§ 2. Понятие и признаки агентского постоянного представительства: международный подход
На сегодняшний день ОЭСР занимает ведущую роль в мире по вопросам международного налогообложения. Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней являются основными документами, содержащими налоговые правила на наднациональном уровне.
Более того, создатели Модельной конвенции ООН признают, что статья 5 этого документа построена на базе статьи 5 Модельной конвенции ОЭСР[243]. По этой причине считаем целесообразным начать анализ международного регулирования агентского постоянного представительства именно с подхода ОЭСР, акцентируя внимание в отдельных вопросах на Модельной конвенции ООН в случае их отличия.Согласно п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР «независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо, иное, чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, действует от имени предприятия, а также имеет и обычно использует в Договаривающемся Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то это предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности упомянутыми в пункте 4, которые, даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают это постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями этого пункта»[244]. Пункт 6 этой статьи посвящен так называемому агенту с независимым статусом.
Понятие агентского постоянного представительства появилось позже основного вида и по сути было сформулировано в дополнение к нему[245]. Основной целью агентского постоянного представительства с точки зрения проблемы двойного налогообложения является предотвращение избежания налогообложения иностранными предприятиями путем опосредованного ведения деятельности через своих представителей[246].
Правило об агентском постоянном представительстве позволяют государству-источнику дохода возложить обязанность по уплате налога на иностранное предприятие даже если оно ведет предпринимательскую деятельность в отсутствие постоянного места деятельности.
По мнению Викулова К.Е., в этом случае государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на одновременно на двух лиц - зависимого агента и иностранное предприятие, в интересах которого действует агент. Этот подход так называемого «двойного налогоплательщика» («dual taxpayer approach») используется при определении прибыли агентского вида постоянного представительства[247]. На наш взгляд, данное утверждение является верным, но его следует учитывать с двумя оговорками. Во-первых, правила определения прибыли постоянного представительства составляют самостоятельный институт налогового права и не могут использоваться при анализе категории постоянного представительства, так как такое смешение категорий может приводить к неверным выводам. Во-вторых, при возникновении агентского постоянного представительства
налогоплательщиком является только иностранная организация. Зависимый агент является основанием возникновения постоянного представительства, но не становится лицом, обязанным уплатить налоги за иностранное предприятие.
Другой особенностью агентского постоянного представительства является его «условный» характер. Это следует из формулировки правила пункта 5 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР: «...предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом Государстве.» («.that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State.»).
Полагаем, что условный характер агентское постоянное представительство «унаследовало» в процессе формирования этой категории с момента ее первого упоминания в налоговом соглашении 1899 г. и до современного этапа. Долгое время одним из признаков постоянного представительства, в том числе и агентского, являлось наличие постоянного места деятельности.
Так как этот критерий был исключен из числа обязательных для агентского вида, то и для обозначения той степени связи иностранной организации с государством-источником, которая формируется при наличии зависимого агента, использовать термин «постоянное представительство» было бы не совсем корректно. Можно предположить, что именно по этой причине формулировки первых правил об агентском постоянном представительстве отражали условный характер этого вида постоянного представительства.Как было отмечено ранее, категория постоянного представительства является фикцией, отражающей степень экономической связи иностранной организации с государством ведения деятельности. И если постоянное представительство основного вида предполагает некоторые физические характеристики (место деятельности), то для постоянное представительство агентского вида имеет более слабую материальную связь с государством - источником, так как не требует наличия места деятельности. Но экономическая связь в этом случае не отличается о той, что формируется при возникновении основного вида постоянного представительства.
При этом налоговые последствия возникновения агентского постоянного представительства и постоянного представительства основного вида являются одинаковыми - и в том, и в другом случае государство получает право облагать налогом часть прибыли иностранной организации[248]. Как было отмечено в одном из отчетов экспертов ОЭСР, понятие агентского постоянного представительства предназначено для расширения области применения понятия постоянного представительства[249].
Таким образом, категория агентского вида постоянного представительства направлена на выявление той экономической связи с государством-источником дохода, которая возникает в случае ведения иностранной организацией предпринимательской деятельности через зависимое лицо при отсутствии постоянного места деятельности. Связь иностранной организации с государством-источником дохода возникает на основании действий другого лица, которые приводят к правовым последствиям для самой иностранной организации.
Для определения агентского постоянного представительства налоговыми специалистами был выработан перечень критериев. Как правило, авторы уделяют наибольшее внимание признакам зависимого агента и агента с независимым статусом. Прежде чем перейти к их анализу, на наш взгляд, важно проанализировать формулировку и логику построения нормы п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР.
Положение об агентском постоянном представительстве помимо признаков зависимого агента содержит несколько отсылок к другим частям статьи - к пунктам 1, 2, 6 и 4 статьи 5 Модельной конвенции ОЭСР.
Во-первых, необходимо обратиться к пунктам 1 и 2 статьи 5, содержащим определение основного вида постоянного представительства и перечень примеров мест деятельности, которые может использовать иностранная организация. Вероятно, так - с помощью фразы «.. .независимо от положений пунктов 1 и 2.» - авторы Модельной конвенции ОЭСР отделили агентский вид от основного вида постоянного представительства, придав первому самостоятельный статус. По нашему мнению, появление такой формулировки можно объяснить историей развития категории постоянного представительства агентского вида. Как было указано выше, агентский вид долгое время рассматривался как частный случай основного вида постоянного представительства, и, как следствие, происходило смешение критериев этих видов.
Во-вторых, для понимания категории агентского постоянного представительства важен термин «агент с независимым статусом», признаки которого закреплены в п. 6 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР. По сути определение зависимого агента строится на противопоставлении категории «агент с независимым статусом» для чего используется следующая формулировка: «лицо, иное, чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6». Возможно, эта особенность нормы об агентском постоянном представительстве существенно не влияет на понимание нормы п. 5 ст. 5, так как имеет исключительно исторические причины - в международных документах понятие «добросовестный агент с независимым статусом» появилось раньше, чем были сформулированы признаки зависимого агента.
Кроме того, как указано Комментариях, п. 6 был включен в эту статью исключительно чтобы подчеркнуть, что независимое предприятие не может выступать в качестве зависимого агента (п. 36).В-третьих, в п. 5 ст. 5 используется отсылка к п. 4 этой статьи, положения которого закрепляют виды деятельности подготовительного ил вспомогательного характера. То есть агентское постоянное представительство не может считаться образованным, если деятельность зависимого агента подпадает под один из видов подготовительной или вспомогательной деятельности.
Таким образом, следуя логике построения п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР, алгоритм выявления наличия постоянного представительства агентского вида должен быть следующим:
1. Необходимо проанализировать деятельность иностранной организации на территории государства-источника дохода на наличие признаков постоянного представительства основного вида (п.п. 1, 2 ст. 5); в итоге могут быть получены следующие результаты:
а) деятельность соответствует всем признакам => иностранной организацией сформировано постоянное представительство основного вида[250];
б) деятельность осуществляется на территории иностранного государства через другое лицо, но не соответствует признаку наличия места деятельности, но => см. п. 2 ниже;
в) деятельность не соответствует ни одному (либо части) признаков => постоянное представительство отсутствует.
2. Если предпринимательская деятельность иностранной организации осуществляется при отсутствии постоянного места деятельности, но через лицо, действующее от имени этой организации, то следует обратиться к положению п. 5 ст. 5 и на его основании проанализировать деятельность этого лица на наличие признаков агента с независимым статусом (п. 6 ст. 5) и на наличие признаков зависимого агента (п. 5 ст. 5) в зависимости от полученного ответа возможны два варианта:
а) если в деятельности лица не выявлены признаки зависимого агента, и он соответствует понятияю агента с независимым статусом, то иностранная организация не может рассматриваться как имеющая постоянное представительство; либо
б) в противоположной ситуации можно сделать предварительный вывод о наличии постоянного представительства агентского вида.
3. Деятельность постоянного представительства агентского вида следует проанализировать на соответствие видам деятельности подготовительного или вспомогательного характера, перечисленных в п. 4 ст. 5. Если деятельность зависимого агента не подпадает под этот перечень, то иностранная организация будет считаться имеющей постоянное представительство.
В науке налогового права отсутствует единый подход к определению признаков агентского вида постоянного представительства. Зарубежные авторы, как правило, рассматривают следующие признаки зависимого агента: наличие лица на территории государства, деятельность в интересах иностранного предприятия, полномочия на заключение контрактов, регулярность. Также отдельно анализируются признаки агента с независимым статусом (экономическая и юридическая независимость, действия в рамках своей обычной деятельности)[251]. Российскими налоговыми учеными также можно выделить несколько подходов к определению признаков. Так, например, Викулов К.Е. предлагает выделять четыре существенных признака агентского постоянного представительства: наличие представителя на территории государства, полномочия представителя на заключение контрактов, обязывающих принципала, регулярность, зависимость агента[252]. Коннов О.Ю. более подробно рассматривает признаки агентского вида и по аналогии с основным видом постоянного представительства выделяет три характеристики: объективную, субъективную и функциональную[253].
На наш взгляд, для правильного понимания категории агентского вида постоянного представительства необходимо, во-первых, рассматривать все признаки в совокупности, не разделяя признаки зависимого агента и агента с независимым статусом, во-вторых, следует уделять внимание не только обязательным, но и факультативным признакам агентского вида постоянного представительства[254].
Главным отличием агентского вида постоянного представительства от основного вида является то, что предпринимательская деятельность иностранной организации осуществляется через иное лицо - агента, который создает такую же связь с государством, как и постоянное место деятельности в случае образования основного вида постоянного представительства. Эта особенность агентского постоянного представительства находит свое отражение в тех критериях, которые используются для анализа деятельности агента. Так если при определении наличия основного вида постоянного представительства анализируется деятельность самой иностранной организации, то для агентского вида дополнительно требуется проанализировать деятельность агента, а также провести сравнение деятельности обоих лиц.
Учитывая указанные правила, рассмотрим признаки агентского постоянного представительства.
1. Наличие представителя на территории государства ведения деятельности.
Этот признак является обязательным, так как для агентского постоянного представительства наличие представителя заменяет критерий наличия постоянного места деятельности.
При анализе указанного критерия необходимо ответить два вопроса: (1) какие лица могут быть представителями иностранной организации; (2) как определить, действует ли представитель на территории государства.
Представитель. Согласно п. 32 Комментариев зависимым агентом может являться как физическое, так и юридическое лицо. Круг таких субъектов не ограничен. Более того, агентом может быть признано некорпоративное образование (иностранная структура без образования юридического лица) - партнерство, ассоциация, траст или любое друге образование, подпадающее под положения пп. «а» п. 1 ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР[255]. Также в мировой практике существуют примеры признания зависимыми агентами компаний-дистрибьюторов[256].
Такие лица не обязательно должны быть резидентами или иметь место деятельности в том государстве, на территории которого они ведут деятельность в интересах иностранной организации. Кроме того, зависимыми агентами могут выступать работники иностранного предприятия. Но если предприятие представляет его единоличный исполнительный орган, то в этом случае нельзя говорить о возникновении агентского постоянного представительства, так как он будет действовать не от имени предприятия, а как само предприятие[257].
Роль агента никогда не может выполнять само предприятие. В противном случае теряется смысл самой категории постоянного представительства агентского вида, существенной характеристикой которого является делегирование полномочий на осуществление предпринимательской деятельности от имени предприятия другому лицу.
Территория государства ведения деятельности. Если в отношении основного вида постоянного представительства критерий пространственной определенности является существенным, а порядок его определения тщательно проработан, то для агентского вида и в Модельной конвенции ОЭСР, и в Комментариях отсутствуют какие-либо разъяснения по этому вопросу. Тем не менее, этот признак является важным, так как государство получит право облагать налогом доход иностранной организации только в том случае, если зависимый агент «действует в Договаривающемся Г осударстве».
При этом для агентского вида постоянного представительства не нужна такая «сильная» связь с территорией государства, как для основного вида. Более того, зависимому агенту даже не обязательно быть резидентом государства-источника дохода, то есть связь с территорией государства может быть настолько незначительной, что не может быть определена стандартными категориями налогового права (например, резидентство, место учреждения лица и др.).
Некоторые авторы делают вывод о том, что агент должен физически присутствовать на территории государства либо при принятии существенных решений, либо в момент заключения контрактов[258]. Более того, согласно п. 33 Комментариев даже если фактически договор был подписан в государстве, где находится предприятие, но агент вел переговоры по деталям этого договора в другом государстве, то такой связи будет достаточно для агентского постоянного представительства.
По мнению Коннова О.Ю., связь агента с территорией государства можно признать в том случае, если тот проводит в государстве значительную часть времени[259]. На наш взгляд, это правило следует дополнить уточнением о том, что в течение этого времени агента осуществляет действия, входящие в круг его обязанностей как зависимого агента. Установление срока, в течение которого агент должен находиться на территории государства, для определения достаточности связи с территорией (например, более 183 дней в году) без учета деятельности агента создает возможность для избежания возникновения постоянного представительства на основании формального несоответствия этому критерию.
Несмотря на то, что вопрос определения территории ведения деятельности зависимого агента является существенным для определения наличия права государства на налогообложение, он остается непроработанным. Полагаем, что вопрос о наличии достаточной связи с территорией государства-источника дохода должен решаться в каждом случае индивидуально, так как деятельность зависимого агента включает широкий спектр действий, которые требуют различной «степени присутствия» на территории государства.
Таким образом, критерий наличия представителя на территории государства ведения деятельности является не просто обязательным, а первым из обязательных, так как все остальные критерии агентского постоянного представительства могут быть проанализированы только после выявления этого критерия.
Факультативными признаками могут являться место заключения контракта, наличие места ведения деятельности агента в этом государстве либо продолжительное нахождение агента на территории государства.
2. Деятельность в интересах иностранной организации.
Для создания достаточной связи с территорией государства-источника агент должен действовать в интересах организации, а также иметь и использовать полномочия на заключение контрактов от имени предприятия.
Важно обратить внимание на формулировку этого положения на английском языке: «... the person is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise.». На основании этого положения можно разделить полномочия агента на две части - во-первых, это действия в интересах иностранной организации[260], во-вторых, это заключение контрактов от ее имени.
Следует отметить, что категории «действовать в интересах организации» и «использовать полномочия на заключение контрактов от имени предприятия» соотносятся как общее и частное, хотя формулировка п. 5
ст. 5 не отражает это соотношение. По этой причине выводы, сделанные в отношении первой категории, применимы и для второй категории.
Действия в интересах иностранного предприятия. Агент должен быть уполномочен совершать действия в интересах иностранного предприятия. Как правило, агент действует открыто, то есть контрагент уведомляется о том, от какого лица действует агент. При этом, по мнению ученых, нераскрытые такой информации не влияет на наличие постоянного представительства[261].
Способ предоставления полномочий агенту также не является существенным фактом при анализе его деятельности - агент может действовать на основании гражданско-правового либо трудового договора, доверенности.
При этом объем полномочий, который предоставлен агенту на основании договора, заключенного между ним и принципалом, в некоторых случаях может не соответствовать тем действиям, которые агент совершает в интересах принципала. В такой ситуации анализу должны о подлежать фактические действия агента[262]. Более того, даже если полномочия агента никак не оформлены, но действия, совершенные им в интересах иностранной организации, не оспариваются, а юридические последствия этих действий принимаются последней, то такая деятельность может приводить к возникновению постоянного представительства[263].
Таким образом, при оценке полномочий агента не следует полагаться на формальные критерии, необходимо оценивать содержательную сторону действий агента и его принципала.
При анализе деятельности агента важно не забывать о видах деятельности подготовительного или вспомогательного характера, которые не приводят к возникновению постоянного представительства (п. 4 ст. 5). Например, если агент осуществляет организацию подписания контракта, но не участвует в переговорах и не подписывает контракт, то такая деятельность, хотя и осуществляемая в интересах иностранной организации, не может привести к возникновению постоянного представительства.
Полномочия на заключение контрактов от имени предприятия. Этот критерий является самым важным при анализе деятельности агента, в отличие от основного вида постоянного представительства, для которого полномочия персонала не имеют никакого значения[264].
Достаточность полномочий агента для возникновения постоянного представительства, на наш взгляд, можно определить, ответив на следующий вопрос: вовлекается ли в результате действий агента иностранное предприятие в достаточный объем экономических отношений в государстве. Именно такой критерий как вовлеченность иностранного предприятия в экономику государства позволяет оценивать действия агента не с формальной точки зрения, а анализировать сущность его деятельности.
По мнению создателей Модельной конвенции ОЭСР, только лица, имеющие полномочия на заключение контрактов, могут приводить к возникновению агентского постоянного представительства, так как таких полномочий достаточно для вовлечения предприятия в предпринимательскую деятельность в государстве[265].
При этом формулировка «полномочие заключать контракты от имени предприятия» должна толковаться расширительно. Во-первых, контракты могут заключаться от имени самого агента. Для создания постоянного представительства решающим фактором будет наличие обязательной силы такого контракта для самого предприятия[266]. Это уточнение является важным в связи с разным пониманием агента в странах общего и континентального права. В континентальном праве договор, заключенный посредником с третьим лицом, будет являться обязательным для принципала только в том случае, если представитель раскрыл имя принципала третьему лицу. В противном случае обязательства по договору будет нести сам представитель. Система общего права, напротив, не предусматривает такого различия - договор, заключенный посредником, если в самом договоре не указано иное, будет обязательным только для принципала. Таким образом, если для системы общего права уточнение «от имени предприятия» не несет никакой смысловой нагрузки (в любом случае обязанным по договору будет принципал), то для континентального права этот момент является существенным[267].
Во-вторых, заключение контрактов не всегда ограничивается их подписанием. Для создания постоянного представительства агенту достаточно вести переговоры по существенным элементам контракта, когда сам контракт может быть подписан в государстве, где находится само предприятие. По мнению некоторых авторов, если взаимодействие с контрагентом, проведение переговоров по контракту являются обычными видами деятельности агента, то не имеет значения, был ли подписан контракт агентом или самим принципалом, постоянное представительство будет считаться образованным[268].
Также из критерия вовлеченности иностранного предприятия в экономику государства можно сделать вывод о том, что не любые договоры, заключенные агентом, будут приводить к возникновению постоянного представительства. К числу таких договоров следует относить только те, предмет которых связан с предпринимательской деятельностью иностранного предприятия[269]. При этом важно, что даже если лицо обладает полномочиями на заключение нескольких видов договоров, но реализует свои полномочия в пределах одного договора, то агентское постоянное представительство будет
образовываться исключительно в рамках этой деятельности зависимого
270
агента .
Заключение договоров, касающихся внутренней деятельности предприятия (например, договора аренды офиса), не могут приводить к возникновению постоянного представительства. Но заключение таких договоров, на наш взгляд, можно рассматривать как факультативный признак агентского постоянного представительства. В этом случае агент имеет полномочия на подписание контрактов от имени иностранной организации, которые впоследствии могут быть использованы для подписания договоров, составляющих предпринимательскую деятельность этой организации.
До появления Модельной конвенции ОЭСР 1963 года агентское постоянное представительство также могло возникнуть в случае содержания агентом склада с товарами, принадлежавшими принципалу. Сейчас этот второй случай образования постоянного представительства сохранился в Модельной конвенции ООН. Согласно положению пп. «Ь» п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ООН даже если агент не имеет полномочий на заключение контрактов, но содержит склад с товарами, откуда он регулярно поставляет товары от имени предприятия[270] [271]. Таким образом, к возникновению постоянного представительства могут привести только такие действия агента, приводят к вовлечению иностранного предприятия в осуществление предпринимательской деятельности на территории государства. Можно сказать, что действия агента должны приводить к такому экономическому присутствию иностранной организации в государстве, как если бы иностранная организация самостоятельно осуществляла деятельность в нем. 3. Зависимость представителя Совершать действия в интересах иностранной организации могут зависимые и независимые агенты. Но лишь деятельность зависимого агента может создать экономическую связь государства с этой организацией, которая будет достаточной для образования постоянного представительства. Независимым может признано только то лицо, которое является ни экономически, ни юридически не зависит от принципала. Также действия независимого агента в пользу иностранного предприятия должны осуществляться в рамках обычной деятельности агента. Таким образом, для определения зависимости агента следует проанализировать следующие вопросы: (1) зависим ли агент от принципала экономически и/или юридически; (2) как соотносятся обычная деятельность агента и те действия, которые он совершает в интересах предприятия. Экономическая и юридическая зависимость. Для формирования постоянного представительства агенту не обязательно быть зависимым одновременно и с экономической, и с юридической точек зрения, достаточно одного из этих признаков. Об экономической зависимости агента может косвенно свидетельствовать количество представляемых им лиц. Если деятельность агента полностью или преимущественно сконцентрирована на одном принципале, то вероятнее всего, такой агент является зависимым. Модельная конвенция ООН более строго оценивает этот критерий. Если предприятие осуществляет деятельность от имени одного предприятия, а финансовые условия сотрудничества между агентом и этим предприятием не являются рыночными, то такой агент не может считаться независимым. Но сам по себе факт представление интересов только одного предприятия не является определяющим2. Существенным вопросом при определении экономической зависимости агента является то, на ком лежит предпринимательский риск ведения деятельности. Независимый агент будет нести такой риск и издержки самостоятельно, так как он самостоятельно принимает решения в отношении [272] своей деятельности, не полагаясь на мнение принципала[273]. При этом поддержка принципалом предпринимательской деятельности агента будет свидетельствовать о зависимости такого агента (например, безвозмездное предоставление агенту помещения под офис)[274]. Так, например, в деле компании Интерхоум АГ суд указал, что агент не может считаться независимым, если принципал регулярно возмещает ему недополученную выручку[275]. Порядок вознаграждения агента также может стать дополнительным основанием для признания агента зависимым. Если вознаграждение рассчитывается в зависимости от количества/объема или иного показателя деятельности агента, то вероятнее всего такой агент является независимым, и, напротив, если плата за услуги агента закреплена как фиксированная сумма за определенный период времени, то есть основания сомневаться в независимости агента[276]. Кроме того, вознаграждение независимого агента будет установлено на рыночных условиях. Юридическая зависимость агента может проявляться в том, что принципал подвергает деятельность агента существенному контролю. Этот критерий является довольно сложным для анализа, так как суть агентских отношений всегда предусматривает получение агентом определенных указаний и инструкций от принципала. Зависимость агента должна определяться на основании того, являются ли такие инструкции от принципала чрезмерными, похожими на те, что используются в правоотношениях работодатель-работник[277]. Независимость агента может проявляться в самостоятельном решении таких управленческих вопросов, как продолжительность рабочего времени, расположение места работы[278]. Также важно, что в отношениях с независимым агентом принципал должен полагаться на знания и навыки агента при выполнении возложенных на него задач[279], так как для принципала важен результат действии агента, а не процесс реализации его указаний для получения этого результата. В отношении взаимозависимых компаний Модельной конвенцией ОЭСР предусмотрена презумпция независимости. Однако если деятельность дочерней компании будет соответствовать признакам п. 5 ст. 5, то материнская компания будет считаться имеющей агентское постоянное представительство[280]. То есть корпоративную взаимозависимость следует рассматриваться как факультативный признак зависимости для категории агентского постоянного представительства. Например, в деле компании Бостон Сайнтифик Высшим Кассационным судом Италии были рассмотрены отношения между двумя взаимозависимыми компаниями. В группе компаний использовалась гибкая структура управления, то есть дочерние компании не подлежали существенному контролю со стороны материнских. Даже факт того, что директор компании назначался материнской компанией, не был рассмотрен судом как свидетельствующий о достаточной зависимости дочерней компании для образования агентского постоянного представительства[281]. Таким образом, с одной стороны, зависимый агент получает подробные инструкции от принципала и, как правило, обязан отчитываться об их исполнении, но с другой стороны, такой агент должен иметь существенные полномочия, чтобы вовлекать принципала в предпринимательскую деятельность. То есть зависимый агент будет иметь довольно обширные полномочия в отношениях с третьими лицами (во внешних отношениях), но будет ограничен в отношениях со своим принципалом (во внутренних отношениях). Обычная деятельность. Независимый агент, действуя в интересах иностранного предприятия, не должен выходить за рамки своей обычной деятельности. Данный критерий, на наш взгляд, является самым неоднозначным при определении агентского постоянного представительства. В науке налогового права отсутствует четкое понимание того, как должна определяться обычная деятельность агента. Согласно п. 37 независимый агент должен действовать в рамках своей обычной деятельности. По мнению некоторых ученых, на основании этого положения можно сделать вывод о том, что анализу должна подлежать деятельность самого агента[282]. Если его действия в интересах иностранной организации не отличаются от тех действий, которые он обычно осуществляет, то такого агента следует считать независимым. При этом в п. 38.8 Комментариев закреплено, что для определения того, какая деятельность является обычной для агента, нужно проанализировать те действия, которые обычно совершают другие агенты, работающие в этой области. Если осуществление таких действий является обычной практикой в сфере, где работает агент, то его действия не могут привести к возникновению агентского постоянного представительства. Некоторые авторы предлагают использовать оба правила как альтернативные способы определения обычной деятельности агента[283]. На наш взгляд, такие противоречивые позиции по вопросу толкования Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев могут быть решены только путем внесения в указанные документы изменений, которые бы четко отразили замысел авторов Модельной конвенции ОЭСР по этому вопросу. 4. Регулярность деятельности Постоянное представительство может быть сформировано только в том случае, если зависимый агент осуществляет свои полномочия по заключению договоров на регулярной основе. Этот критерий является адаптированным для агентского вида постоянного представительства признаком постоянности ведения деятельности, который используется для основного вида. Для агентского вида термин «постоянное представительство» означает, что агент использует свои полномочия неоднократно[284]. Для агентского постоянного представительства не установлено какого- либо срока, по истечении которого оно считается образованным, как, например, это сделано в отношении строительной площадки[285]. Напротив, в Комментариях подчеркивается, что этот критерий должен определяться на основании анализа положений договора и специфики деятельности принципала (п. 33.1). Налоговыми специалистами предлагаются различные сроки, по истечении которых постоянное представительство агентского вида считается созданным - от 6 месяцев до 18-24 месяцев[286]. Но следует согласиться с подходом, основанным на том, что оба вида постоянных представительств создают экономически идентичные ситуации и, следовательно, должны иметь идентичные налоговые последствия. Согласно этому подходу критерий длительности деятельности агента должен рассматриваться с учетом разъяснений о сроках деятельности, применяемых к основному виду постоянных представительств[287]. Так в п. 6 Комментариев к ст. 5 странам рекомендовано учитывать 6-месячный срок, так как на практике постоянные представительства обычно считаются возникшими по прошествии этого срока. Все признаки, перечисленные выше, являются оценочными и требуют проведения анализа содержательной стороны деятельности агента, нежели формальных критериев его действий. С одной стороны, оценочный характер правил об агентском постоянном представительстве усложняет алгоритм оценки деятельности иностранной организации (через агента), так как эти правила не содержат детализированных инструкций для анализа, оставляя многие вопросы на усмотрение лица, анализирующего ситуацию. С другой стороны, это свойство позволяет правилам об агентском постоянном представительстве оставаться гибкими и, следовательно, позволяет чаще применять их на практике и в не вносить изменения в течение продолжительного периода времени. Как отмечает Хаванова И.А., «оценка всех аспектов правоотношений должна осуществляться исходя из принципа преобладания существа над формой»[288]. Поэтому для понимания того, как следует оценивать эти признаки, важно установить существенные характеристики этой категории. Как было отмечено ранее, при изучении агентского постоянного представительства необходимо анализировать деятельность двух лиц - агента и его принципала-иностранной организации. Кроме того, в агентском постоянном представительстве существует два вида отношений: внутренние - между иностранной организацией и агентом, и внешние - между агентом и контрагентами. Двойственная природа является следствием того, что категория агентского постоянного представительства строится на двух основных характеристиках: - постоянное представительство агентского вида может быть образовано только в том случае, если агент вовлекает иностранное предприятие в предпринимательскую деятельность в другом государстве (внешние отношения); - такая деятельность агента приводит к возникновению постоянного представительства агентского вида только в том случае, если агент является зависимым от иностранного предприятия (внутренние отношения). По нашему мнению, деятельность агента должна анализироваться с учетом не только обязательных признаков этого вида постоянного представительства, но и указанных характеристик. Эти характеристики внешних и внутренних отношений, возникающих в агентском постоянном представительстве, можно назвать ориентирами необходимыми при оценке деятельности агента на соответствие обязательным признакам. URL: