатель в п. 11 ст. 105.18 НК РФ отграничивает налоговую санкцию от пени, а в п. 13 ст. ст. 101.4 - от административной санкции. Бюджетный кодекс России в гл. 30 использует по своему содержанию не механизм финансовой санкции и меры финансово-правового принуждения. Штрафы, пени и санкции рассматриваются бюджетным законодательством как источники мобилизации средств бюджета и внебюджетных фондов[470] [471].

Международные акты такого разграничения не знают, а значение финансового характера санкции относится, скорее, к ее форме[472].

В результате методологической неразработанности и нечеткого разграничения понятий ответственности и санкции исследования до сих пор основываются на изучении тех же самых явлений, что и исследования об ответственности.

Однако обязанность ответить за свои действия, а тем более претерпеть неблагоприятные последствия может и не наступить в силу различных обстоятельств: пропуска срока давности (причем не только исковой), отсутствия санкции за противоправное деяние (например, в Бюджетном кодексе отсутствует ответственность за нецелевое использование средств), действия под принуждением, латентного правонарушения и пр. Что же тогда получается: при юридическом составе ответственности, при нарушении нормы, ответственности как юридического явления не наступает? Конечно, нет! Но в таком случае нам придется рассматривать ответственность в несколько ином аспекте и не отождествлять ее с обязанностью «дать отчет», а тем более с санкцией[473]. В этой связи не совсем справедливым является утверждение И.С. Самощенко и М.Х. Фарукшина[474] [475], что любое правонарушение влечет за собой определенные в законе неблагоприятные для виновного последствия. Этих же взглядов придерживались такие известные советские правоведы, как Олимпиад Соломонович Иоффе и Михаил Давидович Шаргородский. По их мнению, юридическая ответственность есть прежде всего санкция за

494

правонарушение , последствие, предусмотренное нормой права на случай ее несоблюдения. Эта санкция выражается в применении мер принуждения к правонарушителю. Из этого следует, что юридические последствия, не связанные с мерами государственного принуждения, нельзя относить к области правовой ответственности. Например, истечение срока исковой давности порождает определенные невыгодные последствия для обладателя соответствующего объективного права: его право не обеспечивается теперь исковой защитой. Но истечение исковой давности не влечет за собой возложения юридической ответственности, так как этот факт сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения и не сопряжен с применением к обладателю погашенного давностью права государственных принудительных мер. Иоффе и Шаргородский устанавливали, что ответственность в праве обладает рядом специфических черт. И поскольку ответственность всегда составляет определенный вид имущественных или личных лишений, она должна выражаться в каком-либо дополнительном бремени, вызывая тем самым для нарушителя определенные последствия. Конкретными видами таких последствий могут быть замена неисполненной обязанности новой, присоединение к нарушенной обязанности дополнительной[476].

Важное значение в исследовании института ответственности приобретает разграничение юридической ответственности и санкции. Господствующей позицией в литературе является объединение этих понятий в рамках правоотношения ответственности. Санкции рассматриваются как неблагоприятные последствия, которые претерпевает ответственное лицо под принуждением государства. Считается, что санкция представляет собой элемент правовой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия для правонарушителя. Она существует в правовой норме как абстракция, которая превращается в действительность лишь при правонарушении. Конечно, данная абстракция предполагает сначала нарушение нормы, а затем применение санкции, но санкция и ответственность различаются по времени возникновения ответственности и моменту применения санкции. При правонарушении появляется необходимость в привлечении лица к определенному виду ответственности. Это предварительное условия применения санкции. Здесь имеют место отрицательная оценка содеянного и осуждение противоправного поведения. Доказывается вина, устанавливаются обстоятельства объективной и субъективной сторон правонарушения. Затем определяется конкретный объем санкции с учетом особенностей правонарушения и правонарушителя, что и подтверждает мнение о несовпадении временных и объемных параметров ответственности и санкции.

Тезис о том, что добровольное исполнение обязанности (в том числе по уплате штрафа) юридической ответственностью не является, фактически отождествляет ответственность с санкцией. Ответственность - атрибут, свойство обязанности (ранее существовавшей или возникшей из правонарушения) и элемент правоотношения. Как всякая обязанность, она может исполняться под принуждением или добровольно. В налоговых правоотношениях, как правило, налоговый орган предлагает добровольно выплатить штраф. Законодатель прямо указывает в ч. II п. 1 ст. 104 НК РФ, что «до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции». При таком подходе, сумма, перечисленная на основании выставленного налоговым органом требования, может рассматриваться, если не санкцией (мерой ответственности), то подарком.

Как отмечалось выше, О.А. Красавчиков[477], а также О.С. Иоффе утверждали, что ответственность есть санкция за правонарушение, вызывающая для нарушителя отрицательные последствия в виде лишения субъективных прав либо возложения новых или дополнительных обязанностей[478].

Традиционная структура правовой нормы с выделением гипотезы, диспозиции и санкции не дает методологических инструментов для анализа феномена ответственности. Санкция также рассматривается в большинстве случаев как негативные последствия, такой структурный элемент правовой нормы, где содержатся указания на меры государственного принуждения, воздействия на лицо, нарушившее требование диспозиции. Напротив, в широком смысле санкция - это реакция управомоченного (во властных или частных отношениях) на поведение участника правоотношения. Мера ответственности, то есть необходимости дать отчет в своих действиях, необходимости вступить в соответствующее правоотношение. Санкции имеют социальный смысл не сами по себе, а лишь в связи с теми обязанностями, которые обеспечиваются при помощи санкций.

В юридической литературе определяется, что санкция может содержать указание на меры поощрения за совершение рекомендуемых действий[479] [480]. Как позитивные, так и негативные санкции имеют одинаковую стимулирующую функцию, являются мерой «юридической валентности». Американский исследователь права Л. Фридмэн делает оговорку, что «...положительная сторона санкций (поощрение, стимулирование) менее широко известна потому, что литература пугает криминальной стороной... Но стимулирование есть

499

важнейшая составная часть правовой системы» .

Но входит ли в сферу правоотношения ответственности сама санкция? Как мы отмечали выше, лишения и ограничения, которые возлагаются, а точнее, могут быть возложены на правонарушителя, следует рассматривать как следствие правоотношения ответственности, а не как саму ответственность. Сам факт правонарушения затрагивает интерес как государства, которое охраняет право, так и лица, чей интерес нарушен.

В литературе юридическая ответственность чаще всего определялась через различные формы государственного принуждения. Между тем существует мнение, что государственное принуждение может применяться только при реализации ретроспективной ответственности как вспомогательное средство[481].

Несмотря на то что всякая ответственность предполагает нарушение интереса не только кредитора, но и государства, юридическую ответственность нельзя рассматривать только как реакцию государства на противоправное деяние. Ответственность может порождать реакцию как государства, так и кредитора, который может применить различные институты: самозащиту нарушенного права, пеню, обращение взыскания на залог, удержание, зачет суммы излишне уплаченного налога на иное фискальное обязательство, приостановление действия, блокирование действий или деятельности должника и пр.

В.К. Мамутов к наиболее эффективным стимулам относит именно ответственность[482] [483] [484], другие исследователи, напротив, исключают

502

ответственность, наказание из норм-стимулов , придавая им самостоятельное значение. Но в таком случае применение соответствующей льготы становится просто диспозицией нормы поведения обязанного субъекта.

А.В. Малько полагает, что правовые стимулы можно классифицировать в зависимости от того, в каком элементе нормы права они содержатся, и выделяет юридический факт - стимул (гипотеза), субъективное право, законный интерес, льгота и т.п. (диспозиция), поощрение (санкция) . Иными словами, стимулирующая функция может реализовываться как диспозицией, так и санкцией. Снижение меры ответственности, налогового штрафа, также является поощрением, которое стимулирует перспективное поведение налогоплательщика или налогового агента.

Как видим, большинство исследователей отмечает, что центральное звено, сущность ответственности составляет какое-либо обременение: «Под гражданско-правовой ответственностью следует понимать лишь такие санкции, которые связаны с дополнительными обременениями для правонарушителя, т. е. являются для него определенным наказанием за совершенное

504

правонарушение» .

Санкцию в налоговых отношениях в негативном значении можно рассматривать и как меру защиты, которую в литературе многие ученые отделяют от института ответственности. Однако С.С. Алексеев дифференцировал ответственность и меры защиты по иному основанию, и к мерам защиты он относил, в частности, виндикационный иск в гражданском праве и меры пресечения в административном праве[485] [486]. Но по своему характеру данные институты и являются теми последствиями, которые применяются к правонарушителю.

Правовая регламентация отношений ответственности, а также применения мер принуждения и санкций является не только карой, но и соответствующей гарантией прав как правонарушителя, так и публичного субъекта (субъекта, чьи права нарушены). Такие гарантии носят имущественный (например, пополнение казны за счет штрафов, возмещение убытков посредством пени, взыскание недоимки и т. п.) или организационный характер (например, приостановление исполнения постановления о бесспорном списании, арест счета и т. п.).

Санкции, ответственность и принуждение относятся к системе финансово-правовых мер государственного реагирования на действия налогоплательщика и иных, определенных законом лиц, не соответствующих требованиям налогового права. Финансово-правовое принуждение является инструментом, используемым государством для достижения определенных целей, и включает в себя достаточно большое число средств не только пресечения неправомерного поведения, но и кары, принудительного исполнения и пр. арест счетов и имущества, приостановление операций, списание средств, Представляется ошибочным отнесение некоторыми авторами финансово-правового принуждения исключительно к средству пресечения нарушения[487]. Правонарушитель, не исполняющий налоговое предписание, может быть принужден к исполнению, но сам своего поведения не исправит; правонарушитель может быть подвергнут наказанию, но будет продолжать нарушать налоговую норму и т. п.

Вызывает возражение и тезис профессора А.С. Емельянова об определении самостоятельных мер финансово-правового принуждения как финансовых санкций, а тем более отнесение к санкциям пени[488] [489]. Также вызывает несогласие и определение финансовых санкций как разновидности административно-восстановительных мер . Финансовые (в том числе налоговые) санкции имеют специальный объект воздействия - фонды денежных средств и финансовые ресурсы. Данная особенность характерна исключительно для финансового и налогового права, где установлен и особый порядок их применения. Однако финансовые санкции и меры финансовоправового принуждения никак не тождественны. Санкция, безусловно, может быть нацелена на принуждение правонарушителя к исполнению налоговой и финансовой обязанности, однако этим она не исчерпывается. Выполнение функции финансово-правового принуждения санкцией также не всегда достигается. Иногда налогоплательщику выгодно «рассчитаться» с государством штрафом, но не исполнять саму налоговую обязанность. Например, в период действия обязанности декларирования расходов налогоплательщик мог заплатить штраф, но не раскрывать источник финансирования покупки акций, недвижимости, золота и пр., тем более если данный источник являлся нелегальным.

Санкция не обладает восстановительным характером для самого налогового обязательства. Вместе с тем санкцию можно отнести к одному из источников мобилизации средств бюджета, т. к. санкция исчисляется от суммы неисполненной налоговой обязанности, а также поступает в тот же бюджет, что и сумма налога. Но налоговая санкция в форме штрафа носит однократный характер и, в отличие от пени, не может компенсировать потери бюджета от несвоевременности получения средств.

Санкция как избранная мера реагирования может и не являться следствием правонарушения и в таком случае мерой ответственности не будет (например, принудительное исполнение юридической обязанности, взыскание налога за счет имущества и пр.)[490].

Государственное принуждение - необходимый, но не единственный признак юридической ответственности, т. к. не все меры государственного принуждения связаны с юридической ответственностью (например, меры процессуального принуждения). «Правовое принуждение» и «юридическая ответственность» - понятия очень близкие, но не тождественные, т. к. не все меры принуждения являются признаками юридической ответственности[491]. Для многих мер защиты не характерно государственное принуждение (например, для самозащиты, применения оперативных санкций в гражданском праве, для неприменения судом акта государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону, и т. д.).

Выявление сущности института ответственности делает необходимым четко отграничить его от иных категорий налогового права, которые, так же как и ответственность, применяются в связи с имеющим место нарушением налоговой обязанности прав и нередко в качестве последствий такого нарушения.

К примеру, в ГК РФ содержится множество норм о последствиях нарушения своих обязанностей одним из контрагентов по договору. Так, покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца: соразмерного уменьшения покупной цены; безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения своих расходов на устранение недостатков товара, отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо потребовать замены товара (ст. 475). Продавец вправе потребовать от него оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со ст. 395 ГК либо отказаться от исполнения договора (пп. 3 и 4 ст. 486). Арендатор вправе истребовать арендуемое имущество и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением (п. 3 ст. 611).

В налоговом законодательстве последствиями нарушения своих обязанностей или злоупотребления правом налогоплательщиком являются: лишение права применения налоговой льготы, увеличение размера штрафа (п. 4 ст. 114 НК РФ), прекращение действия отсрочки, рассрочки (п. 3 ст. 68 НК РФ), прекращение действия договора об инвестиционном налоговом кредите (п. 7, 8 ст. 68 НК РФ), взыскание налога (ст. 46 НК РФ) и пр.

Например, О.С. Иоффе отмечал, что понуждение к реальному исполнению обязательств нельзя считать мерой ответственности. Обязанность реального исполнения вытекает непосредственно из самого обязательства. И если бы только ею ограничивались последствия правонарушения, это было бы равносильно полной безответственности нарушителя, который как до, так и после нарушения нес бы одну и ту же обязанность - выполнить принятое на себя обязательство.

Юридическую ответственность влекут за собой не всякие поступки, а лишь поступки, запрещенные законом. Юридическая ответственность - это именно

ответственность за нарушения закона, за противоправное деяние: фактическим основанием юридической ответственности является совершение правонарушения. Юридическую ответственность можно также представить как отношения по предотвращению нарушений общественного порядка и ответственности за подобные нарушения, то есть это та область отношений, где общество само себя защищает от деструктивных проявлений и использует для этого авторитет и силу правовых норм[492] [493]. Для правоведа естественно обращение к общетеоретическим положениям права и источнику регулирования, в том числе установление связи поведения субъекта с содержанием нормы права. В результате может зародиться идея о подчиненном (производном) характере ответственности по отношению к такому универсальному явлению, как санкция правовой нормы. На этом и построена концепция О.Э. Лейста, который не только проводит жесткую (прямую) связь между санкцией и ответственностью, но и определяет ответственность как реализацию санкции . На наш взгляд, нельзя рассматривать реализацию санкции через ответственность, наоборот: санкция есть мера ответственности. Данное правило прямо установлено п. 1 ст. 114 НК РФ. Безусловно, рассматривая санкцию как составную часть правовой нормы, мы находимся перед соблазном отождествления санкции и ответственности или перед соблазном определения ответственности через содержание санкции. Однако данный подход оставляет за границами данного явления состав ответственности, то есть те условия, с наличием которых государство связывает возникновение отношений ответственности. Санкцию с ответственностью связывает лишь одно условие: противоправность. Именно в силу нарушения права возникают отношения ответственности и появляется основание для применения санкции.

473

474

475

Критикуя тезис О.Э. Лейста, В.А. Хохлов, ссылаясь на О.С. Йоффе,

513

указывает , что в гражданско-правовых отношениях «санкция и ответственность, конечно же, близки, так как в генетическом плане ответственность (ее меры) вытекает из нормативного определения последствий правонарушения (т. е. санкции), но далеко не всякая санкция есть ответственность[494] [495]». Но можно ли данный тезис понимать так, что, во-первых, возможно применение санкции без ответственности, а, во-вторых, можно ли разделить ответственность и санкцию как два различных явления? Выше мы уже отмечали, что ответственность не может следовать за санкцией, так как юридическая ответственность состоит из определенных элементов (состав ответственности), совокупность которых и дает основание для применения санкции. Ю.Х. Калмыков в 1962 году отмечал, что в «литературе долгое время писали просто об основаниях гражданско-правовой ответственности за договорный или внедоговорный вред. Понятие состава гражданского правонарушения появилось лишь в специальных монографических исследованиях последних лет, и сейчас оно употребляется наряду с такими понятиями, как «основания», «условия», «предпосылки» гражданско-правовой ответственности[496]».

Относительно имущественной (гражданско-правовой, в частности) ответственности О.Э. Лейст высказался более осторожно, признавая за ней значительные особенности и даже предлагая именовать ее «правовосстановительной». Деление юридической ответственности на «штрафную» и «правовосстановительную» он рассматривал как принципиальное и в методическом (научно-познавательном), и в правоприменительном аспекте, поскольку это позволяет яснее понять назначение различных видов ответственности и осмысленно применять ее меры[497]. В налоговом праве к ответственности следует отнести только штрафную юридическую ответственность. К такому выводу позволяет прийти анализ главы 15 НК РФ, которая к ответственности за налоговое правонарушение относит именно штраф. Однако в данной связи остается открытым вопрос, почему законодатель рассматривает пеню в налоговом праве не как меру ответственности, а как само обязательство.

Налоговая санкция как мера налоговой ответственности позволяет определить ее основные отличительные черты:

- как мера налоговой ответственности предполагает оценку деяния как правонарушения и его осуждение со стороны государства;

- имеет денежный характер, определенный денежной формой налога;

- имеет не только денежный, но и организационный характер, выражающийся в возможности принудительного взыскания за счет всего имущества правонарушителя;

- основанием применения финансовых санкций является решение уполномоченного органа или суда. В определенных законом случаях исключительно на основании судебного акта;

- применяется за совершение налогового правонарушения;

- может применяться к лицам, указанным в НК РФ. К налоговым органам, финансовым органам и налоговым кредиторам налоговые санкции не применяются;

- связана с налоговой обязанностью и поэтому зачисляются в бюджет того уровня, налоги которого не были уплачены;

- носит карательный характер, а также рассматривается в качестве источника пополнения средств бюджета;

- правовосстановительного характера не имеет.

для определения сущности санкции можно провести анализ ее видов. Рассматривая различные виды санкции, можно прийти к выводу, что или под санкцией понимаются совершенно различные правовые явления, или санкция проявляет себя вне связи с наличием или отсутствием ответственности.

Применение термина «санкция» имеет разное значение. «Санкция прокурора» - как форма согласия или разрешения (дозволения), «санкция правовой нормы» - как последствие неисполнения. В международном праве санкция может предшествовать или предупреждать нарушение норм международного права.

Динамику регулятивных правоотношений обеспечивают и поощрительные санкции, которые действуют не только на психологическом уровне. Поощрительные санкции применяются при наличии социально активного и

517

заслуженного правомерного поведения .

Н.П. Колдаева утверждает, что «между юридической ответственностью и санкцией правовой нормы существует различие. Оно заключается в том, что юридическая ответственность есть родовое понятие по отношению к видовому - санкции как структурному элементу правовой нормы» . Санкция действительно является структурным элементом правовой нормы, но отнюдь не видом юридической ответственности. В санкции лишь фиксируются неблагоприятные последствия, которые могут наступить в случае нарушения [498] [499] диспозиции. Это не ответственность, а законодательное закрепление ее мер, которые затем выражаются в наказании, взыскании, штрафах, пенях и т. д. Кроме того, существуют и санкции поощрения.

Добровольная форма реализации юридической ответственности не сводится и не растворяется в понятиях «обязанность», «правомерное поведение», «поощрение», «осознание обязанности», «волевое отношение к обязанностям».

Во-первых, юридическая обязанность - вид и мера должного или требуемого поведения. В основе обязанности лежит юридически закрепленная необходимость. Одна обязанность не может характеризовать всю ответственность в целом. Она не может существовать без своей основы - правовой нормы, но и правовая норма не характеризует ее полностью и не исчерпывает понятие добровольной ответственности. Обязанность действовать надлежащим образом (правомерно) в своей статике, в виде модели будущего, характеризует ответственное поведение и юридическую ответственность, но не сводится к ним. Сама правовая норма является основанием юридической ответственности.

Во-вторых, юридическая обязанность, как и все право, рассчитана прежде всего на осознанное и волевое поведение. Для оценки действий лица как ответственных или правонарушающих необходимо осознание обязанности и волевое отношение к ней. Это осознание выражается через позитивное психическое отношение, но не сводится к нему, так как позитивное отношение должно опредметиться в реальном правомерном поведении. Чувство долга, ответственности, позитивное психическое отношение - не есть сама ответственность, это субъективная сторона правомерного и ответственного поведения. Субъективной стороны не может быть без объективной основы, статического выражения юридической ответственности.

В-третьих, юридическая ответственность не тождественна обязанности, так как эта обязанность реализуется в осознанном, волевом правомерном поведении - внешнем выражении ответственности. Динамика добровольной ответственности начинается с момента реализации юридической обязанности.

В-четвертых, правоотношение, участником которого является ответственный субъект, возникает и функционирует на основе правовой нормы. Правомерное поведение осуществляется в рамках регулятивных правоотношений. Как и в любом правоотношении, обязанности субъекта неизбежно сопутствует соответствующее право. Обязанность субъекта правоотношения обеспечивается и гарантируется государством. Необходимость совершить определенные действия или воздержаться от их совершения обеспечиваются убеждением, принуждением и поощрением.

В-пятых, оценка юридически значимых правомерных поступков есть результат функционирования и развития динамики юридической ответственности. Возможно три варианта такой оценки: молчаливое одобрение со стороны государства (нет необходимости реагировать на любой правомерный поступок); производство соответствующей проверки и как итог - процессуальное решение, констатирующее правомерность совершенного действия (например, признание действий лица соответствующими необходимой обороне, крайней необходимости, обоснованному риску, физическому принуждению); поощрение. Второй и третий варианты оценки ответственности осуществляются в процессуальной форме.

Добровольная ответственность не тождественна обязанности, правомерному поведению, поощрению - она шире этих явлений. Не тождественна она и правоотношению, поскольку последнее характеризуется специфическими для него признаками, не все из которых входят в содержание добровольной юридической ответственности.

Выявление отличительных характеристик добровольной ответственности - ответ на замечание наших оппонентов о том, что это понятие растворяется в понятиях «обязанность», «правомерное поведение», «правоотношение», «поощрение», «правовая норма». Тем более абсурдно утверждать, что она растворяется в осознании права или «имеет неправовую природу»[500]. Добровольная форма реализации ответственности немыслима без осознания, но осознание лицом своих действий - лишь субъективная ее характеристика, отражающая связь правовой нормы с внешним поведением субъекта.

С позиций публичного интереса предметом охраны в налоговых отношениях является правовой порядок, властность управленческих отношений, фискальный интерес. Налог имеет двойное содержание: это властно установленная публичная обязанность в процессе управления общественными делами, а также это форма финансирования деятельности государства, вид дохода бюджета. Публичные отношения соотносятся с налоговыми как род и вид, как общее и специальное, что позволяет нам утверждать, что едва ли не важнейшую черту налоговых отношений составляет финансово-фискальный интерес государства: lex specialis derogat lex generali. Поэтому в охранительных отношениях налоговой сферы наряду с карой за нарушение правопорядка возникает потребность в компенсации несвоевременно полученных средств в виде налога, компенсации фискального интереса публичного кредитора.

В то же время нельзя не заметить, что государственное принуждение и принудительный характер нормы присущи всякой санкции, которая, собственно говоря, и представляет собой основанную на правовой норме принудительную меру. Однако, как правильно отмечал О.С. Иоффе, не всякая санкция есть мера юридической ответственности. Ответственность - это санкция за правонарушение, но санкция отнюдь не всегда означает ответственность. Когда, например, имущество изымается из чужого незаконного владения в принудительном порядке, утверждал О.С. Иоффе, налицо санкция как следствие правонарушения. Но такая санкция не будет ответственностью потому, что не связана с какими-либо лишениями для нарушителя, у которого изымается вещь, ему не принадлежащая. Ответственность же - это не просто санкция за правонарушение, а такая санкция, которая влечет определенные лишения имущественного или личного характера[501] [502] [503].

Н.Д. Егоров также рассматривает гражданско-правовую ответственность как санкцию, применяемую к правонарушителю в виде возложения на него дополнительной гражданско-правовой обязанности или лишения принадлежащего ему гражданского права. Он же отмечает в качестве недостатка определения понятия гражданско-правовой ответственности как государственного принуждения то, что такое определение «оставляет за чертой гражданско-правовой ответственности добровольное возмещение должником убытков кредитору или уплату неустойки, если они произведены не под угрозой принуждения, а в силу внутренней убежденности должника в необходимости возмещения убытков, уплаты неустойки и т.п. Правда, последнее замечание вызывает возражения, поскольку в той же мере, как к гражданско-правовой ответственности, оно относится и к определению понятия «санкция».

Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" указал, что неисполнение публичной обязанности по уплате налогов и сборов влечет установление законодателем мер принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как

правовосстановительными, обеспечивающими исполнение

налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).

Государство выступает в данных отношениях как налоговый кредитор, лицо, чьи интересы нарушены. Фактическое нарушение его интереса заключается не просто в неисполнении налогоплательщиком своей конституционной обязанности, но в непоступлении или несвоевременном поступлении сумм налога в бюджет.

Правовосстановительные меры имеют целью восполнить недоимку и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога. Налог вносится в бюджет исключительно в денежной форме, и после его поступления в бюджет источник средств нивелируется. Pecunia non olet. Не поступившие в свое время деньги не приносят дохода или вызывают необходимость иной формы мобилизации средств, что может иметь свои затраты для государства.

В отличие от пени штрафные меры, по мнению Конституционного Суда РФ, представляют собой собственно меру юридической ответственности за виновное поведение. Штрафы, по своему существу, выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение.

Институт пени в налоговом праве, судебной практике и правовой доктрине получил различную оценку.

Если в гражданском праве пени рассматривается как мера ответственности, то в налоговом законодательстве пени является частью налогового обязательства и к мерам ответственности не относится. Нормы гражданского законодательства, регулирующие институт пени, в налоговых правоотношениях применяться не могут, как, например, правила о снижении неустойки по ст. 333 ГК РФ. Вместе с тем пеня и в налоговом, и в гражданском законодательстве является способом обеспечения исполнения обязательства. Сближает пеню в частных и публичных отношениях и то, что этот институт компенсирует потери в сфере имущественных интересов. Лишь властный характер установления и императивное закрепление штрафного характера пени не позволяет рассматривать данный институт с гражданско-правовых позиций. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщиков вытекает из обязательного и принудительного характера налога.

По своей природе все способы обеспечения исполнения обязательств пришли в налоговое право из частноправовых отношений. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Глава 11 НК РФ при регулировании способов обеспечения исполнения налогового обязательства не делает каких-либо специальных оговорок, не формирует специально налоговый институт обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Пеня в налоговом праве, а также частноправовых отраслях обладает одинаковыми свойствами и функцией. В гражданском праве пеня, являясь способом обеспечения исполнения обязательства, относится и к отношениям гражданско-правовой ответственности. В налоговом праве пеня в соответствии со ст. 75 НК РФ также отнесена к способам обеспечения исполнения обязательств. Однако как законодатель, так и суд исключили пеню из института ответственности, определив, что она является частью налоговой обязанности. Санкционная природа пени более отчетливо следует из ст. 57 НК РФ «Сроки уплаты налогов и сборов», где сказано, что при нарушении срока уплаты налога и сбора налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пеню в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ. То есть пеня применяется за неисполнение налоговой обязанности в установленные сроки. В зарубежных налоговых системах пеня нередко именуется «дополнительным налогом» (additional tax, penalty tax sur tax и т. д.). Следует отметить, что в многочисленных работах по финансовому (налоговому) праву, в том числе в диссертационных исследованиях, пеня однозначно относится к числу

523

финансовых (налоговых) санкций .

Дифференциация способов обеспечения исполнения налогового обязательства по методу применения не дает какого-либо значимого результата, т. к. и в гражданском праве всегда существовала законная и договорная неустойка, что ни в малой степени не изменяло ее природы. Применение императивного метода в отношениях, обеспеченных неустойкой, направлено на защиту имущественного интереса государства. И гражданскоправовая природа пени здесь не претерпевает никаких трансформаций.

По смыслу ст. 57 Конституции РФ, отметил КС РФ, налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить

определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому

обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. КС РФ в Постановлении от 17.12.96 г. № 20-П приравнял пеню в сфере налогообложения к недоимке, то есть к «основному долгу» налогоплательщика перед государством.

На этом основана и правовой позиции ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 20.01.2009 г. № 10707/08, в котором, в частности, указано, что исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Интересно последствие такой связи: обязательство - пеня. Пеня как субсидиарное обязательство не [504] [505] может существовать без существования основного обязательства, поэтому пени по истечении пресекательного срока взыскания задолженности по налогу не подлежит начислению и не может служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Налоговый орган не вправе начислять пени на недоимку, по которой пропущен срок принудительного взыскания.

Если мы исходим из того, что пеня является частью налоговой обязанности по перечислению налога в бюджет, то возникшее обязательство никто уже изменить не может, кроме предусмотренных законом случаев: смерть и ликвидация, а также признание безнадежной задолженности. Именно поэтому вызывает недоумение освобождение налогоплательщика от части налогового обязательства в Самарской области.

По инициативе Губернатора Самарской области Самарская губернская дума решила:

1. Списать со строительных, строительно-монтажных, проектных организаций, осуществляющих строительную деятельность на основании соответствующих лицензий, задолженность по пеням по налоговым платежам в областной бюджет, образовавшуюся с 1 января 1998 года, в сумме недополученных средств из областного бюджета за выполненные объемы работ.

2. Не начислять пени за просрочку платежей в областной бюджет в связи с несвоевременным перечислением средств из областного бюджета за выполненные объемы работ на основании документов, представляемых

525

департаментом финансов администрации Самарской области . [506]

Причем, данное решение не отменено, прошло прокурорский надзор и исполнено.

В соответствии с вышеуказанным п. 1 орган власти субъекта принимает решение о зачете суммы недофинансирования по государственным контрактам (гражданские отношения) на сумму фискального обязательства (бюджетнофинансовые отношения), de facto в соответствии со ст. 210 ГК РФ. Подобный «межотраслевой» подход противоречит прямому запрету п. 3 ст. 2 ГК РФ и смыслу бюджетного законодательства, которое вообще не предполагает прощение бюджетного долга как по самой сумме недоимки, так и по пени.

По смыслу ст. 160.1, 166.1, 218 БК РФ зачет возможен лишь в отношении излишне уплаченных или излишне взысканных сумм.

Смысл упоминания пени в ГК РФ, как считают многие цивилисты, заключается в противопоставлении ее другой разновидности неустойки' - штрафу[507].

Пени обладает межотраслевой характеристикой, как способом компенсации потерь при несвоевременном исполнении обязанности или обязательства. Обычно пеня соразмерна тем неблагоприятным последствиям, которые возникают у потерпевшего в силу правонарушения. Сумма процентов, составляющих пени, не носит карательного характера.

Частноправовая характеристика пени не может быть признана исчерпывающей, поскольку она не учитывает присутствие пени в публичноправовых отношениях, предметом которых рассматриваются денежные обязательства в форме налога. Пеня используется в качестве последствия несоблюдения налоговых обязательств, предмет которых выражен в деньгах уже не одну сотню лет.

Еще в XIX веке пеня взыскивалась в силу закона с плательщиков за несвоевременный взнос различных причитающихся казне платежей и сборов, например, государственного поземельного налога, квартирного налога. Размер пени определялся в процентах с недоимочной суммы и исчислялся в зависимости от продолжительности просрочки. Например, в соответствии с Уставом о прямых налогах недоимка (т. е. налог, не внесенный в установленный для уплаты срок) по государственному поземельному налогу, налогу с недвижимого имущества, промысловому налогу, квартирному налогу взыскивалась с наложением пени по одному проценту в месяц (ст. 19, 105, 522, 784)[508] [509].

Отдельно следует рассмотреть случаи привлечения к налоговой ответственности и взыскания налога и пени с налогового агента. Обязанным лицом по уплате налога выступает налогоплательщик, но в определенных законом ситуациях исполнение налоговой обязанности возлагается на налогового агента. Налоговый кодекс России не определяет характер и содержание агентских отношений: кто является принципалом налогового агента - налогоплательщик или налоговый кредитор? В любом случае сама налоговая обязанность лежит на налогоплательщике. Невозможность взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога (в том числе законом ограничен период взыскания пеней) основана на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

Вместе с тем, если налоговый агент не удержал налог из доходов, выплаченных иностранной организации, не состоящей на учете в РФ, с него можно взыскать не только пени и штраф, но и сам налог . Указанный подход оправдан экономически, однако он противоречит общим принципам налогообложения, в соответствии с которыми налог является индивидуальным обязательством, переход которого предполагается исключительно в случае правопреемства в процессе реорганизации. Ранее Президиум ВАС признавал неправомерным взыскание с налогового агента не удержанного им налога с доходов иностранной компании[510] [511], что было логично и соответствовало сущности налогового закона.

Привлечение налогового агента к ответственности и наложение на него налогового штрафа за неудержание и/или неперечисление сумм налогов с налогоплательщика оправданы, т. к. налоговый агент не исполнит собственную налоговую обязанность удержание и перечисление. Но взыскание с налогового агент пени как бы разрывает налоговое обязательство. Например, в ч. 6 п. 2 Постановления Пленума ВАС № 57 указывается, что, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода. Да, налогоплательщик «не виноват», что налоговый агент не вовремя перечислил или удержал налог. Однако пени без налогового обязательства существовать не может. Налоговый кредитор имеет право требовать компенсацию за несвоевременное получение средств в бюджет, но применение в данном случае, института взыскания убытков было бы, на наш взгляд, логичным и не разрушало бы принципы существования налогового обязательства. Фактически взыскание с налогового агента не удержанного им с налогоплательщика НДФЛ является формой взыскания убытка бюджета. Президиум ВАС соглашался с невозможностью взыскания с налогового агента неудержанного НДФЛ, если тот не мог удержать его в будущем .

Вместе с тем пени могут быть начислены налоговому агенту за период с момента, когда он должен был удержать и перечислить в бюджет налог, и до наступления срока уплаты налога налогоплательщиком по итогам налогового

531

периода . Например, если налоговый агент не удержал НДФЛ, пени будут начислять по 15 июля следующего года . При неудержании налога с денежных выплат иностранному лицу, не состоящему на учете в РФ, пени начисляются до уплаты налога . В соответствии с п. 3, 7 ст. 75 НК РФ пени начисляются по день уплаты налога. Но когда налогоплательщик не платил налог (не удерживался и не перечислялся налоговым агентом), могло оказаться, что недоимка никогда никем не погашалась, а пени теоретически могли начисляться налоговому агенту бесконечно.

В данном случае кредитора не интересует источник мобилизации сумм налога, подлежащего внесению в бюджет: за счет средств налогового агента или иностранца - главное, чтобы средства поступили (налоговая обязанность была бы исполнена). Исполнение данной обязанности самим налоговым агентом за счет собственных средств порождает регрессные требования к иностранцу (или уволившемуся работнику) или продолжает существовать фискальная обязанность заплатить налог, взыскание которого может принадлежать налоговому агенту.

Инициативная, «восстановительная» деятельность агента позволяет избежать ему штрафа, но не прекращает отношений ответственности. Ответственное поведение налогового агента может реализовываться как в процессе надлежащего исполнения налоговой обязанности, предусмотренной ст. 24, 45 и др. НК РФ, так и по факту ее неисполнения с самостоятельным покрытием недоимки и пени. [512] [513] [514]

Возможность взыскания пени с налоговых агентов была поддержана ВАС РФ и в спорах по НДФЛ[515] [516], и в спорах по налогу на прибыль с доходов

- 535

иностранной компании .

В отношениях налоговой ответственности налогового агента существует определенное несоответствие с фактическим исполнением налоговой обязанности налогоплательщиком. Налоговый орган может не выяснять, когда обязанность по уплате налога реально исполнена российским налогоплательщиком (иностранным лицом, состоящим на учете в РФ). Даже если тот сделал это задолго до окончания срока, пени, скорее всего, посчитают так, как указал Пленум ВАС РФ в Постановлении № 57, но узнать об уплате налога налогоплательщиком налоговый агент вряд ли сможет.

Следует отдельно сделать оговорку об ответственности и начислении пени в отношении исполнения обязанности по уплате аванса. Налогоплательщик привлекается к ответственности за неисполнение обязанности (в данном случае по ст. 122 НК РФ), которая еще не связана с фактическим получением дохода. Неизвестно еще, получит ли налогоплательщик соответствующий доход или нет - пени начисляются на любые авансовые платежи. Ответственность и дополнительная обязанность в виде пени возникают вне зависимости от наступления отчетного периода (например, аванс по налогу на прибыль уплачивается ежеквартально, а налоговым периодом является один год) и получения реального, рассчитанного в начале года дохода. Однако если по итогам налогового (отчетного) периода сумма исчисленного налога (аванса) оказалась меньше сумм подлежавших уплате в течение этого периода авансовых платежей, то пени, начисленные за их неуплату, подлежат соразмерному уменьшению[517]. Можно сказать, что фактические обстоятельства позволят изменить квалификацию деяния и оно уже не будет рассматриваться

531

как нарушение налогового правила. И ранее позиция как судов , так и административных органов позволяла сторнировать пени на авансы, если по итогам года получен убыток . Но за непредставление в срок расчета авансового платежа по итогам отчетного периода (даже если в НК этот расчет называется декларацией) штраф по ст. 119 НК не налагается . Позиция судов со временем менялась: в начале 2000-х годов Президиум ВАС отрицал возможность привлечения к ответственности[518] [519] [520] [521], но в 2010 г. выступил за взыскание штрафа за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль упрощенной формы, которая по сути является расчетом авансовых

-541

платежей .

Как уже говорилось выше, пени не является формой и мерой налоговой ответственности, она может браться в качестве дополнительного обязательства[522] [523]. Если же пеня рассматривается как налоговое обязательство, хотя и субсидиарное по своему характеру, к нему не могут быть применены такие правила об ответственности, как уменьшение размера суммы, прощение, учет смягчающих или отягчающих обстоятельств, предусмотренных ст. 112 НК РФ, они не могут быть предметом соглашения и пр. На начисление пени не

543

влияет наличие или отсутствие вины налогоплательщика .

Следует, правда, оговориться, что в силу п. 3 ст. 75 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты пеней:

- на имущество налогоплательщика наложен арест по решению налогового органа;

- операции по счетам налогоплательщика в банке приостановлены по решению суда;

- на денежные средства или имущество налогоплательщика арест наложен согласно судебному решению.

В литературе некоторые авторы предлагают выделять обстоятельства уменьшения пеней или исключения пеней из суммы обязательства[524]. На наш взгляд, порядок начисления пени не меняется в зависимости от каких-либо обстоятельств, пеня начисляется на сумму не уплаченного вовремя налога или аванса. Отношения налоговой ответственности зависят от того, получил ли бюджет соответствующую сумму в абсолютном выражении или нет. Если сумма соответствующих платежей за отдельный период времени в бюджет поступила, но в исполнении отдельных обязанностей по отдельным налогам выявлены нарушения, то начисление пеней и взыскание штрафа могут и не последовать. При этом выявление факта переплаты лежит и на налоговом органе, и на налогоплательщике.

Если у налогоплательщика имеется переплата налога одного вида в размере меньшем, чем общая сумма выявленной задолженности по налогам этого вида, то размер начисленных пеней должен быть снижен пропорционально фактически имеющейся недоимке[525]. Суды признают, что начисление пеней без учета наличия переплаты как в проверяемом периоде, так и на момент вынесения решения противоречит общим положениям ст. 75 НК

Пп. 1, 2 Постановления Пленума ВАС от 26.07.2007 г. № 47; п. 83 Постановления Пленума ВАС N 57 // Вестник ВАС РФ. 2013. № 10.

538 Письма ФНС от 11.11.2011 г. № ЕД-4-3/18934; Минфина от 18.10.2007 № 03-02-07/2-168. Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 14.06.2015).

Пункт 17 Постановления Пленума ВАС № 57 // Вестник ВАС РФ. 2013. № 10. Пункт 15 Информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71.

РФ[526] [527] [528]. Наличие переплаты по одному налогу в разные бюджеты также должны учитываться при начислении пеней. Пени могут быть начислены лишь при наличии недоимки в целом по налогу . Если по части налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, имеется переплата, то начислять пени на региональную задолженность компании налоговые органы не вправе. Суды также указывают на возможность учета переплаты разных налогов соответствующего уровня бюджета: федерального, регионального или

548

местного .

По мнению двух высших судебных инстанций, высказанному в Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9[529], для начисления пени не имеет значения виновность налогоплательщика и освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.

Пени восстанавливает нарушенное «имущественное» право кредитора, который восполняет свой фискальный интерес в определенной сумме налога. Но какова функция и значение пени для налогоплательщика, нарушившего налоговое правило. Для налогоплательщика пени, как и штраф, являются те ми же неблагоприятными последствиями, следующими за неисполнением налоговой обязанности. Хотя в некоторых случаях сам размер и порядок уплаты пени и штрафа может быть для налогоплательщика вовсе не обременительным: при средней банковской ставке по коммерческим кредитам 15 % годовых, величина пени составляет (на момент написания настоящей статьи) 8,25 % годовых.

Конституционный Суд России в раскрытии природы пени делает акцент не на ее обеспечительные свойства, а на компенсационный характер. Неустойка относится судом к самому обязательству.

Пеня, являясь субсидиарным обязательством в отношении обязанности по уплате налога, начинает исчисляться с момента формальной просрочки и завершается фактом надлежащей уплаты налога или списания пени. Без существования основного обязательства субсидиарное существовать не может, поэтому при оценке недействительности требования об уплате налога разрешается и вопрос о существовании пени. Начисление пеней без учета переплаты как в проверяемом периоде, так и на момент вынесения решения неправомерно.

ФНС РФ в своем письме № ЕД-4-3/18934 от 11 ноября 2011 года[530], разъясняющем порядок исчисления пеней по авансовым платежам налога на прибыль организаций, подтвердила, что в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. года № 57, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, то пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат пересчету. Следовательно, если по итогам налогового периода организацией получен убыток, то пени, начисленные на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по отчетным периодам, подлежат сторнированию.

Следует обратить внимание на то, что не всякая налоговая обязанность по

перечислению средств в бюджет обеспечивается пеней. Некоторые налоги (например, налог на прибыль организаций) уплачиваются авансом в течение налогового периода (года для налога на прибыль организаций). Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого периода, начисленные пени подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок применяется, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленная по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавшей

551

уплате в течение этого отчетного периода .

Поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, уплачиваемый внутри отчетного периода, - это не налоговый платеж и его неуплата не может являться недоимкой, оснований для начисления пеней за нарушение срока его уплаты не имеется (см. Постановление ФАС УО от 16 января 2007 г. по делу № Ф09-11864/06-С3)[531] [532].

Из сравнительного анализа и системного толкования ст. 23, 78, 87, 113 НК РФ с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами. Этот же срок применяется и к пени. Кроме того, пени как мера обеспечения исполнения налогового обязательства не могут быть начислены на не подлежащую взысканию недоимку (см. Постановления ФАС ЦО от 3 августа 2007 г. по делу № А64-7011/06-22, ФАС УО от 30 мая 2007 г. по делу № Ф09-4090/07-С3[533]. При отсутствии правовых оснований для взыскания недоимки в бесспорном и судебном порядке у налогового органа отсутствуют и основания для взыскания пеней (см. Постановления ФАС СЗО от 27 августа 2007 г. по делу № А05-13800/2006-10, ФАС ПО от 15 марта 2007 г. по делу № А55-9874/06)[534].

Поскольку законодателем в ст. 46 НК РФ срок взыскания недоимки ограничен, в равной мере ограничена и возможность начисления и взыскания пеней (см. Постановление ФАС МО от 31 июля, 6 августа 2007 г. по делу № КА-А40/7435- 07)[535]. С прекращением права требования налога прекращается начисление пени.

Согласно абзацу 2 п. 3 ст. 75 НК, пени не начисляются, если налогоплательщик не может погасить недоимку по налогу в силу того, что по решению налогового органа были приостановлены операции налогоплательщика или налогового агента в банке и наложен арест на его имущество (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 мая 2012 г. о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.12.2010 по делу № А56-19155/2010)[536].

Исполнение обязанности по уплате пени не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога (ст. 46 и ст. 75 НК), уплату пени следует рассматривать как дополнительную обязанность, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с уплатой налога либо после исполнения последней. После истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.

В соответствии с п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме; обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Таким образом, применение пени в качестве инструмента обеспечения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, а также как правовосстановительной меры государственного принуждения, носящей компенсационный характер, должно осуществляться либо непосредственно вместе, либо после полного исполнения основной обязанности налогоплательщика по уплате суммы налога, сбора.

Таким образом, налоговое законодательство, рецептировав институт пени из частных отраслей права, адаптировало его к налоговому обязательству, как властному публичному платежу, который неотделим от самой обязанности по уплате налога.

Налоговый штраф обусловлен властным характером отношений налоговой ответственности, однако реализуется не только через карательный, но также стимулирующий и инвестиционный механизм.

Проведенное диссертационное исследование позволяет сделать следующие выводы, сформулировать предложения и вывести теоретические заключения.

Избегая формализации определения института, ответственность в исследовании рассматривалась через ответственное поведение, правовую оценку, применение принуждения, через обязанность по соблюдению норм и государственную реакцию.

В широком смысле под ответственностью в сфере налогообложения необходимо понимать обязанность субъектов общественных отношений соблюдать требования налоговых норм, реализующуюся в их правомерном поведении, а в случаях безответственного поведения, не соответствующего предписаниям этих норм, нарушающего установленный порядок налогообложения, - претерпевание установленных налоговым законом лишений.

Разработка общего понятия налоговой ответственности позволяет выяснить природу и назначение (функции) данного правового института, установить единые основания, условия и принципы применения его норм, дает возможность раскрыть соотношение ответственности с юридическими санкциями, наказанием, государственно-правовым принуждением и другими правоохранительными средствами.

При исследовании явления налоговой ответственности следует исходить из того, что налоговые отношения детерминированы публично-правовой природой государства и его фискального суверенитета.

Выявленные в вышеуказанных концепциях свойства ответственности (в литературе советского периода) позволяют определить ее как меру государственного принуждения, основанную на юридическом и общественном осуждении правонарушителя и выраженную в установлении для него определенных отрицательных последствий в форме ограничений личного или имущественного порядка.

Это состояние правонарушителя, когда компетентный орган, должностное лицо на основе закона или в специальной форме возлагает на правонарушителя определенную меру лишений в правовой форме.

Выделение в ответственности принудительной функции государства не выявляет свойств именно института ответственности, т. к. государственное принуждение выражается в праве вообще, выступает как внешнее воздействие на поведение, основанное на организованной силе государства и наличии у него «вещественных» орудий власти и направленное на внешне безусловное (непреклонное) утверждение государственной воли. Г осударственное

принуждение свойственно как регулятивному отношению, так и охранительному, оно пронизывает все право, обеспечивается волей, авторитетом и силой государства.

Вместе с тем в работе мы приходим к заключению о том, что нельзя связывать ответственность только с мерами государственного принуждения, так как пеня и штраф могут быть выплачены добровольно правонарушителем, могут быть удержаны налоговым агентом или кредитором (ФНС России), выплачены третьим лицом (например, поручителем), но не взысканы с виновного лица.

Государственное правовое принуждение в налоговых отношениях является не целью правового регулирования, не его сущностью (несмотря на властный характер налоговых отношений), но выступает в качестве способа достижения цели правового регулирования: исполнения налоговой обязанности, взыскания сумм штрафов и пр. Принуждение к исполнению как обязанности в регулятивных отношениях, так и в охранительных не может выступать характеризующим свойством налоговой ответственности.

Соответственно, и наказание является не свойством рассматриваемого института, а его следствием, факультативным в налоговых отношениях.

Не ответственность реализуется через государственное принуждение, но она сама является правовой формой государственного принуждения.

Налоговая ответственность квалифицируется в работе как юридическое состояние, а состояние налогоплательщика-правонарушителя следует рассматривать как некое юридическое состояние, когда правонарушитель обязан вступить в охранительные правоотношения по поводу неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязанностей.

Анализируя тезис о том, что ответственность реализуется через кару и лишения, автор диссертационного исследования приходит к заключению, что отождествление ответственности с санкцией (штрафом) лишает сам институт функции государственного принуждения, на которой так настаивают в литературе, она будет касаться не самого нарушенного обязательства, но исключительно взыскания санкции, штрафа.

Принуждение в праве составляет сущностную черту права в целом и не является типичным свойством только ответственности, но уточнение о возможности практически ничего не дает - до тех пор, пока одна из сторон полагает себя правой, любые действия другой стороны ею могут рассматриваться как нарушения закона и тем самым - исходно - подлежат защите со стороны государства, включая принуждение

Практически ни в одной серьезной работе авторы не рассматривают целью принуждения возвращение в регулятивное отношение, но находят ее лишь в применении санкции.

Юридическая ответственность как институт права без нормативного регулирования существовать не может. Ответственность вне правоотношений невозможна, однако не следует ее рассматривать исключительно в ретроспективном плане. Ответственность присутствует как в стадии надлежащего исполнения, так и при нарушении правил. Ответственное поведение свойственно и регулятивным правоотношениям.

Для отношений ответственности свойственно пресечение неправомерного поведения, понуждение к возвращению обязанного лица в регулятивное отношение, но вместе с тем и ответственное поведение налогоплательщика в регулятивном отношении. Это качество нормативности ответственности характеризуется отсутствием персонифицированности и распространением своего действия на неопределенное число случаев.

Юридическая ответственность как правовое явление включает в себя субъективные юридические обязанности, правомерное поведение, правоотношения, осуждение, претерпевание неблагоприятных последствий правонарушителем.

При анализе правомерного поведения с позиций его нормативности не вызывает сомнения поведение, осуществляемое в уже заданных правом алгоритме или модели. Однако в праве нормативным следует признать и такое поведение, которое дозволено законодателем в принципе, но поведенческая модель не описана заранее. Ее легитимность оценивается в процессе поведения управомоченного лица и принимается как правомерное. Налоговое право довольно широко использует метод дозволения, при котором налогоплательщик самостоятельно выбирает наиболее удобный для него способ исполнения налоговой обязанности.

Нормативность правомерного поведения производна от нормативности, которая заложена в правовой норме. Структурный анализ правовой нормы показывает, что в ней заключена модель ответственного поведения (поступка) субъекта, поскольку содержится указание не только на то, как нужно, можно или нельзя поступать в гипотетически определенной ситуации, но и на то, что последует (положительное или отрицательное) за этим для него.

Применяемые в праве функции дозволения, позитивного обязывания и запрета изменяют свой алгоритм и цель правового воздействия в отношениях ответственности. Максимально широкое дозволение в регулятивном отношении сменяется позитивным обязыванием в охранительном.

Правонарушение антинормативно, с одной стороны. С другой - правонарушение формализовано, описано в правовой норме о налоговой или административной ответственности как правонарушение, поэтому противоправное поведение является правовым, но не нормативным.

При таком подходе возможно сделать промежуточный вывод о квалификации налоговой ответственности как нормативной, гарантированной и обеспеченной государством юридической обязанности налогоплательщика, налогового агента и иных указанных в законе лиц по ответу за свое поведение по соблюдению и исполнению требований норм налогового права.

Обязанность есть родовое понятие для ответственности, последняя лишь один из видов обязанности. Модификацией рассматриваемого подхода является взгляд на налогово-правовую ответственность как охранительную публичную обязанность

Ответственность не должна существовать как некий долг правонарушителя, мало связанный с главным - наличием последствий правонарушения и необходимостью решения проблем на стороне кредитора. Ответственность должна быть направлена на изменение нарушенного субъективного права кредитора и нарушенного правопорядка. Наказание должна также соответствовать данной цели.

В целях обеспечения выполнения не гражданско-правовой, частной, а публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры в налоговом праве могут быть и фактически носят как правовосстановительный, так и штрафной характер.

Одна из основных особенностей ответственности состоит в соответствии размера ответственности размеру причиненного вреда или убытков. В различных отраслях права по-разному устанавливается порядок определения данного соотношения, который зависит от характера охраняемого интереса.

С учетом изложенного полагаем, что налоговая ответственность - это диалектическая взаимообусловленная связь между налогоплательщиком и публичным образованием, характеризующаяся взаимными правами и обязанностями по оценке государством соблюдения предписаний налоговых норм, их выполнения налогоплательщиком, налоговым агентом и иными лицами, указанными в налоговом законе, влекущая обязанность налогоплательщика и иных указанных лиц дать отчет в своих действиях в связи с одобрением, поощрением или осуждением поведения обязанных лиц, а в случаях безответственного поведения, не соответствующего предписаниям налоговых норм, - обязанность подвергнуться принуждению к исполнению налоговой обязанности и налоговой санкции.

Реализация юридической ответственности, ее переход из статического в динамическое состояние начинается с возникновения правоотношения. С этого момента его субъекты объективно оказываются в состоянии ответственности за выполнение определенного правового предписания, установленного государством. Это состояние возникает независимо от желания личности, которая обязана соизмерять свое поведение с требованиями норм права. Таким образом, реализация юридической ответственности есть правовое состояние субъектов правоотношений как показатель отношения к статутной (единой) ответственности. Нельзя ли в таком случае распространить отношение ответственности на все этапы развития правоотношения, а не только лишь при переходе от регулятивного к охранительному правоотношению? При указанном подходе субъект права в процессе социальных коммуникаций находится в таком состоянии, при котором он обязан всегда дать отчет о своем поведении, исполнении социального предписания.

Разграничение позитивной и негативной ответственности по принципу добровольности и принудительности не даст результата для их разграничения. Обе исследуемые формы ответственности нормативны, детерминированы регулятивными отношениями (формально определены), обеспечены государственной властью, основаны на правовой норме, закрепляющей юридическую ответственность (институт налоговой ответственности).

В отношениях перспективной ответственности мы не отождествляем ее с исполнением регулятивного обязательства. Это совершенно различные институты. Однако в надлежащем исполнении налоговой обязанности присутствует ответственное поведение, которое, с одной стороны, предполагает существование когнитивного отношения налоговой ответственности в правовой модели, с другой - ответственность рассматривается как отношение налогоплательщика к необходимости исполнения обязанности, через отношение к возможности нарушения или неисполнения налогового правила.

В дискуссии о позитивной ответственности главным вопросом остается выявление в ней свойств юридической ответственности вообще.

Перспективная ответственность рассматривается как когнитивная интерпретация соответствующих отношений (в том числе, действий, обязательств и пр.), причем «осуществляется не только субъектами этих отношений, но и всеми субъектами, способными испытывать информационно-ценностное воздействие правового текста.

Перспективная ответственность возникает не в форме самих прав и обязанностей, а в форме знаний о наличных правах и обязанностях (реальных или мнимых) социальных субъектов (информационная коммуникация).

Юридическая обязанность и границы использования права являются составной частью позитивного аспекта реализации ответственности.

Налоговая ответственность обращена к нарушителю, который и является центральной фигурой в вопросе об ответственности (субъектом

ответственности). Подобный подход реализуется во всех публичных отраслях права: ответственность в первую очередь направлена на пресечение неправомерного поведения.

Но в налоговом праве, в отличие от иных публичных отраслей, наоборот, законодатель ясно и однозначно ориентирован не на наказание, а на круг проблем, возникающих в сфере правомерно действующего лица: относительно права (свободы) выбора формы и вида поведения, восстановления нарушенных публичных интересов, их защиты.

В налоговых отношениях ответственность прекращается, т. к. «ответ» правонарушителя не в претерпевании неблагоприятных для него последствий, а в осознании и признании своих действий как неправомерных, их немедленном исправлении, восстановлении регулятивных отношений путем надлежащего исполнения налоговой обязанности и уплате пеней.

Сама же стимулирующая норма в налоговом праве, по нашему мнению, является не методом, а его свойством. Стимулирующая функция может принадлежать дозволению в случаях, когда право позволяет сделать выбор субъекту по применению льготы, запрету или обязыванию - в выборе субъектом поведения, когда нарушение нормы повлечет (или может повлечь) применение соответствующих последствий.

Морфология метода отдельной отрасли лежит именно в сочетании вышеуказанных функций, в их математической сумме. Идентификация отраслевого метода во многом зависит и от комбинации первичных элементов (способов) регулирования, которая характерна для той или иной отрасли права.

Эффективность и надежность правовых средств системы налоговых отношений («обязанность + ответственность») весьма высоки. С помощью этих средств в налоговом праве точно обозначены объем обязанности, сроки исчисления и уплаты налогов и сборов, характеристики контроля и пр.

Метод регулирования отношений налоговой ответственности выражает особый юридический режим регулирования и состоит в специфическом комплексе приемов и средств регулирования, который существует только в конкретном нормативном материале и тесно связан с соответствующей группой общественных отношений - предметом правого регулирования

Через финансовую систему, налогообложение и институт налоговой ответственности осуществляется система мониторинга, определяющая весьма точно качественные показатели функционирования всей налоговой и финансовой системы. Призывание к ответу, вхождение в отношения, в которых правонарушитель объясняет свое поведение и обосновывает его, обеспечивает обратную связь для публичного субъекта.

Институт налоговой ответственности является частью всей налоговой и финансовой системы, которая скрепляется в целое системой связей и обладает динамикой, в которой круговые связи играют важную роль. Связи реализуются

посредством обмена информацией, без которой никакое управление просто не может существовать.

При обратной связи коммуникация становится двусторонним процессом, позволяя обеим сторонам корректировать свои цели и свое поведение по отношению друг к другу. То есть в отношениях налоговой ответственности происходит передача информации не только от правонарушителя управомоченному субъекту, но и от управомоченного лица правонарушителю. Осуществляется связь между «выходом» и «входом» системы, позволяющая информировать «вход» о степени достижения заданного результата на «выходе» и о необходимости «перестройки» системы, если результат не достигнут».

Управляющее воздействие государства и налогового органа на налогоплательщика «жестко» через прямые связи возможно лишь на стадии установления публичной обязанности

Обратная связь в налоговых отношениях и отношениях налоговой ответственности, в частности, представляет собой процесс, посредством которого налоговый орган передает свои оценки относительно поведения налогоплательщика. Здесь важное значение имеет не только информация, которую налогоплательщик получает о результатах своей деятельности, но и обмен мнениями и наблюдениями о ходе исполнения налоговой обязанности, своем правовом положении, квалификации действий, сделок и результатов и пр.

При анализе осуществления обратной связи можно определить некоторые критерии ее функционирования в отношениях налоговой ответственности.

Все вышесказанное позволяет определить ряд принципов обратной связи в отношениях налоговой ответственности.

Обратная связь в отношениях налоговой ответственности представляет собой контролирующее обратное воздействие; воздействие, обусловленное передачей информации; воздействие, имеющее своей конечной целью повышение организованности и эффективного функционирования системы.

Публичный субъект или его орган получают информацию о возвращении правоотношения из охранительного в регулятивное состояние, отношении налогоплательщика к осознанию необходимости должного поведения и отсутствии необходимости репрессивного или охранительного механизма, эффективности и целесообразности установленного правила и пр. Однако налогоплательщик получает информацию о состоянии его обязанности, реакции государства на изменения в его поведении, результатах контрольных мероприятий и пр.

Любой вид юридической ответственности характеризуют следующие признаки: наличие определенной отраслевой принадлежности; основания возникновения; специфика применяемых мер; субъекты, применяющие меры юридической ответственности. Особое значение имеет характеристика правонарушений, т. е. особенности объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны.

В отличие от административного права, предмет налогового права составляют совсем иные группы общественных отношений, которые охраняются от нарушения нормами налогового, а не административного права.

Предположение о разделении гипотезы, находящейся в НК РФ, и санкции - в КоАП РФ не находит своего подтверждения, т. к. нормы, предусматривающие налоговую ответственность, являются неотъемлемой частью налогового права, которое как описывает состав правонарушения, так и устанавливает санкции, отличные от санкций КоАП РФ.

Правонарушения, предусмотренные КоАП РФ, даже не «накладываются» на правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Они различаются по субъектному составу, по сфере охраняемых правил, по применяемым санкциям. Налоговую ответственность несут лица, на которых НК РФ возложены налоговые обязанности: налогоплательщики и налоговые агенты. В административных отношениях правонарушитель привлекается к ответственности за неисполнение административных, а не налоговых обязанностей. При этом у налогоплательщика - физического лица ответственности в свете правового регулирования КоАП РФ быть вообще не может.

Правонарушения, предусмотренные КоАП РФ, даже не «накладываются» на правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Они различаются по субъектному составу, по сфере охраняемых правил, по применяемым санкциям. Налоговую ответственность несут лица, на которых НК РФ возложены налоговые обязанности: налогоплательщики и налоговые агенты. В административных отношениях правонарушитель привлекается к ответственности за неисполнение административных, а не налоговых обязанностей.

В административных отношениях объектом охраны являются надлежащий порядок функционирования институтов государственной власти, который распространяется на все сферы деятельности человека и организаций вообще. В сфере управления правонарушителем является обладающий соответствующими полномочиями субъект, руководитель организации.

Специализация отношений налоговой ответственности именно в налоговом (финансовом) праве России осуществлялась с помощью различных законодательных актов. Правила формальной логики позволяют сделать вывод о том, что, раз есть налоговая ответственность, значит, должно быть налоговое правонарушение, основу которого составляет противоправность соответствующего вида.

В заключении исследования отраслевых институтов ответственности и их соотношения с ответственностью налоговой можно указать, что если объектом охраны является имущество (убытки или имущественный вред (имущественные и связанные с ними неимущественные интересы)), то их защита осуществляется через гражданско-правовые институты, но если объектом охраны являются именно налоговые права, определенные ст. 21 НК РФ и вытекающие из ст. 32 НК РФ (в широком смысле - право на соблюдение законодательства о налогах и сборах налоговыми и таможенными органами), защита охраняемого интереса налогоплательщика осуществляется в налоговых отношениях налоговыми средствами.

Можно утверждать, что институт ответственности за нарушение бюджетного законодательства по своей природе наиболее отвечает смыслу и форме ответственности, как она рассматривается в настоящем диссертационном исследовании. Ответственность за нарушения бюджетного законодательства как реакция государства на противоправное поведение субъектов бюджетного процесса направлена не на применение репрессий или кары, а на восстановление нарушенных регулятивных отношений.

Кроме того, проведенный в настоящем параграфе анализ позволяет сделать и некоторые предложения:

1) В статье 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» термин «материальная ответственность» нужно изменить на другой - «гражданско-правовая ответственность».

2) Добавить в ст. 21 и 31 НК РФ обязанность ФНС России вступить в отношения ответственности, призвать налоговый орган к ответу.

3) Вернуть в законодательство судебный порядок взимания штрафов.

4) Ввести экономическую обоснованность форм реализации прав налоговых органов в процедурах налоговых проверок.

5) Внести в Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» положение о том, что уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с доходов, нажитых преступным путем, наступать не должна и не может.

6) Определить, что доход по ничтожной сделке в случае реституции не может формировать налогооблагаемую базу, но влечет восстановление также и фискального состояния стороны ничтожной сделки.

7) Мерой юридической ответственности должно рассматривать не только карательную санкцию, но также иные формы реакции как государства, так и правонарушителя в отношениях ответственности.

Подводя итог, необходимо отметить, что финансово-правовые принципы возмещения убытков гарантируют непрерывность и последовательность нормотворческого процесса, обеспечивают взаимосвязь финансового права и института возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных

налоговыми органами, позволяют выявить существующие пробелы в действующем законодательстве и наметить пути их устранения.

При определении сущности правоотношения ответственности

по-прежнему остается вопрос об отграничении правонарушения,

ответственности и санкции.

Предметом регулирования налоговых отношений является интерес государства в получении средств в виде налога, поэтому предметом регулирования налоговой ответственности является и возвращение налогоплательщика к регулятивному отношению, и наказание, и фискальный интерес по получению дополнительных средств в виде штрафа.

Не само право на получение налога является формой реализации интереса государства, но полученные средства в виде налога, поэтому рассмотрение реализации интереса в форме благоприобретенного субъективного правомочия будет ошибочным.

Охранительные отношения ответственности имеют обязательственную природу, когда ответственность рассматривается как сложная система отношения по привлечению, а лучше - истребованию ответа от налогоплательщика, нарушившего налоговое правило, чем и обусловлена правовая природа встречных прав и обязанностей в возникших отношениях.

Вместе с тем налоговое обязательство - не разновидность гражданскоправового обязательства, но особое правоотношение, построенное по типу (модели) этого обязательства. Ответственность при этом рассматривается как дополнительная правовая обязанность. Содержание отношений налоговой ответственности в таком случае можно рассматривать через правовую обязанность налогоплательщика подвергнуться юридической ответственности, выраженной в правовом норме, и через право налогового органа требовать должного поведения от налогоплательщика-правонарушителя.

Проведенный анализ, а также известные постулаты философии дают возможность утверждать, что состояние налоговой ответственности определяется устойчивостью правового положения субъекта в изменении, развитии, движении налогового правоотношения в некоторый данный момент времени при определенных условиях. Правовое состояние налогоплательщика и, как следствие, ответственного субъекта, выражается и в принадлежности ему субъективных прав, обуславливает его связь в налоговом правоотношении. Именно состояние налогоплательщика, налогового агента, специалиста, свидетеля предопределяет и ответственное состояние и вытекающие из него права и обязанности в налоговых отношениях, является элементом структуры налогового правоотношения.

Само состояние, или потенция деяния к «наказуемости», связано не столько с правонарушением, сколько с наказанием, иным институтом, отличным как от правонарушения, так и от ответственности. Часто наказание рассматривается в качестве цели отношения ответственности, а не свойством правонарушения. В налоговом праве, как уже отмечалось ранее, правонарушение порождает отношения ответственности, но не всегда приводит к наказанию, применению санкции, предусмотренной главами 16 и 18 НК РФ. Если исходить из задач налоговой ответственности, то наказуемость является лишь средством возвращения нарушенного регулятивного отношения в его нормальное состояние, хотя налоговый штраф и рассматривается бюджетом ежегодно как источник дохода, планируемого (курсив мой. - С.П.Б.) на соответствующий период.

Определение противоправного поведения обусловлено определением права, его объема. Позитивистский подход предполагает выделение в противоправности несоответствия поведения норме; определение права как явления, вытекающего из природы человека (естественно-правовая доктрина), приведет к пониманию противоправности как поведения против морали, принципов и духа права, справедливости и пр., где уже будет невозможно отделить неправильное поведение и противоправность. Поведение, которое не отвечает требованиям морали, этики, уже не сможет рассматриваться как не противоречащее правовым нормам, как вариант правомерного поведения.

Опасность налоговой противоправности заключается в том, что нарушение налоговой нормы подрывает (или может подрывать) экономическую основу деятельности государства и иных публичных субъектов, а также подрывает (как правонарушение во всякой иной отрасли права) основы правопорядка.

Малозначительность в налоговом праве как институт отсутствует. Определение правонарушения и привлечение налогоплательщика и налогового агента к ответственности, как правило, осуществляется по факту налоговой проверки или иных форм налогового контроля. Поэтому в налоговых отношениях отсутствует институт прекращения производства по делу. Однако de facto «деятельное раскаяние» не влечет применения санкции к нарушителю налоговых норм при определенных условиях.

Таким образом, мировое соглашение в налоговом праве - это утвержденный судом договор налогового органа и налогоплательщика (налогового агента, налогового сборщика, свидетеля, специалиста), которым стороны прекращают спор или устраняют иную неопределенность в своих правоотношениях посредством взаимных предоставлений (уступок) в сфере исполнения налоговой обязанности, в том числе в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности.

Из всего вышесказанного следует, что сама возможность прекращения отношений ответственности заключением мировых соглашений в налоговом праве нисколько не противоречит материально-правовой природе спорных отношений и соответствует процессуальным целям. Широкая диверсификация поведения налогоплательщика в регулятивных отношениях предполагает его согласование налоговым органом, которое может быть закреплено и в форме мирового соглашения, иной подход к рассмотрению налоговых споров свидетельствовал бы о явной дискриминационности. Отношения налоговой ответственности детерминируют обязанность налогоплательщика отвечать за свое поведение в регулятивных отношениях, поэтому их совместная квалификация с налоговым органом допустима законом. Процессуальная универсальность мирового соглашения не должна исключать налогового спора, а к спорам, возникающим из публичных правоотношений, абсолютно не требуется вводить никаких дополнительных механизмов.

Проведенное исследование позволяет вывести определение. Отношения налоговой ответственности раскрываются через поведение его участников, соотнесенное по своему фискально-деликтному смыслу друг с другом по поводу реализации публичным субъектом правомочия в процессе ненадлежащего исполнения налогоплательщиком, налоговым агентом и иными указанными в НК РФ лицами обязанности, связанной с правом публичного образования на получение налога и сбора и воздействия государства на налогоплательщика как и выражающееся в различных формах взаимозависимости, взаимосвязи и взаимодействия (коммуникации).

<< | >>
Источник: БОРТНИКОВ СЕРГЕИ ПЕТРОВИЧ. ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме § 3. Санкция в системе отношений налоговой ответственности:

  1. § 2. Направления совершенствования эффективности законодательства об освобождении от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности
  2. § 1. Юридическая ответственность: проблемы и основные концепции
  3. § 2. Перспективная и ретроспективная юридическая ответственность и ее реализация в налоговых отношениях
  4. § 1. Методологическая основа налоговой ответственности
  5. § 3. Сравнительно-правовой анализ отношений ответственности за налоговые и административные правонарушения
  6. § 1. Сущность и содержание института юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах
  7. § 2. Структура правового отношения налоговой ответственности
  8. § 1. Налоговая ответственность как последствие нарушения налоговой нормы
  9. § 2. Правовой феномен наказания в отношениях налоговой ответственности
  10. § 3. Санкция в системе отношений налоговой ответственности
  11. Закономерности функционирования системы российского уголовного права
  12. § 3. Соотношение административной и специальной земельно-правовой ответственности за использование земельных участков с нарушением законодательства Российской Федерации
  13. Анализ зарубежной теории, в части формирования системы юридической ответственности за налоговые правонарушения
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -