<<
>>

Понятие и классификация споров, вытекающих из налоговых правоотношений

В условиях интенсивного развития рыночных отношений в Российской Федерации происходит и динамичное развитие налоговых правоотношений. Помимо установленных НК прав и обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов отдельного внимания заслуживает урегулирование возникающих в этой сфере спорных ситуаций.

В основе самого налогового спора лежит конфликт интересов налогоплательщиков и налоговых органов.

Практика разрешения споров, связанных с осуществлением налогоплательщиком в рамках оптимизации налогообложения действий, формально находящихся в рамках законодательных предписаний, но направленных на неуплату (уплату в меньших объемах) налогов, показывает, что со стороны налогоплательщиков может иметь место злоупотребление правом . В научной литературе неоднократно высказывались мнения о необходимости закрепления правовых механизмов оценки и адекватных правовых ограничений подобных действий.

Однако зачастую такие предложения сводятся к прямому законодательному запрету на злоупотребление правом либо предлагаемое определение злоупотребления правом построено через систему оценочных или неопределенных признаков. Однако концепция злоупотребления правом юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков .

Законодательство в настоящее время не содержит определения налогового спора. Вместе с тем формирование понятийного аппарата позволяет более глубоко проводить научное исследование и определять пути совершенствования правовых норм в случае выявления юридических коллизий либо пробелов в правовом регулировании общественных отношений. Именно грамотно сформулированная дефиниция позволяет раскрыть сущность определяемого понятия, отграничить его от смежных правовых явлений .

Нормы-дефиниции необходимы для «точного и ясного понимания нормативного текста, повышения юридической культуры правотворчества. Чем большему числу понятий будут даваться законодательные дефиниции, тем меньше будет ошибок и недоразумений» . [77] [78] [79] [80]

Без норм-дефиниций затруднительно (а иногда невозможно) адекватно установить смысл и содержание регулятивных и охранительных норм, а значит, применить их на практике. Отсутствие дефиниции либо ее некорректная формулировка неизбежно порождают различия в толковании терминов и понятий, нарушают единообразие в понимании и реализации налогово-правовых норм, влекут юридические конфликты. Как показывает практика, многие налоговые споры — это споры о понятиях, их объеме, содержании, смысловом значении . В связи с этим для развития теоретических и практических основ исследования категории налоговых споров важным является формулирование определений понятийного аппарата. Статистические данные подтверждают, что споры относительно налогов являются одной из самой многочисленной категории арбитражных дел . Во многом это объясняется специфичностью данной категории оспаривания в связи с необходимостью установления таких юридических фактов, как основания для взыскания налога (см., например, решение ФНС России от 05.02.2016 № СА-3-9/425@[81] [82] [83], определение Верховного Суда РФ от 27.02.2017 № 305-КГ16-21249 по делу № А40-238961/2015[84] [85] и др.), соблюдение налоговым органом процедуры проведения налоговой проверки (привлечения к налоговой ответственности) (см., например,

OC

решение ФНС России от 19.07.2012 , постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.02.2017 № Ф01-6055/2016, Ф01-124/2017 по делу № А79-10747/2015[86] [87]), наличия смягчающих и отягчающих

обстоятельств (см., например, решение ФНС России от 03.02.2017 № СА-3-9/684@ , постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.03.2017 № Ф05-1527/2017 по делу № А41-107948/2015[88]), наличия доказанности умысла налогоплательщика (см., например, решение ФНС России от 22.03.2016 № СА-3-9/1218@[89], постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.04.2017 № Ф06-19201/2017 по делу № А12-25529/2016[90]) и т.

д.

Таким образом, исследование понятия и особенностей налоговых споров и рассмотрение различных подходов к их классификации является необходимым и актуальным направлением для исследования как для теории налогового права, так и для правоприменительной практики в аспекте заявленной темы.

Термин «налоговый спор» не используется ни в НК, ни в Законе РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»[91] [92]. Вместе с тем без определения содержания соответствующего понятия невозможно проведение целостного и полноценного исследования по заявленной теме. Правовым конфликтам как таковым посвящено значительное количество научных работ , при этом такие конфликты необходимо отличать от правовых коллизий[93]. Последнее время все большее развитие получают исследования в области исследования именно налоговых конфликтов[94].

Не все авторы отождествляют понятия «конфликт» и «спор». Так, А. Н. Кузбагаров отмечает, что конфликт первичен по отношению к спору и не всякий конфликт может перейти в спор, а также приходит к выводу, что

спор — это определенная форма выражения и стадия развития конфликта[95]. Другими словами, в случае разграничения таких понятий исследователи указывают, что конфликт зарождается и развивается на досудебной стадии, а при обращении лица в суд речь должна идти именно о споре. По мнению Л. А. Г рось, конфликт между субъектами подчиненным и властвующим не может именоваться спором, поскольку этимологическое значение этого слова таково, что его участниками могут быть только юридически равные субъекты[96] [97] [98]. А. А. Остроумов, напротив, считает, что характер

государственных, административных, финансовых, налоговых и иных правоотношений властно-правового характера никак не исключает в судебных делах, возникающих из этих отношений, спора о праве, а характер материальных правоотношений определяет форму процесса, в котором они рассматриваются, но не определяет спорность или бесспорность

97

судопроизводства .

Слово «конфликт» (от лат. conflictus — «столкновение») в русском языке стало использоваться не так давно. В научной литературе существует множество определений термина «конфликт».

Так, О. Я. Баев понимает под конфликтом «форму проявления и разрешения межличностных и внутриличностных диалектических противоречий» . По мнению А. Панасюка, под конфликтом понимают ситуацию, вызванную «столкновением каких-либо антагонистических тенденций (действий, позиций, взглядов, установок и т.п.)»[99]. Конфликты, по его мнению, могут возникнуть «как между людьми, так и между результатами их деятельности»[100]. Наконец, В. Н. Кудрявцев определяет конфликт как проявление объективных или субъективных противоречий, выражающееся в противоборстве сторон[101].

Стоит согласиться с мнением А. К. Саркисова, что дисбаланс между частными и государственными интересами возникает во многом из-за несовершенства законодательных норм, отсутствия четко определенной экономической и социальной политики[102] [103].

Феномен конфликтности в налоговой сфере исследовали различные ученые, но наиболее удачно он описан в работах А. В. Демина . Налоговым отношениям, как справедливо отмечает этот исследователь, имманентно присущи «несовпадение интересов налогоплательщика и государства», повышенная «конфликтность налоговых взаимодействий», связанная с односторонне безвозвратным и индивидуально безвозмездным изъятием собственности налогоплательщика в адрес государства[104].

Что касается понимания налогового спора, то в научных работах, исследующих природу возникновения и пути разрешения налоговых конфликтов, даются различные трактовки соответствующего понятия и процедур, связанных с ним. Предложенная ФНС России дефиниция определяет досудебное урегулирование налоговых споров как комплекс предусмотренных действующим законодательством[105] мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке в целях урегулирования налогового спора[106].

Иными словами, фактически досудебное урегулирование спорной ситуации тождественно урегулированию налогового конфликта в апелляционном порядке, предусматривающем рассмотрение законности решения, вынесенного нижестоящим налоговым органом (должностным лицом), вышестоящим органом (должностным лицом).

По этому поводу Д. А. Шинкарюк, определяя свою позицию, указывает, что налоговый спор представляет собой разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего. При этом автор отмечает, что основными элементами юридической конструкции налогового спора являются: стороны налогового спора (участники налогового правоотношения, между которыми может возникнуть налоговый спор), предмет налогового спора (представляющий собой установление законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) властного субъекта) и основание спора (это ограниченная группа юридических фактов — действий, с наличием которых налоговое законодательство связывает возможность возникновения, изменения или прекращения прав у сторон налогового спора) .

В научной литературе дано определение спора как «тип налоговых правоотношений, характеризующийся наличием противоречий между налогоплательщиком и налоговым органом, вызванный конфликтом интересов в сфере налогообложения либо различием взглядов на

правомерность контрольных и организационно-распорядительных действий

108

налоговых органов» . [107] [108]

Концептуальный подход, при котором правовой спор определяется через категорию «разногласие», является довольно распространенным в отечественной правовой доктрине. А. Б. Зеленцов определяет правовой спор как разногласия между субъектами правовых отношений по поводу различно понимаемых взаимных прав и обязанностей в связи с предполагаемым нарушением либо оспариванием в процессе реализации права, в том числе посредством правоприменения, направленного на урегулирование

~ 109

конкретных ситуаций .

О. В. Борисова определяет налоговый спор как юридический спор между государством и налогоплательщиками по вопросам налогового права, факта или налоговой процедуры, рассматриваемый компетентными государственными органами[109] [110].

В целях настоящего исследования под налоговым спором автором предлагается понимать возникающее в процессе налоговых правоотношений противоречие (конфликт) в части определения объема прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков и их реализации.

В последние несколько лет правовая научная литература, а также исследования практиков в области налогообложения и судебных арбитражных споров все чаще оперируют понятием налогового спора, которое может включать несколько значений[111], ставящихся в зависимость от момента его возникновения и способа разрешения.

Налоговый спор возникает между субъектом предпринимательской деятельности и компетентным государственным органом.

В этом случае идентификация спора, а также его рассмотрение и разрешение происходят в пределах внутриведомственного контроля, когда вышестоящая инстанция проверяет обоснованность и законность актов и действий налоговых инспекций нижестоящего звена.

Основную категорию налоговых споров составляют споры, которые возникают в рамках осуществления налогового контроля между налоговыми органами и налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) после проведения выездных налоговых проверок[112]. Данная категория споров рассматривается системой арбитражных судов. Также участниками спора являются не только организации и индивидуальные предприниматели, но и физические лица, не осуществляющие финансово -хозяйственную деятельность. Например, это могут быть споры, связанные с порядком исчисления транспортного налога, уплатой НДФЛ либо налоговым вычетом по НДФЛ при продаже (приобретении) недвижимости, исчислением и уплаты налога с дарения и т. д. В отличие от «классических» налоговых споров между хозяйствующими субъектами споры между налоговыми инспекциями и гражданами рассматриваются судами общей юрисдикции.

Уяснению сущности исследуемого понятия также будет способствовать выявление основных признаков налогового спора, которое следует начать с определения налогового спора через правоотношение, которое позволяет «выявить динамику налогового спора, особенности правового статуса субъектов, отграничить от смежных правовых категорий и тем самым определить режим и оптимальные правовые средства предотвращения, преодоления и разрешения»[113].

Среди признаков налогового спора как материального отношения выделяют:

1. Субъектный состав. Участниками любого налогового спора выступают российские и иностранные юридические лица, индивидуальные предприниматели, физические лица и налоговая инспекция. Безусловно, в качестве участников спора могут выступать и иные лица (например, эксперты, оценщики, таможенные органы, контрагенты проверяемого налогоплательщика и т. д.), вместе с тем их участие носит только факультативный характер.

2. Содержание налогового спора составляют разногласия по поводу выполнения налогоплательщиком требований законодательства о налогах и сборах.

3. Зафиксированный факт разногласия сторон по факту наличия неисполненной налоговой обязанности.

Признаками налогового спора как процессуального отношения являются:

1. Характер спора (налоговый спор является разновидностью экономического спора).

2. Обязательными субъектами являются налоговый орган и налогоплательщик.

3. Разрешение налогового спора происходит в строго определенной процессуальной форме[114].

Очевидно, что существуют и иные классификации признаков, которые могут быть характерны для налогового спора[115].

Проводя градацию возможных форм защиты прав налогоплательщика, можно выделить административный (досудебный) и судебный порядки.

Очевидно, что процедуры разрешения налоговых споров должны быть направлены прежде всего на защиту прав налогоплательщика[116], вытекающих из положений ст. 46 Конституции. Указанная норма провозглашает право каждого лица на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Конституция является актом вышей силы на территории всего государства и, следовательно, не может изменяться (корректироваться) иными нормами законодательства. При этом административный порядок обжалования существует в качестве альтернативного варианта по разрешению спора.

Практика «обязательности» соблюдения досудебных процедур до обращения в суд не является новой для мировой практики. Например, в Г ермании вариант административной защиты является обязательным условием перед обращением в суд.

При этом мировой практикой является применение института рассмотрения указанных споров в административном порядке отдельными структурными подразделениями налоговых органов. Например, профильные службы функционируют в рамках Службы внутренних доходов США и Главного налогового ведомства Франции[117] [118].

Административная защита прав налогоплательщиков реализуется путем обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц путем подачи письменного документа либо в форме устных пояснений (например, в рамках приема в налоговом органе с последующей фиксацией в соответствующей форме).

Предъявление претензий гражданина к носителю государственного управления, несмотря на свой строго личный характер, все же является

правом, а не обязанностью индивида, так как последний имеет возможности

118

использовать или не использовать его по своему усмотрению . Многоэпизодность решений по результатам налоговой проверки, объединение выводов о наличии недоимки по налогам и о налоговом правонарушении не свидетельствуют о том, что налогоплательщик, не соглашаясь с налоговыми доначислениями, обжалует решение о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль. Отсутствие требования об устранении нарушений не позволяет сделать вывод, что в отношении данного эпизода налогоплательщик подал жалобу, считая решение в этой части незаконным и нарушающим его права.

Обжалование в вышестоящем налоговом органе оформляется в

Л

письменном виде в соответствии с требованиями п. 1-5 ст. 139 НК и подписывается самим налогоплательщиком либо его уполномоченным представителем. Налоговым кодексом также установлены требования к содержанию жалобы. Так, она должна содержать:

1) фамилию, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера либо действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

5) требования лица, подающего жалобу.

Для оперативности обмена информацией видится целесообразным указать в жалобе номера контактных телефонов, фактический адрес местонахождения налогоплательщика (в случае, если он отличается от юридического), адреса электронной почты и иные сведения, необходимые для своевременного рассмотрения жалобы.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отказаться от части заявленных требований либо отозвать жалобу в полном объеме. Но в данном случае налогоплательщик уже не сможет повторно подать аналогичную жалобу[119].

В соответствии с положениями ст. 140 НК вышестоящий орган рассматривает жалобу в месячный срок, в случае необходимости дополнительного исследования доводов жалобы указанный срок может быть продлен еще на один месяц.

По итогам рассмотрения жалобы может быть вынесено решение:

- об оставлении жалобы без удовлетворения. Данное решение будет вынесено, если позиция нижестоящего налогового органа (должностного лица) не будет опровергнута аргументами жалобы либо если в результате проведенных контрольных мероприятий будет установлен факт, свидетельствующий о совершении налогового правонарушения (установлены признаки работы с недобросовестными организациями;

- об отмене акта и решения (полностью или частично) налогового органа либо об отмене и принятии нового решения по делу;

- о признании действий или бездействия должностных лиц налоговых органов незаконными и вынесении решения по существу.

Наибольший интерес с практической точки зрения вызывают случаи, когда административный орган прислушивается к аргументам жалобы и изменяет итоговое решение по делу. В данных ситуациях в полной мере можно говорить о реализации согласительных процедур и повышенных шансах на урегулирование спора на досудебной стадии.

Вышестоящий налоговый орган может изменить выводы нижестоящей инспекции, если установит одно из следующих обстоятельств:

а) нижестоящим налоговым органом в достаточном объеме были установлены имеющие значение для дела факты, однако сделанные выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам или нормам закона;

б) заявителем жалобы в рамках обжалования представлены новые существенные доказательства, которые кардинальным образом влияют на установленный факт налогового правонарушения. В рамках анализа доводов жалобы в совокупности с иными документами будет дана оценка причин непредставления указанных доводов налоговому органу и объективности причин появления документов уже на стадии обжалования .

В свою очередь, новое решение выносится вышестоящим налоговым органом, когда:

а) обстоятельства дела были установлены органом, вынесшим обжалуемое решение, полно и точно, но все выводы и предписания, содержащиеся в обжалуемом решении, не соответствуют обстоятельствам дела или нормам законодательства о налогах и сборах;

б) заявителем жалобы представлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о полной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении, сделанных нижестоящим органом об обстоятельствах дела.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Графически процедура оспаривания решения налогового органа представлена в прил. 2.

Основным недостатком досудебной (административной) защиты прав налогоплательщиков является ее отчасти формальная составляющая (вышестоящий налоговый орган из одной системы изначально априори стремится оставить ненормативный акт в силе). При этом данная проблема [120] существует даже в высокоразвитых странах. Например, во Франции заявители получают защиту лишь в 20 % случаев, в Португалии и Италии — только в 9-12 %[121], в Дании — менее чем в 10 %[122] [123].

Недоверие к системе административного урегулирования споров складывается у налогоплательщиков во многом из-за убежденности в нежелании вышестоящего органа вступать в противоречие с произведенными налоговым органом доначислениями. Однако сама суть досудебной процедуры заключается в предварительном (превентивном) рассмотрении материалов налоговых проверок и пресечении вынесения налоговыми органами необоснованных решений.

Ошибочно также считать, что роль вышестоящей инстанции сводится только к формальной проверке доводов налогового органа и налогоплательщика. Ориентир ФНС России направлен в том числе и на систематизацию устанавливаемых налоговым органом доказательств с целью выработки единых методологических основ контрольных мероприятий.

Например, в настоящее время практически в рамках каждой выездной налоговой проверки детальному анализу подлежат IP-адреса компаний, которые являются одним из признаков подконтрольности юридических лиц единому центру принятия решений и могут свидетельствовать об уклонении от уплаты налогов . К примеру, в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.02.2014 № ВАС-156/14 по делу № А76-23657/2012[124] судами установлена совокупность обстоятельств, подтверждающая выводы инспекции о недостоверности представленных документов и наличии на стороне налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с названными контрагентами, у которых не имелось ресурсов для осуществления предпринимательской деятельности. В том числе установлено отсутствие у поставщиков управленческого или технического персонала, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не поставлялся или не мог быть поставлен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета; применение «непрозрачной» системы расчетов, не позволяющей проследить несение поставщиками всех звеньев расходов по приобретению товарно-материальных ценностей; факты возврата денежных средств; отсутствие фирм-поставщиков по юридическим адресам; использование одного и того же IP адреса.

В науке налогового права имеются различные подходы к классификации налоговых споров.

В зависимости от механизма взимания налога споры можно разделить на споры, связанные с исчислением прямых налогов, и споры, связанные с исчислением косвенных налогов.

Несмотря на то что данная классификация может быть признана условной, а по самым резким оценкам, несостоятельной, даже самые ярые противники такой классификации налогов признали, что она сохраняет свою важность хотя бы для того, чтобы можно было законодательно закрепить возможность переложения и установить ясный и определенный принцип для распределения юрисдикции[125].

Прямое обложение как простейшая форма налогообложения является вместе с тем его первоначальной и самой древней формой[126]. Таким образом, прямые налоги можно определить как налоги, взимаемые в процессе аккумуляции материальных благ, которые определяются размером объекта налогообложения, включаются в цену товаров, работ, услуг и уплачиваются производителем или собственником. Следовательно, при прямом налогообложении юридическим и фактическим налогоплательщиком

127

является одно и то же лицо .

Деление налогов на прямые и косвенные имеет важное практическое значение как с точки зрения применения предусмотренных налоговым и таможенным законодательством РФ механизмов регулирования, так и для толкования международных соглашений по вопросам избежания двойного налогообложения ; отнесение налогов к категории рентных обусловлено особенностями их правовой природы, что, несомненно, имеет значение при закреплении механизмов их правового регулирования; деление налогов на целевые и общие обусловлено предусмотренными БК[127] [128] [129] [130] [131] механизмами формирования и использования поступивших в бюджетную систему

-130

налоговых поступлений .

Споры могут различаться в зависимости от фактического содержания (от того, имеет ли место различное толкование правовых норм). Например, М. А. Лапина, разграничивая споры по содержанию, выделяет споры:

- о взыскании налоговых санкций с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах;

- признании недействительными ненормативных актов налоговых органов;

- возмещении убытков, причиненных незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц .

И. В. Цветковым выделяется четыре категории споров по следующим

132

критериям :

1) споры по вопросам права (различное толкование сторонами спора одной и той же правовой нормы). Например, спор между сторонами может возникнуть относительно различной трактовки положений ст. 252 НК, предусматривающей, что расходы по налогу на прибыль должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

При рассмотрении случаев различной трактовки правовых норм субъектами налоговых правоотношений необходимо учитывать, что основу для неизбежных конфликтов, связанных с разногласиями о фактическом составе, законодатель закладывает уже в формулировке норм материального права.

В рамках одного из дел рассматривалась обоснованность несения затрат на рекламные услуги. На основе одной и той же нормы стороны по-разному оценивали правомерность уменьшения налоговой базы по прибыли. Согласно позиции налогового органа указанные затраты носили необоснованный характер, так как компания в ходе налоговой проверки не смогла доказать, что в результате понесенных расходов увеличилась прибыль.

Налогоплательщик же смог доказать, что размещение рекламы (монтаж, демонтаж, размещение информационных изображений на информационных табло, монтаж заплаток, размещение рекламной информации и аналогичные действия, связанные с размещением рекламы) носило реальный характер и рекламные услуги — это инвестиции в будущие продажи и привлечение внимания к деятельности и товарным знакам налогоплательщика (см. постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.01.2017 № Ф02-7242/2016 по делу № А33-1966/2015[132] [133]).

При этом, как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»[134] [135], положения указанной статьи не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной причинно-следственной связи понесенных налогоплательщиком расходов с нацеленностью его деятельности на получение прибыли;

2) различная оценка имеющихся в материалах спора фактов (например, различное понимание сторонами показаний свидетеля в рамках протокола допроса в налоговом органе).

В рамках оспаривания ненормативных актов основную роль играет объем установленных налоговым органом фактов правонарушений и наличие доказательств со стороны налогоплательщика опровергающих виновность вменяемых деяний.

Круг фактов, входящих в предмет доказывания, зависит от того, какие факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение, были установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и нашли отражение в самих материалах налоговой проверки и в мотивированном решении, вынесенном по результатам рассмотрения этих материалов (с учетом результатов его

135

проверки вышестоящим налоговым органом в досудебном порядке) .

Оспаривание ненормативных актов представляет более широкое поле для деятельности участников налоговых правоотношений в плане формирования правовой позиции, так как ненормативный акт индивидуализирован и касается деятельности конкретного налогоплательщика. Так, при рассмотрении реальности перевозки груза в рамках налоговой проверки будут исследоваться конкретные условия договора поставки (поставка покупателем или поставщиком, привлекалась ли сторонняя перевозочная организация, имеется ли транспортная накладная и пр.);

3) споры, связанные с нарушением процессуальных норм (несоблюдение положений об ознакомлении проверяемого лица с материалами налоговой проверки, неуведомление лица о дате и времени рассмотрения материалов апелляционного обжалования и т. д.).

Особенность оспаривания актов налоговых органов по процессуальным основаниям заключается в несколько «формальном» обжаловании актов налоговых органов, так как после установления нарушения существенных условий рассмотрения материалов проверки и принятия решения по ее результатам ненормативный акт налоговой инспекции будет признан незаконным независимо от доказанности совершения налогового правонарушения.

При этом важность досудебных процедур заключается в необходимости именно на данной стадии заявлять обо всех своих доказательствах (в том числе процессуального характера). Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»[136] (далее — постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 57), если налогоплательщиком в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган, не были заявлены доводы о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, такого рода доводы могут быть не приняты судами во внимание при рассмотрении заявления налогоплательщика.

Среди них, например, непринятие налоговым органом исчерпывающих мер по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки (см., например, постановления Федерального

арбитражного суда Московского округа от 18.02.2013 по делу № А40-50848/12-91-285[137], от 15.02.2013 по делу № А40-50813/12-91-284[138], от 21.01.2013 по делу № А40-50811/12-99-283[139], постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.11.2012 по делу № А27-15325/2011[140]), неизвещение налогоплательщика о

рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (см. постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.10.2012 № Ф09-7676/11 по делу

№ А07-4476/2011[141]), неознакомление налогоплательщика с

доказательственными материалами (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А03-2466/2012[142]).

При этом с учетом современных технологий данное участие может быть обеспеченно и дистанционно (например, с помощью видеоконференций);

4) споры по делам об административных правонарушениях в области налогов (например, спор относительно правомерности штрафных санкций по ст. 14.25 КоАП[143] в части неприменения налогоплательщиком контрольнокассовой техники (см. постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2016 № 17АП-1788/2016-АКу по делу № А60-53612/2015[144], постановление Тринадцатого арбитражного

апелляционного суда от 25.08.2015 № 13АП-14131/2015 по делу

№ А56-16909/2015[145] и др.).

Рядом авторов в качестве основного критерия разграничения споров

146

выделяется признак инициатора спора :

- споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (например, взыскание налогоплательщиком судебных расходов за юридическое представление в суде);

- споры, инициируемые налоговыми органами (взыскание не уплаченной в установленный срок недоимки по налогам);

- споры, инициируемые иными лицами (например, истцом может выступать банк с оспариванием правомерности налоговых санкций за непредставление налоговому органу информации об открытии счета налогоплательщика в банке).

Существуют и другие классификации налоговых споров. Например, Г. В. Петрова выделяет:

1) налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;

2) налоговые споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;

3) налоговые споры об обязательном представлении налоговой декларации;

4) налоговые споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;

5) налоговые споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;

6) налоговые споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;

7) налоговые споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком; [146]

8) налоговые споры, вытекающие из коллизий налогового

147

законодательства и законодательства о пенсионном страховании .

Принимая во внимание специфику рассматриваемого в рамках настоящего диссертационного исследования вопроса, автор предлагает разграничить досудебные споры, вытекающие из налоговых

правоотношений, на две основные категории:

- споры, возникающие до вынесения налоговыми органами

ненормативных правовых актов по результатам осуществления налогового контроля;

- споры, возникающие после вынесения налоговыми органами ненормативных правовых актов по результатам осуществления налогового контроля.

Классификация налоговых споров имеет значение для определения предмета доказывания, поскольку для справедливого разрешения спора необходимо выделить факты, подлежащие установлению, ориентируясь на диспозицию соответствующих составов правонарушений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах .

Принципиальным отличием указанных категорий является объем возможностей по урегулированию спора. Так, до момента, пока не вынесено вступившее в силу решение налогового органа, налогоплательщик может в полной мере воспользоваться всем спектром альтернативных процедур, так как на данной стадии у контролирующего органа еще не сформировано окончательное мнение относительно виновности или невиновности проверяемого лица и налогоплательщик, представив дополнительные доказательства, сможет доказать свою правоту.

Выдвигая предположение о совершении налогового правонарушения (например, в рамках налоговой проверки моментом фиксации и выражения [147] [148]

выявленных правонарушений является акт налоговой проверки), налоговая инспекция не принимает меры для взыскания налога и привлечения к налоговой ответственности, а сигнализирует проверяемому лицу о необходимости предоставления опровержений.

Среди наиболее распространенных форм альтернативного урегулирования спора на данном этапе можно отметить:

- разъяснение налоговому органу сущности и предмета сделки,

имевшихся в виду сторонами (например, проверяемый налогоплательщик работал по агентскому договору и включал в доход только сумму вознаграждения, а налоговый орган настаивает на переквалификации сделки и включении в доход всей полученной агентом суммы (см. постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.06.2016 № Ф06-8750/2016 по делу № А12-37824/2015[149], постановление Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 13.03.2015 № Ф04-16634/2015 по делу

№ А46-7275/2014[150] и др.);

- предоставление налоговому органу детализированных отчетов и справок (может иметь место в рамках производственной деятельности, когда требуются справки о списании в производство, расходе сырья и т. д. (см. определение Верховного Суда РФ от 11.11.2016 № 303-КГ16-14624 по делу № А51-24965/2015[151]);

- привлечение переводчика в случае наличия доказательств на

иностранном языке. Так, налоговый орган может отказать в вычетах по НДС на основании отсутствия перевода на русский язык представленных документов (см. постановление Федерального арбитражного суда

Московского округа от 30.03.2010 № КА-А41/2833-10 по делу

№ А41-К2-11688/07[152]);

- привлечение специалиста (эксперта) при необходимости использования специальных познаний. Во многом это объясняется тем, что рассматривающие спор лицо или суд, исследуя фактические обстоятельства, как правило, сталкиваются с необходимостью применения специальных познаний в области бухгалтерского учета. Для законодательства о налогах и сборах характерна тесная связь с бухгалтерским учетом ;

- привлечение третьей стороны по сделке (независимое подтверждение реальности сделки). Фактически указанное лицо может лично либо путем предоставления письменных доказательств высказывать свою позицию по делу;

- формирование запроса в иной (неналоговый) государственный орган в целях получения заключения в пределах его компетенции. Полученное заключение государственного органа может иметь медиативный характер и быть использовано стороной для урегулирования спора. Например, в качестве такой аргументации по делу (на стороне любого участника спора) может выступать информация из Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (см. постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2012 по делу № А38-7014/2011[153] [154]), Федеральной таможенной службы (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.02.2013 по делу № А40-8920/11-116-23[155]), разъяснения Минфина России (см. ФНС России от 03.02.2017 № БС-4-21/1991 «О направлении разъяснений Минфина России о порядке применения пункта 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации»[156]), Министерства экономического развития Российской Федерации (см. апелляционное определение Верховного Суда РФ от 30.03.2017 № 3-АПП7-1[157]) и др.

Безусловно, все указанные действия можно совершить и после вынесения налоговым органом решения по налоговой проверке, однако характеристикой данной стадии является уже сформировавшееся и процессуально закрепленное мнение относительно налоговых доначислений и совершенно очевидно, что шансы на урегулирование спора значительно снизятся после подачи искового заявления в суд.

В основе любого налогового конфликта лежит несовершенство законодательства, и если разрешение конфликта дошло до судебных инстанций, то суд вправе применить оценочные понятия, истолковать норму закона, при этом суд должен помнить об обязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ и учитывать судебные прецеденты .

На аналогичный подход указывает и А. Жигачев: при значительной «дефектности» российского налогового законодательства и высокой конфликтности налоговых правоотношений особое теоретическое и практическое значение в последние годы в нашей стране приобрели выводы и разъяснения высших судебных инстанций и прежде всего правовые позиции Конституционного Суда РФ[158] [159].

Рассматривая категорию налогового спора, связанного с определением фактического состава, в качестве практического примера можно привести обжалование налогоплательщиками налоговых доначислений, осуществленных налоговым органом на основании отсутствия детального акта (отчета) об оказанных услугах. Очевидно, что формирование налогоплательщиками расходной части по оказанию услуг вызывает повышенный интерес со стороны контролирующих органов, так как не всегда возможно установить связь оказанных услуг с деятельностью организации и направленностью на получение прибыли.

Некоторые авторы считают, что простое перечисление услуг не может подтверждать экономическую обоснованность расходов. Необходимо представить документы, раскрывающие фактическое содержание результатов оказанных услуг. Для экономического обоснования расходов на консультационные услуги организации необходимо получить от контрагента акт с полной расшифровкой оказанных услуг и отчет о выполненной работе[160].

Имеется и многочисленная судебная практика, свидетельствующая в пользу данной позиции. Так, в постановлении Арбитражного суда Северо - Кавказского округа от 10.04.2015 № Ф08-1351/2015 по делу

№ А53-9427/2014[161] суд установил, что общество выполнило работы по оказанию услуг по организационному и консультационному сопровождению деятельности заказчика. В целях исполнения данного проекта общество заключило договоры с субподрядными организациями, представило в инспекцию для подтверждения затрат соглашение, договоры на оказание консультационных юридических услуг по проекту, авансовые отчеты, подтверждающие командировочные расходы, акты выполненных работ. Услуги по договору приняты заказчиком, что подтверждено актом и счетом- фактурой. Затраты на оплату оказанных консультационных услуг отнесены обществом в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль единовременно. Таким образом, суд признал произведенные расходы экономически обоснованными.

В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.02.2014 № Ф07-10325/2013 по делу № А42-7952/2012[162] рассматривалась обоснованность несения расходов по транспортным услугам. Суд отметил, что первичные документы принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету, если они составлены по форме,

содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо они должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

При решении вопроса относительно итоговой оценки достоверности документов и подтверждении фактов финансово-хозяйственной деятельности необходима совокупность факторов, которые свидетельствовали бы о реальности понесенных затрат и их связи с фактической предпринимательской деятельностью.

Согласно позиции судов именно покупатель должен представлять документальные подтверждения приобретения продукции.

При этом необходимо, чтобы предоставляемые компанией документы были не только достоверны, но и подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет.

Таким образом, для заявления вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Так, например, обществом в материалы дела не представлены подтверждения транспортировки продукции, в частности документы, подтверждающие маршрут перевозок. В представленных обществом документах по транспортным расходам отсутствовали сведения о маршруте перевозки и примененных транспортных средствах. Из представленных актов невозможно установить место и транспортные средства, на которые грузился груз, т. е. отсутствуют содержание хозяйственной операции и расчет стоимости оказанной услуги, в связи с чем они правомерно не приняты судами в качестве надлежащих доказательств по делу. Представленные в материалы дела пояснения, акт сверки и пакет документов, подтверждающих осуществление транспортных расходов в связи с иными хозяйственными операциями (товарные накладные, счета-фактуры на поставку товара иным контрагентам и предъявления иным контрагентам к оплате транспортных расходов), не позволили идентифицировать их со спорными транспортными расходами. В постановлении Федерального арбитражного суда ВолгоВятского округа от 24.04.2014 по делу № А79-3311/2013[163] [164] суд указал, что в актах не конкретизированы виды и способы предоставления услуг, сроки и периодичность их приема-сдачи, а также отсутствуют сведения о фактическом объеме оказанных услуг и о порядке определения их стоимости. В связи с этим суд признал данные факты обстоятельствами,

164

свидетельствующими о неправомерных действиях налогоплательщика .

Однако в судебной практике встречается и другая позиция. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 20.01.2009 № 2236/07[165] и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 20.03.2014 по делу № А21-3697/2013[166] отметили, что в актах приема-передачи работ были указаны все обязательные реквизиты, установленные статьей Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»[167]. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

Аналогично Федеральным арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 02.08.2013 № Ф09-6568/13 по делу № А60-42067/2012[168] указано, что отсутствие наименования приобретенных материалов в актах выполненных работ не свидетельствует об отсутствии затрат на приобретение данных материалов.

Мы придерживаемся третьей точки зрения. При определении обоснованности несения затрат приоритет должен отдаваться не столько формальному наличию первичного документа, сколько аналитике его содержания в свете связи с финансово-хозяйственной деятельностью организации (индивидуального предпринимателя). Иными словами, необходимо определить, нужна ли была подобная услуга налогоплательщику и какой экономический эффект он получил от ее оказания (например, привлек новых клиентов, повысил прибыльность производства, снизил издержки и т. д.).

При этом выбор конкретного способа судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу (см. постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.11.2014 № Ф05-13046/2014[169] [170] [171]). Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 04.10.2005 № 7445/05 указал, что общество вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый МНС России, несмотря на имеющуюся возможность обратиться в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, основанного на положениях такого акта.

В арбитражном процессуальном законодательстве возможность оспаривания ненормативных правовых актов впервые закреплена гл. 23 АПК . Однако еще до его принятия НК в ст. 138 предусмотрел возможность судебного обжалования ненормативных актов налоговых органов путем подачи искового заявления организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Таким образом, новая категория дел впервые получила закрепление в нормах материального права и лишь по истечении времени нашла отражение в процессуальном законе.

Таким образом, рассмотренные вопросы понятия и классификации налоговых споров и их влияния на определение предмета доказывания по делу позволяют прийти к выводу, что определение критериев разграничения налоговых споров напрямую влияет на формирование и объем доказательственной базы налогоплательщика при обжаловании актов и действий налогового органа. Иными словами, фактические обстоятельства начисления недоимки по налогам и результаты контрольных мероприятий определяют стратегию защиты налогоплательщиком своих прав. Особенностью налогового

законодательства является наличие большого количества норм с относительно неопределенной диспозицией, когда затруднительно определить круг доказательств по тому или иному спору.

Фактически круг и объем доказательств определяются судом исходя из обстоятельств конкретного дела. Очевидно, что обращение

налогоплательщика в судебные инстанции является весьма затратным с точки зрения как трудовых, так и финансовых ресурсов, в связи с чем на первое место выходит как раз досудебная стадия урегулирования спора.

Успешное урегулирование спора зависит и от конкретной формы, выбранной налогоплательщиком (обращение в налоговый орган за предварительными разъяснениями, предоставление новых доказательств, проведение экспертиз и т. д.), которая может при формировании грамотной и профессиональной правовой позиции послужить основанием достижения компромисса между участниками налогового процесса и разрешить налоговый спор.

1.3.

<< | >>
Источник: Аракелова Марина Вячеславовна. АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ ФОРМЫ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ, ВЫТЕКАЮЩИХ ИЗ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва —2017. 2017

Еще по теме Понятие и классификация споров, вытекающих из налоговых правоотношений:

  1. Параграф 3. Исковое производство и производство по делам, возникающим из публичных правоотношений, с позиций правоприменения
  2. Программа спецкурса “ Земельные споры”
  3. § 1. Понятие и классификация предпринимательских объединений
  4. Понятие и правовая природа завещания
  5. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
  6. § 1. Методологическая основа налоговой ответственности
  7. § 2. Структура правового отношения налоговой ответственности
  8. §2 Понятие, признаки и юридическая сущность должника
  9. § 2. Понятие и квалифицирующие признаки инвестиционного договора
  10. § 1. Понятие и классификация предпринимательских объединений
  11. §1. Понятие и признаки предприятия как имущественного комплекса но Гражданскому законодательству Российской Федерации.
  12. ВВЕДЕНИЕ
  13. § 2. Природа административно-правового спора
  14. § 1. Основания классификации административно—правовых споров
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -