<<
>>

Понятие и значение альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений

Право на обращение в суд за защитой своих прав является одним из важнейших прав, получивших закрепление в Конституции. Судебный порядок является весьма действенным способом обеспечения правовых гарантий защиты интересов налогоплательщиков.

Вместе с тем в настоящее время особую актуальность приобретает использование альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, которые позволяют не только уменьшить количество дел, поступающих в суды, и сократить число споров (соответственно, снизить временные и материальные издержки налогоплательщиков, связанные с судебным рассмотрением, повысить доверие к налоговым органам и т. д.), но и улучшить качество налогового администрирования и увеличить объем доходов бюджетов бюджетной системы РФ.

Рассматривая альтернативные способы урегулирования налоговых конфликтов, необходимо понимать, что понятие спора, вытекающего из налоговых правоотношений, шире понятия налогового спора. Так, налоговый спор (конфликт) возникает между субъектами налогового правоотношения при наличии соответствующего решения, вынесенного компетентным органом, установившим факт совершения правонарушения. При этом спорная (конфликтная) ситуация, вытекающая из налоговых правоотношений, может возникнуть уже на стадии подачи налоговой декларации, проведении и фиксации результатов мероприятий налогового контроля (к примеру, написание акта налоговой проверки), реализации иных контрольных мероприятий (в ходе осуществления налогового мониторинга), т. е. до принятия ненормативного правового акта налогового органа.

Например, налоговый орган в рамках налоговой проверки истребовал у налогоплательщика пояснения и дополнительные документы. В данном случае мы не можем говорить о возникновении налогового спора, в то же время возникает потенциальная спорная ситуация (налоговый орган подразумевает наличие какой-либо неточности в налоговой отчетности и запрашивает дополнительные данные), которая должна быть разрешена на данной стадии и не привести к полноценному налоговому спору (доначисление по итогам налоговой проверки).

По своей правовой природе, как уже было отмечено ранее, налоговые споры представляют собой разновидность дел, возникающих из публично - правовых отношений. Правовая природа этих споров обусловлена участием в них органа публичной власти, а также фактом возникновения их в сфере

172

государственного управления .

Инструменты урегулирования налоговых споров — это универсальный правовой институт, которым обладают практически все развитые и развивающиеся государства, стремящиеся выстроить одновременно жесткую и гибкую систему налогового администрирования, отвечающую современным стандартам эффективной налоговой политики .

Налоговые правоотношения всегда потенциально порождают налоговые споры, поскольку, как верно замечено Е. Ю. Грачевой, налогообязанные субъекты стремятся минимизировать суммы обязательных платежей, подлежащих уплате, а государство в лице фискальных органов направляет свои усилия на выявление нарушений в области налогообложения и взыскание в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам, начисленных пеней и наложенных штрафов[172] [173] [174].

В данной связи альтернативные формы служат как раз тем катализатором правового диалога между налогоплательщиком и государством, максимально исключающим возникновение спора и передачу в конечном итоге дела на рассмотрение судебных инстанций.

Стадия судебного (административного) разбирательства разрешает спор по сути (т. е. когда определенное нарушение уже совершено), альтернативные формы разрешения споров в идеальной конструкции преследуют цель не допустить совершение указанных ошибок и в последующем разрешить возникшее разногласие с максимальным соблюдением интересов сторон (например, убеждение одной из сторон в неправомерности ее позиции согласно нормам действующего законодательства либо выработка сторонами единой позиции с использованием альтернативных процедур).

Сама по себе альтернативность способов урегулирования спора, помимо действующего в настоящее время порядка обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган, является весьма новым для российской правовой системы понятием, что объективно обусловливает необходимость формирования понятийного аппарата.

При этом, как отмечает К. Райтемайер, несмотря на то что большинство теоретиков выступают против признания подобных соглашений (форм урегулирования спора) допустимыми, они пользуются большой

175

популярностью на практике .

Первоначально термин «альтернативное урегулирование споров» заимствовано из английского языка и в самом широком смысле означает любое внесудебное урегулирование споров. К сожалению, нормативного или выработанного юридической практикой определения данного понятия в настоящее время не существует.

Между тем оно требует обстоятельного теоретического осмысления в связи с неясностью и многозначностью своего содержания. Так, некоторые [175]

авторы излишне расширяют данное понятие, мотивируя это тем, что словосочетание «досудебный порядок» указывает лишь на период разрешения спора о праве — до суда. По логике этих ученых, к досудебному урегулированию относятся любые меры, влекущие прекращение правового спора до обращения в суд[176] [177].

И. А. Хаванова указывает, что альтернативное урегулирование спора является общим термином, применяемым для обозначения процессов, отличных от разрешения спора в судебном (квазисудебном) порядке. Альтернативное разрешение спора предполагает участие беспристрастного независимого лица, помогающего сторонам спора в решении или

177

уменьшении разногласий между ними .

В рамках настоящего диссертационного исследования под альтернативными формами досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, понимается основанная на инициативном использовании налогообязанными лицами система правовых способов (средств), позволяющих предупредить возникновение налогового спора и (или) урегулировать такой спор без обращения в суд.

Предлагается не останавливаться на административном порядке урегулирования споров как на единственно возможном (хотя, безусловно, в настоящее время данная форма защиты прав налогоплательщиков является основной), а более системно погрузиться в рассматриваемую проблематику, определить и исследовать иные альтернативные формы разрешения конфликта, позволяющие расширить сферу досудебного урегулирования начиная с этапа предупреждения возникновения спора (конфликта).

В этой связи под процедурой досудебного урегулирования споров, возникающих из налоговых правоотношений, как самостоятельной стадией налогового процесса предлагается понимать последовательно осуществляемые взаимосвязанные процедуры, имеющие целью предотвращение возникновения и (или) последующее урегулирование возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками разногласий, связанных с полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов (сборов), объемом прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов. Соответственно, альтернативное урегулирование спора является, по мнению автора, более широкой (в сравнении с административным порядком разрешения спора) с точки зрения охвата правовых отношений категорией, так как оно предполагает не только выработку и систематизацию конкретного механизма урегулирования конфликта (например, процедуру рассмотрения дела независимым арбитром или описание алгоритма действия мирового соглашения), но и саму систему мер по недопущению спорных ситуаций в будущем (например, совместная выработка сторонами разъяснений и рекомендаций неурегулированной области правоотношений).

Некоторые особенности альтернативных процедур урегулирования споров можно рассматривать как преимущества в сравнении с судебным процессом. Очевидно, что альтернативные процедуры более оперативны и экономны. В отличие от судебного разбирательства в рамках административного обжалования правовой конфликт может быть урегулирован еще на этапе возникновения (налогоплательщик может представить налоговому органу дополнительные пояснения, подать уточненные декларации и т. д.) либо вовсе быть исчерпан путем согласительных процедур. С другой стороны, применение альтернативных процедур позволяет установить суть и содержание спора и тем самым ускорить само судебное разбирательство (сосредоточиться только на самом важном и основном).

Преимуществом в данном случае является то, что такое обжалование позволяет не допустить реализацию налоговым органом процедуры принудительного взыскания задолженности по налогам до момента вынесения вышестоящим органом решения по жалобе на решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (об отказе в привлечении к налоговой ответственности), которое до этого считается не

178

вступившим в законную силу .

Очевидно, что развитие «дружеских» отношений между контролирующими органами и налогоплательщиками приведет к положительным изменениям в области досудебного обжалования налогового спора. Совместная оценка имеющихся фактических обстоятельств налогового правонарушения может повысить шанс урегулирования спора в досудебном порядке без обращения в арбитражный суд.

По нашему мнению, качественным и эффективным правовым средством в данном направлении могло бы послужить предоставление права налоговому органу и налогоплательщику на достижение консенсуса по размеру задолженности еще до вынесения решения по проверке или по предоставлению отсрочки по уплате задолженности при неоспаривании налогоплательщиком определенной части доначислений.

К примеру, добровольная уплата налогоплательщиком более 50 % налоговых доначислений позволяла бы претендовать на получение отсрочки по уплате оставшейся части либо могла бы быть смягчающим налоговую ответственность основанием. В рамках предлагаемых нововведений считаем необходимым закрепить в законодательстве о налогах и сборах следующие нормы:

- в случае добровольной уплаты налогоплательщиком более половины суммы налоговых доначислений до момента вступления в законную силу решения налогового органа по налоговой проверке и необжалования в дальнейшем указанных доначислений по решению налогового органа [178] [179] налогоплательщику предоставляется отсрочка в части погашения оставшейся суммы долга на срок до одного года;

- в случае добровольной уплаты налогоплательщиком полной суммы налоговых доначислений до момента вступления в законную силу решения налогового органа по налоговой проверке и необжалования в дальнейшем указанных доначислений подлежащая уплате сумма штрафных санкций уменьшается в два раза.

Указанные положения должны применяться при отсутствии у налогового органа оснований предполагать, что налогоплательщик может скрыться либо иным образом недобросовестно воспользоваться предоставленным правом.

С точки зрения налогоплательщика данная норма также будет иметь положительное значение, так как в результате анализа позиции налогового органа и при наличии отрицательных перспектив по делу компания сможет сэкономить часть денежных сумм на уплате штрафных санкций и в итоге налоговый спор не попадет в суд.

Важно отметить, что данная норма не носит императивного характера: по сути, налогоплательщик сам вправе определять, идти ли по пути оспаривания акта налогового органа либо выбрать путь уплаты части сумм.

С учетом этого целесообразным представляется внедрение

соответствующих правовых механизмов в российскую правовую систему. Особое внимание в рамках указанных договоренностей, по нашему мнению, должно уделяться сумме недоимки в противопоставлении со снятием санкций.

Особенная необходимость в тщательной правовой регламентации такой процедуры при урегулировании налогового спора обусловлена тем, что стороны конфликта в отличие от субъектов гражданского правоотношения, решивших разрешить спор мирным путем, связаны императивными нормами предписаний законодательства о налогах и сборах. В связи с этим следует согласиться с авторами, указывающими на то, что в отсутствие подробно

урегулированного законодательством порядка проведения примирительных процедур в сфере публичных правоотношений неизбежны всевозможные ошибки, «пробуксовка» заключения соглашений и, наконец,

злоупотребления . Однако отсутствие подобных норм приводит к тому, что фактически данные правоотношения уходят из вне правового поля, способствуют совершению преступлений и коррупции в налоговых органах.

Интересна позиция А. К. Саркисова, согласно которой конфликты порождаются экономико-социальными условиями, субъективным

пониманием правоприменителя возможного или желаемого правопорядка, вытекают из противоречивости интересов субъектов правоотношений и обусловлены конкретными историческими условиями развития налоговой системы . Кроме этого, большинство возникающих в рамках досудебных процедур проблем (отсутствие авторитетной третьей стороны, способной вынести обязательное для сторон спора решение, формальный подход к рассмотрению доводов налогоплательщика, отсутствие анализа судебной арбитражной практики по спорному вопросу, невозможность лица участвовать в рассмотрении жалобы и т. д.) обусловлено приоритетом публичных интересов (интересов налоговых органов) над частными (интересами налогоплательщиков), специфичностью налоговой сферы и ролью налогов для формирования бюджетов и функционированием государства, а также фрагментарностью правового регулирования указанной сферы правоотношений и отсутствием комплексного подхода к функционированию института досудебного урегулирования налоговых споров.

Проведенный в рамках данного исследования анализ применения процессуальных норм указывает на то, что правовые нормы в указанной [180] [181]

области подвергаются постоянной корректировке, что, по нашему мнению, следует оценивать положительно. Практическое разрешение спорных ситуаций дает сигнал законодателю о необходимости внесения изменений в ту или иную налогово-правовую норму. Все это свидетельствует об известной фрагментарности правового регулирования порядка рассмотрения жалоб налогоплательщика.

Важной гарантией реализации прав налогоплательщиков является обеспечение открытости и законности процедуры рассмотрения любого обращения лица. В последнее время многими авторами отмечается необходимость развития налоговых правоотношений в духе партнерства. Так, И. В. Цветков, опираясь на налоговую практику стран дальнего зарубежья, советует участникам фискальных правоотношений выстраивать эти отношения в русле партнерства. Ученый доказывает, что долговременный опыт налогового сотрудничества, построенного на взаимном доверии, консультировании и заключении соглашений, не только вписывается в систему административного права, но и удачно реализуется на практике в таких развитых экономических странах, как Швейцария и Нидерланды. При этом подобные подходы выгодны не только для бизнес - сообщества, инвестиционного климата страны, ее экономики, но и для государственного бюджета, а главное — для налоговых органов и судов .

В свою очередь, Д. М. Щекин пропагандирует опыт налогового законодательства Армении, которое предусматривает материальную ответственность должностных лиц налоговых органов, виновных в том, что компании умышленно начислили и предъявили к уплате недоимки в завышенном по сравнению с законом размере (метод взаимной ответственности) .

С. 22-27.

183

С. 369-570.

См.: Цветков И. В. Партнерство в налоговой сфере: миф или реальность? // Налоговед. 2008. № 6. См.: Щекин Д. М. Налоговое право государств — участников СНГ (общая часть). М. : Статут, 2003.

Наконец, Е. В. Паневина указывает на следующие положительные эффекты от применения примирительных процедур: сокращение сроков рассмотрения дел, экономия на судебных расходах, снижение нагрузки на арбитражные суды, сокращение временного разрыва между доначислением сумм налога и их уплатой в бюджет, сокращение расходов государственного бюджета (в связи с отсутствием необходимости рассмотрения спора в суде). Однако все это достижимо лишь в случаях четкой правовой регламентации всех процедур и строгого соблюдения правовых норм в указанной сфере .

С выводами и рекомендациями ученых стоит согласиться хотя бы потому, что, к примеру, фискальные доходы американского бюджета, которые на порядок превосходят аналогичный показатель отечественного бюджета, обеспечиваются налоговым администрированием, осуществляемым штатом чиновников в десять раз меньшим, чем в нашей стране. При этом, по официальным данным, на протяжении свыше 70 лет в США в досудебном порядке (в Службе внутренних доходов) удается разрешать более 85 % налоговых конфликтов. Современная статистика споров в Налоговом суде США еще более внушительна: если у американского адвоката 5 % имеющихся у него в производстве дел доходит до арбитражного разбирательства, это считается большим процентом.

По нашему мнению, развитие досудебных процедур разрешения налоговых конфликтов требует прямого и последовательного совершенствования правового статуса налогоплательщика, что подразумевает в первую очередь возможность ознакамливаться со всеми без исключения результатами контрольных мероприятий, при необходимости копировать соответствующие материалы, давать свои пояснения и уточнять информацию при обосновании уважительности причин непредставления [182] документов в рамках налоговой проверки. На практике, например, нередкой является ситуация, при которой налоговый орган вместе с актом проверки дает только часть ответов по результатам проведения встречных налоговых проверок, не представляет банковские выписки, протоколы допросов, что не позволяет организации (индивидуальному предпринимателю) сформировать свою правовую позицию, представлять в вышестоящий налоговый орган дополнительные документы, участвовать при рассмотрении материалов проверки (в том числе по результатам дополнительных материалов и при рассмотрении материалов обжалования вышестоящим налоговым органом).

Совершенствование имеющихся процедур досудебного урегулирования споров (института досудебного, в том числе апелляционного, обжалования споров) и инкорпорирование иных альтернативных форм урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиками — важнейшие направления современного налогового администрирования.

По словам Э. Н. Нагорной, в целом появление в российском законодательстве норм, направленных на возможность применения альтернативных способов разрешения спора, а также норм, предоставляющих возможность использовать примирительные процедуры к публично-правовым и, в частности, налоговым правоотношениям, безусловно, является положительной тенденцией .

В мировой практике насчитывается более 20 альтернативных форм урегулирования споров[183] [184]. К ним относятся: консультации, переговоры, протоколы разногласий (в том числе по результатам общения по видеоконференц-связи), посредничество, проекты мировых соглашений,

посредничество-арбитраж, третейский суд, частный судебный арбитраж, примирительные и согласительные процедуры, институт омбудсмена, экспертиза или заключение эксперта, независимая оценка вопросов права или фактов, предварительная независимая оценка обстоятельств дела, судебные конференции, инспекция или регулятивный орган, упрощенный суд присяжных, суды мелких исков, досудебные совещания по урегулированию споров и др.

Анализ зарубежной научной литературы и законодательства позволяет отнести к основным альтернативным формам урегулирования споров следующие:

- прямые переговоры сторон конфликта, представляющие собой урегулирование спора непосредственно сторонами без участия иных лиц;

- посредничество (медиация), означающее урегулирование спора с помощью независимого, нейтрального посредника, который содействует сторонам в достижении соглашения;

- арбитраж (третейские процедуры ) — разрешение спора с помощью независимого, нейтрального лица — арбитра (или группы арбитров), который уполномочен вынести обязательное для сторон решение.

Переговоры почти всегда имеют место в начале возникновения спора (в момент появления оснований и признаков для нарушения интересов одной из сторон спора), а посредничество часто используется как предварительная процедура до начала судебного разбирательства. Отличие посредника от арбитража проявляется в конкретной форме участия и результата рассмотрения спора. Если посредник старается путем согласительных процедур найти точки соприкосновения (взаимопонимания) сторон, устранить принципиальные разногласия (без возможности вынесения решения по спору посредником ), то арбитраж — это независимая сторона, которой доверяют обе стороны и которая на основе своего анализа сложившейся ситуации разрешит спор. [185] [186]

Использование предварительных обсуждений особенно актуально для новых или не определенных законодательством положений. Например, в настоящее время возникает много вопросов и отсутствует единое понимание налогоплательщиков, налоговых органов и правоприменительной практики относительно концепции фактического права на доход в рамках института

~ 189

контролируемых иностранных компаний .

Использование налогоплательщиками и их представителями для обоснования своей правовой позиции в споре специальных знаний на практике чаще всего сводится к стремлению добиться проведения судебных экспертиз. По нашему мнению, в качестве эффективной альтернативной меры урегулирования споров может быть использовано проведение независимой экспертизы. Такая независимая экспертиза будет использоваться не как доказательство в суде, а как способ предотвращения конфликта, требующего судебного вердикта для его разрешения[187] [188] [189].

Рассматривая вопросы альтернативного урегулирования споров, стоит учитывать, что в рамках российской судебной системы производство по делам, возникающим из публичных (в том числе налоговых) правоотношений, осуществляется как судами общей юрисдикции, так и арбитражными судами. Сложившаяся практика показывает, что большая часть налоговых споров решается арбитражными судами. Более того, М. И. Горлачева отмечает, что отнесение споров с участием налоговых органов к подведомственности арбитражных судов является главной особенностью развития законодательства в области судебной защиты прав

191

налогоплательщиков .

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» , а также в Определении Конституционного Суда РФ от 23.12.2014 № 2885-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Нефтяная акционерная компания “Аки-отыр” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации» , исходя из публично-правовой природы налоговых правонарушений предполагается, что по таким делам требуется обнаружение, выявление нарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции не может выполнять суд. Кроме того, ФНС России сослалась на п. 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 57, где указано, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляет как налоговый орган, так и налогоплательщик в ходе мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора.

Положительная сторона возможности урегулирования спора на досудебной стадии обозначена и председателем Высшего Арбитражного Суда РФ А. А. Ивановым, отметившим, что в правосознании граждан крепко сидит мысль о возможности разрешения спора с налоговым органом только через суд. Однако более эффективным является рассмотрение судами только сложных, фундаментальных, крупных дел. Большинство же споров можно

194

разрешить, не доводя их до суда . [190] [191] [192]

Председатель Арбитражного суда Московского округа Н. Шуршалова также указывала, что «более верным было бы законодательное закрепление альтернативных методов разрешения судебных споров. Это досудебное урегулирование, упрощенные способы разрешения споров на ранних стадиях процесса рассмотрения спора»[193].

Безусловно, основной формой урегулирования споров является досудебный (административный) порядок обжалования актов налоговых органов и будет нелогично в заключение не остановится на данной категории. История развития института досудебного урегулирования споров в Российской Федерации позволяет прийти к выводу, что на первоначальных этапах появления досудебного (административного) порядка разрешения споров налогоплательщики с недоверием относились к данному институту и предпочитали «традиционный» судебный порядок обжалования актов налоговых органов, так как считали любые формы досудебного урегулирования формальными (налоговый орган даже при наличии весомых аргументов не отменит свои доначисления, и право налогоплательщика можно отстоять только в суде).

Однако с течением времени совершенствование внесудебных процедур привело к неуклонному росту количества дел, рассматриваемых в административном порядке. Основное ожидание Минфина России состояло в уменьшении количества судебных налоговых споров, и если брать первые несколько лет применения положений указанного закона, то статистические данные подтверждают снижение количества дел практически вдвое (2008 г. — 50 685 дел, 2011 г. — 26 358 дел)[194]. Все это обусловило необходимость дальнейшего реформирования и модернизации механизма досудебного разрешения налоговых споров (см. приказ ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов

1 07

Российской Федерации на 2013-2018 годы» ).

Судя по данным ФНС России, в результате реализации первого этапа развития досудебного урегулирования налоговых споров (введенного с 2007 г. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» ) количество судебных налоговых споров в период с 2010 по 2012 г. уменьшалось на 15-20 % ежегодно (см. Концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013-2018 годы).

Российская Федерация здесь идет наравне с общемировой тенденцией всех развитых систем законодательства. Например, в Нидерландах, Г ермании, Великобритании, Австралии существует обязательный

досудебный порядок урегулирования налоговых споров, в том числе с использованием медиации, который способствует тому, что до стадии судебного рассмотрения доходит менее 10 % таких споров.

Нельзя не отметить, что обязательный порядок досудебного обжалования решений, принятых по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, введенный с 2009 г.[195] [196] [197], позволил значительно повысить качество проведения налоговых проверок, сбора доказательственной базы, качество описания вменяемых нарушений, переориентировать налоговых инспекторов работать не на количественные показатели, а на качественные, выработать единые подходы правоприменительной практики при проведении контрольных мероприятий и рассмотрении жалоб налогоплательщиков, существенно снизить нагрузку на суды и т. д.[198].

К числу принципов развития досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов РФ предлагается отнести (см. приказ ФНС России «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013-2018 годы»):

- надлежащее обеспечение прав и интересов участников налоговых правоотношений;

- соблюдение норм национального и международного права;

- преемственность (названная Концепция основывается на накопленном опыте реализации политики досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ);

- клиентоориентированность, упрощение способов взаимодействия налогоплательщиков (иных лиц) с налоговыми органами;

- информационная открытость, т. е. доступность информации о порядке подачи и рассмотрения жалоб, стадиях их рассмотрения.

Механизм досудебного урегулирования налоговых споров имеет ряд преимуществ.

Претензионный порядок более мобилен во времени и менее формализован, чем судопроизводство. Налогоплательщик не должен участвовать в длительных и многочисленных судебных заседаниях, и, как правило, рассмотрение его позиции происходит в рамках одной-двух встреч в налоговом органе.

Такой способ отстаивания прав и интересов для налогоплательщиков менее затратен. При наличии в штате компании квалифицированной бухгалтерской службы налогоплательщик может обойтись без услуг консалтинговых компаний, так как на данном этапе не требуется детальное знание тонкостей арбитражного процесса, а срок на обжалование сообщается налоговым органом при вручении документов.

Применение механизма досудебного урегулирования налоговых споров благоприятно сказывается и на работе судебных органов. Сокращение исков налогоплательщиков свидетельствует о том, что вышестоящие налоговые органы реально исправляют очевидные ошибки нижестоящих инспекций. Это позволяет избежать поступления в суд заведомо бесперспективных дел и положительно влияет на имидж налоговой службы .

С точки зрения экономической нагрузки на предприятие досудебная процедура также предоставляет налогоплательщику дополнительные гарантии, поскольку, пока вышестоящий налоговый орган не утвердит налоговые доначисления, нижестоящая налоговая инспекция не вправе начинать процедуру принудительного взыскания обязательных платежей в бюджет.

Важный шаг в этом направлении был сделан в 2013 г. Президентом РФ В. В. Путиным, подписавшим значимый для процессуального регулирования стадий досудебного оспаривания актов налоговых органов Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Принятие данного Федерального закона было предусмотрено Основными направлениями налоговой политики на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, одобренными Правительством РФ 30.05.2013 , в соответствии с которыми в целях создания благоприятных

условий для налогоплательщиков по урегулированию споров без обращения в суд, обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения налогового спора необходимо введение обязательной досудебной процедуры для всех актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов[199] [200] [201].

Введение обязательной досудебной процедуры изначально декларировалось как важная гарантия реализации прав налогоплательщиков, которая должна привести к значительному снижению нагрузки на судебную систему. По идее законодателя, в рамках рассмотрения апелляционной жалобы (жалобы) налогоплательщика вышестоящий налоговый орган должен «отсекать» заведомо незаконные акты нижестоящих налоговых органов. Помимо рассмотрения жалобы налогоплательщика по существу задачей вышестоящего органа является и проверка соблюдения процессуальных требований. Так, решение налогового органа часто отменяется именно по основанию нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (к примеру, непредставление проверяемому лицу достаточного количества времени для подготовки мотивированных возражений на акт налоговой проверки), порядка получения доказательств налоговых правонарушений, что требует комплексного рассмотрения проблемных вопросов, начиная с исследования правильности применения норм материального права и заканчивая возникающими в процессе осуществления налогового контроля практическими ситуациями. «Соблюдение процессуальных прав налогоплательщика является предельно важным для налогового органа с позиции оформления результатов налоговых проверок и закрепления доказательств, поскольку обратное несет в себе риск признания результатов налоговой проверки недействительными»[202].

Однако часть авторов придерживается мнения, что все усилия по сокращению нагрузки на суды пока не дают ожидаемого результата. Сложившаяся практика действий налоговых органов показывает, что наиболее действенным способом защиты является обращение в суд. В этой связи решение об объединении Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ для категории «налоговые споры» представляется достаточно перспективным (см. Федеральный конституционный закон от 05.02.2014 № 4-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон

ЛАГ

“О судебной системе Российской Федерации”» ). Ведь уровень рассмотрения налоговых споров (опыт и квалификация судейского корпуса) в судах общей юрисдикции значительно ниже, нежели в арбитражных судах, с точки зрения качественной и всесторонней оценки представленных доказательств.

В качестве основных позитивных тенденций и положений данного Федерального конституционного закона, направленных на повышение качества соблюдения публичного и частного интересов, в рамках расширения института досудебного разрешения споров можно отметить следующее:

1. Распространение обязательной процедуры обжалования на все без исключения акты налоговых органов, действия (бездействие) ее должностных лиц (а не только на решения по налоговым проверкам, как ранее).

Предполагается, что обязательность прохождения стадии досудебного урегулирования споров до обращения в суд, направленная на урегулирование внутри системы налоговых органов возникших конфликтов в сфере налогообложения, позволит существенно уменьшить количество рассматриваемых споров в судах, а также расширит возможности налогоплательщиков в реализации своих прав и законных интересов206.

2. Увеличение до одного месяца срока подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы на не вступившее в законную силу решение налогового органа.

Очевидно, что ранее установленный срок не позволял подателю жалобы полноценно изучить материалы проверки и сформировать свою позицию, тем более в тех случаях, когда помимо своей оценки доводов необходимо было готовить ряд дополнительных документов. Досудебное обжалование в данном случае не достигало своей основной цели максимального исчерпания конфликта и урегулирования возникших разногласий на данной стадии.

205

206

См.: СЗ РФ. 2014. № 6. Ст. 551.

См.: Чистякова Л. Досудебный порядок рассмотрения налоговых споров // Налоговый вестник.

2013. № 8. С. 18-31.

3. Регламентация процедуры рассмотрения жалоб и требований к ним, оснований оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения и последствия принятия налоговым органом такого решения.

Если налогоплательщик обжалует решение, вынесенное по итогам проверки, в суде, минуя вышестоящий налоговый орган, то суд обязан оставить такое заявление без рассмотрения в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК (см. определение Верховного Суда РФ от 27.02.2017 № 305-КГ 16-20989 по делу № А40-78527/2015[203]). При этом в соответствии с ч. 3 ст. 149 АПК после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения, налогоплательщик вправе вновь обратиться в арбитражный суд с заявлением в общем порядке[204].

Что касается статистики по урегулированию налоговых споров, то она отражает описанные в настоящей работе признаки налогового спора и позволяет утверждать, что иные обязательные платежи, кроме налогов и сборов, установленных НК, не могут служить поводом для возникновения налогового спора.

В первом полугодии 2013 г. (в первый год после введения обязательной процедуры урегулирования споров) количество проверок сократилось на 8 тыс. (27 %). При этом по результатам контрольной работы в бюджет поступило на 9 % налогов больше, чем в первом полугодии 2012 г. Введение института обязательного досудебного рассмотрения жалоб налогоплательщиков на решения, вынесенные в ходе контрольных проверок, и эффективно организованная обратная связь позволили снизить количество жалоб налогоплательщиков. В первом полугодии 2013 г. в налоговые органы поступило жалоб юридических лиц на 12 % меньше, чем за аналогичный период 2012 г. Также существенно снизилось количество судебных споров при одновременном повышении эффективности представления интересов налоговых органов в судах.

В первом полугодии 2013 г. количество рассмотренных судами дел по юридическим лицам снизилось с 23 до 22 тыс. При этом 72 % оспариваемых сумм были рассмотрены в пользу бюджета, в том числе по юридическим лицам — 69 %. Это самый высокий показатель за последние годы. Судя по статистике ФНС России, в результате реализации первого этапа развития досудебного урегулирования налоговых споров количество судебных налоговых споров в период с 2010 по 2012 г. уменьшалось на 15-20 % ежегодно. При этом обращает на себя внимание, что уменьшение числа налоговых споров совпало с периодом относительной стабильности налогового законодательства[205] [206].

Согласно докладу об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2014 г. в указанный год количество поступивших жалоб в сравнении с 2013 г. возросло на 6,2 % (в 2014 г. поступило 47,6 тыс. жалоб, в 2013 г. — 44,9 тыс. жалоб). При этом совершенствование налогового администрирования налогоплательщиков, а также улучшение качества выносимых налоговыми органами решений обусловливало тенденцию снижения количества удовлетворенных жалоб в сравнении с предыдущим периодом.

Так, 34,9 % жалоб по результатам их рассмотрения в 2014 г. удовлетворены в пользу налогоплательщиков, что на 2,3 процентных пункта меньше, чем в 2013 г. (37,2 %). Соотношение сумм удовлетворенных требований заявителей и оспариваемых сумм по жалобам осталось примерно на том же уровне (за 2014 г. — 15,9 %, за 2013 г. — 15,2 %).

Не стоит забывать, что налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок стали руководствоваться принципом эффективности, что привело к общему сокращению количества выездных налоговых проверок (по данным ФНС России, в три раза с 2004 по 2012 г.).

Отметим, что перечисленные выше меры по повышению мер налогового администрирования не только важны с точки зрения анализа цифровых данных, но и напрямую благоприятно влияют на поступления в бюджет. Анализ официальных данных ФНС России за 2015-2016 гг. показывает рост поступлений в консолидированный бюджет в размере 109,9 % (12 502,5 млрд руб.). Из нижеприведенных данных виден и рост основных налогов — НДПИ, налога на прибыль организаций и НДС:

Виды налогов Январь — ноябрь, млрд руб.
2014 2015 Темп, %
НДПИ 2 672,4 2 995,0 112,1
Налог на прибыль 2 142,8 2 416,2 112,8
НДФЛ 2 277,2 2 401,9 105,5
НДС 1 914,2 2 150,5 112,3
Имущественные налоги 920,9 1 034,4 112,3
Акцизы 902,9 922,7 102,2

Согласно информации, размещенной на официальном сайте ФНС России, количество жалоб налогоплательщиков снизилось. По сравнению с 2014 г. количество их обращений в налоговые органы в 2015 г. снизилось более чем на 5 %. Объективный пересмотр результатов контрольных мероприятий и оперативное реагирование на нарушение прав налогоплательщиков по результатам рассмотрения жалоб сказались и на сокращении числа судебных споров. В 2015 г. их стало на 32 % меньше, чем в предыдущем году. По мнению отдельных авторов, цель деятельности налоговых органов и проводимых ими процедур — не доводить до суда заведомо бесперспективные споры с высокой вероятностью проигрыша. При этом данное мнение и позиция ФНС России о [207] том, как трактовать полученную статистику о количестве споров, разнятся. Первые полагают, что сокращение количества судебных разбирательств можно частично объяснить сокращением количества выездных проверок. В 2014 г. этот показатель снизился на 14 %. Зато результативность контрольных мероприятий возросла. По данным же ФНС России, эффективность одной выездной проверки увеличилась на 8 % и составила почти 9 млн руб. Большая доля этой суммы приходится на доначисления НДС, с которыми налогоплательщики зачастую не согласны. Поэтому арбитражные суды продолжают ежедневно рассматривать большое количество налоговых споров, предметом которых являются в том числе доначисления НДС и отказы в возмещении из бюджета этого налога .

В рамках досудебного урегулирования споров практически на 10 % по сравнению с 2015 г. сократилось количество налоговых споров с бизнесом (юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями) по поводу обжалования решений, вынесенных по результатам контрольных мероприятий.

Также количество удовлетворенных жалоб по таким спорам в 2016 г. сократилось на 10 % в сравнении с аналогичным показателем 2015 г. Одновременно в 2016 г. более чем на 4 % сократилась доля признанных в пользу налогоплательщиков сумм требований по жалобам .

Анализ итогов участия налоговых органов в судах в 2016 г. свидетельствует о положительной динамике в сравнении с предыдущим годом.

За 2016 г. с участием бизнеса рассмотрено порядка 12 тыс. дел, что меньше, чем в 2015 г. (36 тыс. дел), в три раза.

Для наглядности аналитика основных показателей работы налоговых

214

органов отражена в нижеприведенных диаграммах . [208] [209] [210]

50
48
46
44
О

H

42
40
38
36

47,6

2014

45,1

2015

40,6

2016

Диаграмма 1. Статистика по досудебным процедурам: количество рассмотренных жалоб, тыс.

70
60
50
О

H

40
30
20
10
0
59,4
спад /9 %
? \
і
12,6

2014

2015

2016

Диаграмма 2. Статистика по судебным налоговым спорам: количество дел

240

220

200

180

Рост 12 % 230--5---
---------
~ ш

2014

2015

2016

Диаграмма 3. Статистика по судебным налоговым спорам: сумма оспариваемых требований

Диаграмма 4. Статистика по судебным налоговым спорам: сумма оспариваемых требований в пользу налоговых органов

В 2016 г. налоговыми органами РФ рассмотрено 35 230 жалоб (на 6,4 % меньше, чем в 2015 г.). При этом количество споров с бизнесом (юридические лица и индивидуальные предприниматели) по результатам контрольных мероприятий по сравнению с 2015 г. сократилось на 9,6 %.

Количество рассмотренных жалоб на решения по налоговым проверкам в 2016 г. сократилось по сравнению с 2015 г. на 2 551 жалобу, или на 11 %, в том числе на решения по выездным налоговым проверкам — на 9,6 %, а по камеральным налоговым проверкам — на 11,8 % .

Кроме того, по результатам рассмотрения в 2016 г. споров, связанных с обжалованием действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, а также иных актов налоговых органов ненормативного характера, относительно 2015 г. отмечается снижение таких жалоб на 1,5 тыс. единиц, или на 13 % (без учета жалоб по вопросам функционирования информационных ресурсов (АИС «Налог-3», «Личный кабинет налогоплательщика» и т. п.), рассмотрение которых в 2015 г. подразделениями досудебного урегулирования споров не осуществлялось)[211] [212].

65,8

■ В пользу налогоплательщиков

■ В пользу налогового органа

Диаграмма 5. Статистика по досудебным процедурам в 2015 г.: количество удовлетворенных жалоб в пользу налогоплательщиков, %

■ В пользу налогоплательщиков

■ В пользу налогового органа

Диаграмма 6. Статистика по досудебным процедурам в 2016 г.: сумма удовлетворенных требований, %

■В пользу налогоплательщиков

■В пользу налогового органа

Диаграмма 7. Статистика по удовлетворению жалоб в 2015 г.: количество жалоб, %

■ В пользу налогоплательщиков

■ В пользу налогового органа

Диаграмма 8. Статистика по удовлетворению жалоб в 2016 г.: количество жалоб, %

В этой связи нельзя не отметить позицию министра Открытого правительства РФ М. Абызова, который отметил, что «работа Налоговой службы за последние несколько лет — это полномасштабная реформа. Сегодня ФНС России наработаны передовые технологии: и административные, и информационные, и технологические. Важно, чтобы в

работе других надзорных структур применяли тот опыт, который вы получили. По многим из параметров реформы вы идете с опережением в несколько лет. Риск-ориентированный подход начал реализовываться в работе надзорных ведомств с этого года, а для вас — это уже проза жизни в

217

течение нескольких лет» .

Согласно позиции ФНС России автоматизация процессов администрирования дала возможность контрольному блоку Службы сконцентрировать внимание на зонах максимального риска, снизив давление на добросовестных налогоплательщиков. Так, число выездных налоговых проверок в 2016 г. снизилось на 15 %, в результате в бюджет взыскано 173 млрд руб., или на 21 % больше, чем в 2015 г. Кроме того, около 26 млрд руб. поступило дополнительно в бюджет без проведения налоговых проверок в результате аналитической работы налоговых органов .

Федеральная налоговая служба на постоянной основе осуществляет наполнение контента размещенного на сайте ФНС России интернет-сервиса «Решения по жалобам», предоставляющего возможность просмотра в свободном доступе наиболее значимых решений, вынесенных по результатам рассмотрения ФНС России и его управлениями по субъектам РФ жалоб (обращений) налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц.

На указанном интернет-сервисе наряду с решениями, вынесенными налоговыми органами по результатам рассмотрения споров по вопросам налогообложения, размещаются решения, вынесенные по результатам рассмотрения споров, связанных с государственной регистрацией (отказами в государственной регистрации). [213] [214]

Помимо вышеуказанной информации на названном сервисе по каждому размещенному решению также стала размещаться краткая информация с описанием позиции налогового органа, вынесшего обжалуемое решение, позиции налогоплательщика, правовой позиции налогового органа, вынесшего решение по жалобе, а также данные о реквизитах размещенного решения и налоговом органе, вынесшим размещенное решение по жалобе.

Благодаря указанным улучшениям по итогам 2016 г. на данном сервисе со стороны заинтересованных пользователей зарегистрировано 308,1 тыс. обращений, что более чем в три раза превышает показатель 2015 г. (95,8 тыс. обращений) .

Эффективная совместная работа контрольного и юридического блоков позволила показать высокие результаты при защите интересов бюджета в судах. Количество судебных споров с бизнесом снизилось в 2016 г. в три раза. Сегодня судами в пользу бюджета рассматривается 82 % сумм требований[215] [216].

Несмотря на положительную динамику в показателях работы ФНС России в целом и подразделений налогового аудита в частности, проведенное исследование позволило выделить ряд законотворческих и практически полезных нововведений, способствующих повышению эффективности и возможности урегулировать спор, не доводя его до судебных инстанций.

Так, существующая практика налоговых проверок не дает однозначного ответа на вопрос, обязательно ли составлять акт при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Согласно официальной позиции государственных органов в подобных случаях акт составляться не должен. В письме Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112[217] разъясняется, что в НК не предусмотрено оформление справок или акта после окончания всех дополнительных мероприятий налогового контроля.

Имеются также и судебные акты, разделяющие указанную выше позицию. В постановлении Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 29.05.2013 по делу № А26-4897/2012[218] суд указал, что ст. 101 НК не возложено на инспекцию обязанности по составлению акта проверки или справки по результатам дополнительных мероприятий и вручению ее налогоплательщику.

При этом суд установил, что справка о проведенных дополнительных мероприятиях была составлена инспекцией и вручена налогоплательщику.

В постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 16.12.2015 по делу № А33-21422/2014[219] [220] и постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.04.2012 по делу № А40-40384/11-129-180 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.08.2012 № ВАС-9658/12 по делу № А40-40384/11-129-180[221] отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ) суды указали, что в положениях НК, регулирующих процедуру проведения выездной проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности, не предусмотрено повторного составления акта проверки с учетом проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и вручения его лицу, в отношении которого проводилась проверка. В специальной литературе обнаруживаются также работы авторов, придерживающихся аналогичных взглядов по этому вопросу[222].

Однако имеются и противоположные точки зрения. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от

11. 04.2011 № КА-А40/2303-11 по делу № А40-69307/10-76-335[223] [224] суд не принял во внимание довод инспекции о том, что по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не нужно составлять акт. Суд указал, что из-за отсутствия акта налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения относительно доводов инспекции. В то же время в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.06.2011 № КА-А40/4982-11 по делу

ЛЛО

№ А40-92328/10-20-489 суд признал в качестве одного из оснований отмены решения инспекции отсутствие акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

До внесения соответствующих изменений в законодательство (см. упоминавшийся ранее Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования») НК не содержал норм, четко регламентирующих процедуру осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля.

В настоящее время максимальный срок проведения таких мероприятий составляет один месяц. В решении об их проведении налоговый орган должен указать обстоятельства, наличие которых привело к необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также конкретный срок и форму их проведения.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 29.09.2014 № Ф05-10622/14 по делу № А40-125739/13[225] отмечено, что участие налогоплательщика в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, включая стадию проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, после завершения которой налоговый орган обязан известить налогоплательщика о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки, с учетом информации, полученной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Поскольку рассмотрение материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля было произведено без участия налогоплательщика, инспекцией допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является достаточным основанием для признания вынесенных по результатам проверки решений недействительными.

Мы придерживаемся позиции о необходимости фиксирования полученных в рамках дополнительных мероприятий доказательств в форме дополнительного акта. Стадия дополнительных мероприятий налогового контроля подразумевает установление налоговым органом дополнительных доказательств виновности налогоплательщика, и очевидно, что проверяемая организация (индивидуальный предприниматель) должна заранее знать обо всех доказательствах вменяемого налогового правонарушения. Однако стоит отметить, что действующая редакция НК не предусматривает обязательность таких действий, в связи с чем предлагается дополнить п. 6 ст. 101 НК предложением о необходимости составления налоговым органом акта дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом аналогично п. 6 ст. 100 НК налогоплательщику должно быть предоставлено право в течение 30 дней представить свои мотивированные возражения.

Важной в процессуальном отношении является также необходимость четкого соблюдения налоговым органом требований к выносимому решению.

В этом смысле весьма значимой является норма п. 8 ст. 101 НК, устанавливающая требования, предъявляемые к содержанию решения. В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса

230

Российской Федерации» указано, что в решении должно быть указано, в чем выражалось правонарушение, вменяемое налогоплательщику, со ссылкой на нормы права и имеющиеся доказательства.

В решении Управления ФНС России от 03.07.2014 указано, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Нарушение указанных прав является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения инспекции, вынесенного по итогам ревизии. Проще говоря, правомерны ли при этом претензии налоговой инспекции по существу, в данном случае значения уже

232

не имеет .

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.09.2010 № 4903/10 по делу № А40-51817/09-33-302[226] [227] [228] [229] была

сформулирована правовая позиция, согласно которой к нарушениям существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, приводящим к нарушению прав налогоплательщика, в том числе к лишению возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло решение, следует относить подписание решения лицом, не рассматривавшим материалы проверки.

Приведенная позиция Высшего Арбитражного Суда РФ согласуется с общими для всех процессуальных отраслей российского права подходами к оценке существенности процессуального нарушения для целей отмены вынесенного решения. При этом ст. 101 НК предусматривает и иные основания для отмены решения налоговой инспекции (например, иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки).

К иным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки суды, например, относят: вынесение решения налоговым органом без учета дополнительно представленных налогоплательщиком документов или результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, нарушение порядка проведения выемки документов или допрос свидетелей в

234

период приостановления проверки .

При этом подобные нарушения процедуры будут являться основанием для отмены решения налогового органа, только если они привели к принятию неправомерного решения. В случае если данное дополнительное условие отсутствует, решение налогового органа не может быть отменено или признано недействительным по данному основанию (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.09.2013

ЛЛГ

по делу № А53-33619/2012 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.01.2014 № ВАС-19295/13 по делу № А53-33619/2012[230] [231] [232] отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ), постановление Федерального арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 08.05.2014 по делу № А46-7453/2013[233]).

Как верно отмечает С. А. Ядрихинский, «контроль “правильности исчисления и своевременности уплаты налога” как главной задачи налогового органа не предполагает целевую направленность в деятельности проверяющих исключительно в сторону выявления правонарушений и доначисления налогов при налоговой проверке» . Залогом эффективного разрешения спора будет служить взаимная заинтересованность сторон спора в анализе первичных документов, оценке в совокупности тех или иных доказательств и т. п. Ведь значительные суммы доначислений не всегда означают их поступление в бюджет, получив соответствующие доначисления, часть налогоплательщиков сознательно подают на банкротство компаний.

В данном случае показателен пример, приведенный судьей Высшего Арбитражного Суда РФ А. И. Бабкиным в одной из публикаций. Статьей 165 НК предусмотрена обязанность налогоплательщика представить определенный пакет документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % при исчислении НДС. При непредставлении какого - либо из указанных документов налоговый орган отказывает в применении такой ставки и возмещении налога. Но что мешает налоговому органу при приеме документов взаимодействовать с налогоплательщиком и указать на отсутствие недостающего документа? Напротив, ст. 31 НК предоставляет налоговому органу такое право. Устранение этой проблемы может

239

предотвратить возникновение налогового спора в принципе .

Учеными справедливо отмечается, что увеличение эффективности и скорости разрешения экономических споров, гарантии законности, сохранение партнерских отношений, отсутствие, как правило, принудительного исполнения, а также удешевление всего процесса являются [234] [235] несомненными плюсами примирительных процедур. Для них обычным является результат, при котором в той или иной мере выигрывают обе стороны[236] [237].

Сокращение количества судебных споров и стремление законодателя повысить эффективность административного порядка рассмотрения споров, обусловлено в том числе и интересами повышения собираемости доходов бюджета бюджетной системы, администрируемых налоговыми органами.

Российское налоговое ведомство уже неоднократно указывало на недопустимость возникновения налоговых споров по заведомо проигрышным спорам. Например, в приказе ФНС России от 09.02.2011 № ММВ-7-7/147@ «Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах» отмечено, что в целях эффективного взаимодействия инспекций ФНС России, управлений ФНС России по субъектам РФ и ФНС России при рассмотрении дел в Верховном Суде РФ инспекциями ФНС России при наличии оснований для обжалования судебных актов в кассационную инстанцию Судебной коллегии Верховного Суда РФ и в надзорную инстанцию, установленных процессуальным законодательством, подлежат представлению на согласование проекты кассационных жалоб в Судебную коллегию Верховного Суда РФ и проекты надзорных жалоб в Президиум Верховного Суда РФ с приложением материалов судебных дел (копий обжалуемых ненормативных правовых актов, заявлений, отзывов, апелляционных и кассационных жалоб, судебных актов (решений, постановлений) в управления ФНС России по субъектам РФ.

С 2012 г. у налоговых органов появились и экономические мотивы к активному досудебному диалогу с налогоплательщиками. Так, активно поддерживаемая Высшим Арбитражным Судом РФ практика взыскания судебных расходов на юридические услуги (см. постановление Президиума

I Ar)

Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.03.2012 № 16067/11 ) и расходов по

банковской гарантии (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.07.2012 № 6791/11 ) заставляет налоговые

органы внимательнее относиться к доводам налогоплательщиков на самых ранних стадиях контроля.

В этой связи К. А. Сасов указывает на то, что повысить эффективность досудебных процедур возможно посредством корректировки судебной практики. Автор указывает на необходимость взыскания с налогового органа в пользу налогоплательщика судебных издержек в достойном (а не минимальном) размере, а также убытков (с предоставлением права налоговому органу последующего регресса к должностному лицу — «автору» безосновательного налогового спора). Незначительность подобных сумм и отсутствие ответственности подталкивает недобросовестных должностных лиц налогового органа на дальнейшее злоупотребление правом и тиражирует однотипные споры, не имеющие для налогового органа положительной судебной перспективы[238] [239] [240].

Практика Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросу разумных пределов возмещаемых сумм судебных расходов по налоговым спорам менялась достаточно динамично: от 17 тыс. руб. в 2008 г. (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.05.2008 № 18118/07 по делу № А40-61144/04-111-588[241]) до 1,5 млн руб. в 2009 г. (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2009 № 6284/07 по делу № А42-6681/2005[242]). Мурманская фирма «МКТИ» получила от суда полное возмещение затрат на услуги сторонней юридической организации в размере 40 тыс. дол. США за счет налогового органа. Эта сумма была признана Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, а затем и Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ нечрезмерной для оплаты услуг представителей в трех судебных инстанциях в СевероЗападном округе. Указанный судебный прецедент обнадежил налогоплательщиков, что разумный предел возмещаемых судебных расходов достиг их реальных затрат.

При этом в научной среде бурно обсуждается вопрос относительно права налогоплательщика на возмещение судебных расходов на досудебной стадии урегулирования спора. Действующее законодательство не предусматривает возможность включения в состав судебных расходов сумм, уплаченных юристам за представление интересов налогоплательщика на досудебной стадии.

Поддерживает данное мнение и судебная практика. Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.03.2011 № 13923/10[243] и постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.02.2016 по делу № А33-21021/2015[244] суды указали, что, поскольку услуги аудиторской фирмы, привлеченной обществом для оценки правомерности налоговых претензий и наличия оснований для их оспаривания, оказаны на досудебной стадии, расходы на их оплату к категории судебных не относятся и возмещению в рамках дела об оспаривании решения инспекции не подлежат. Предпринимательская деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования, что предполагает необходимость оценки субъектами данной деятельности соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых субъектами гражданского оборота и государственными органами.

Пунктом 4 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении

издержек, связанных с рассмотрением дела» сделано весьма важное уточнение, что компенсируются расходы на процедуры, в отношении которых предусмотрена обязательная досудебная процедура (т. е. на представление жалобы в вышестоящий налоговый орган входит в состав досудебных расходов, а представление возражений нет, так как является лишь правом налогоплательщика).

Большинство налогоплательщиков считают данные нормы несправедливыми, так как обязательная досудебная стадия обжалования ненормативных актов не оставляет компаниям право выбора и обязывает сначала обратиться в налоговый орган в досудебном порядке, прежде чем идти в суд[245] [246] [247].

Конституционный Суд РФ в Определении от 21.12.2004 № 454-О , комментируя ч. 2 ст. 110 АПК, указал, что данная норма предоставляет арбитражному суду право уменьшить сумму, взыскиваемую в возмещение соответствующих расходов по оплате услуг представителя, лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела, с учетом баланса процессуальных прав и обязанностей сторон.

Иными словами, главное в данном случае — это подтвердить реальный размер убытка и при подаче иска в суд обосновать свою позицию, обратив внимание на круг обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу: неправомерность решения налогового органа, обоснованность понесенных убытков в заявленном размере, причинно-следственной связи между неправомерными действиями и убытками .

В этой связи справедливой видится позиция Н. А. Поветкиной, отметившей, что развитие Российской Федерации как правового государства требует наличия действенных гарантий соблюдения прав и свобод человека и гражданина. Одной из наиболее важных гарантий является юридическая ответственность. С ее помощью решаются задачи обеспечения стабильности в государстве, охраны общества от преступных посягательств и иных

~ 253

правонарушений, развитие и укрепление демократических основ .

По нашему мнению, законодателю следует расширить полномочия суда и позволить определять сумму понесенных затрат на оказание юридических услуг, в том числе на досудебной стадии подачи возражений. При этом, безусловно, данная норма не будет носить обязательный характер, суд, как и раньше, будет определять итоговый размер подлежащих возмещению расходов исходя из фактических обстоятельств по делу.

При этом последующее разрешение вопроса о компенсации судебных расходов будет являться своего рода подспорьем для досудебного урегулирования споров, так как не приведет к необоснованным финансовым расходам.

Обобщая вышесказанное, можно прийти к выводу о значимости роли института альтернативных форм урегулирования налогового спора как реального (практически выполнимого и действенного) механизма решения двух основных задач:

- альтернативные формы урегулирования спора являются основой конструктивного диалога между сторонами конфликта, направленного на установление позиции по делу, соответствующей действующим правовым нормам и законодательству; [248] [249]

- снижение нагрузки на судебную систему за счет «неформального» подхода административного органа по рассмотрению жалоб налогоплательщиков. Учитывая тот факт, что Российская Федерация все больше вовлекается в межгосударственное сотрудничество в сфере налогового администрирования, а также в целях создания привлекательного налогового климата для иностранных компаний и атмосферы консенсуса между налоговыми органами и бизнес-сообществом, наряду с существующими формами досудебного разрешения налоговых споров необходима дальнейшая разработка альтернативных форм досудебного урегулирования споров и их инкорпорирование в НК. Такими альтернативными формами разрешения налоговых споров могут стать институт медиации в налоговом законодательстве (роль медиаторов могут на себя взять независимые налоговые консультанты) и заключение предварительных налоговых соглашений, которые давно существуют в практике зарубежного налогового права.

Таким образом, правовое регулирование альтернативных способов урегулирования налоговых споров (начиная с момента потенциального возникновения налогового конфликта и заканчивая вынесением итогового акта налогового органа (действия, бездействие должностного лица), оставление жалобы без удовлетворения и т. д.) является динамично развивающейся областью законодательства, однако, как показывает практика, совершенствование норм НК хоть и решает часть поставленных задач, но, к сожалению, полностью не устраняет пробелы в правовом регулировании этой сферы.

Альтернативные (досудебные) механизмы устранения споров (разногласий) могут послужить оптимальным правовым средством по добровольному урегулированию спора без обращения в суд (итогом урегулирования разногласий в данном случае может быть добровольная уплата налоговых доначислений, снижение суммы штрафных санкций, полная или частичная отмена доначислений, выработка официальных разъяснений, которые позволят не нарушать законодательство, и т. д.).

1.4.

<< | >>
Источник: Аракелова Марина Вячеславовна. АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ ФОРМЫ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ, ВЫТЕКАЮЩИХ ИЗ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва —2017. 2017

Еще по теме Понятие и значение альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений:

  1. Понятие и виды форм внесудебного разрешения административных споров
  2. Процедура медиации как форма разрешения административного спора
  3. Библиографический список
  4. § 1. Правовая природа экономических споров и анализ алгоритмов их разрешения
  5. Список нормативных актов и литературы
  6. ОГЛАВЛЕНИЕ
  7. ВВЕДЕНИЕ
  8. История развития досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, в Российской Федерации
  9. Понятие и классификация споров, вытекающих из налоговых правоотношений
  10. Понятие и значение альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений
  11. Медиация в налоговых правоотношениях
  12. Иные механизмы урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений (на примере трансфертного ценообразования)
  13. § 2.1. Судебная практика по вопросам, связанным с пенсионным обеспечением
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -