<<
>>

Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства

Субъекты налоговых обязательств подразделяются на основных и факультативных. К основным субъектам налоговых обязательств относятся налогоплательщики, выступающие в налоговом обязательстве в качестве должника.

Вторым основным субъектом налогового обязательства в качестве кредитора выступает государство. Представителями государства в налоговых обязательствах выступают органы Федеральной налоговой службы и Федеральной таможенной службы.

Кроме того, к факультативным субъектам налоговых обязательств относятся банки, представители налогоплательщика, органы Федерального казначейства, налоговые агенты, а также другие субъекты.

Статья 19 Налогового кодекса РФ возложила на налогоплательщика юридическую обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Налогоплательщики подразделяются на две группы - физические лица и организации. Пункт 2 статьи 19 расшифровывает, что организации - это не только юридические лица, но и филиалы, а также другие обособленные подразделения российских организаций. Кроме российских организаций, субъектами налоговых обязательств по отдельным видам налогов являются иностранные организации. При этом порядок действий и сроки исполнения налоговых обязательств обособленными подразделениями определен главами второй части Налогового кодекса РФ.

Статья 11 НК РФ конкретизирует понятия российской и иностранной организации. К российским организациям она относит те, которые созданы по российскому законодательству. Все остальные организации относятся к иностранным организациям. Отдельно НК РФ выделяет представительства и филиалы иностранных и международных организаций. Обособленными подразделениями организаций являются те подразделения организаций, в которых созданы стационарные рабочие места.

Кроме того, статья 11 классифицирует физических лиц по трем категориям - «граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства» .

При этом, часть физических лиц выделена в отдельную категорию налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей. Кодекс определяет индивидуальных предпринимателей, как «физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица» . Также Кодекс относит к индивидуальным предпринимателям глав крестьянских (фермерских) хозяйств.

Кроме вышеперечисленных категорий налогоплательщиков, существуют специальные категории налогоплательщиков, выделяемые Кодексом. К ним относятся взаимозависимые лица (статья 20 НК РФ), консолидированная группа налогоплательщиков (глава 3.1 НК РФ), оператор нового морского месторождения углеводородного сырья (статья 25.7 НК РФ), участники региональных инвестиционных проектов (статья 25.9), контролируемые иностранные компании и контролирующие лица (статья 25.13).

Также, к специальным категориям налогоплательщиков можно отнести: организации - участники свободной экономической зоны в Крымском федеральном округе в соответствии со статьей 13 Федерального закона от 29.11.2014 № 377-ФЗ «О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя» ;

организации - резиденты особой экономической зоны в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» ; [263] [264] [265] [266] организации - участники Особой экономической зоны Магаданской области в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 31.05.1999 № 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» ;

организации, получившие статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии со статьей 13 Федерального закона от 29.12.2014 № 473-ФЗ «О территориях опережающего социальноэкономического развития в Российской Федерации» ;

организации, получившие статус резидента свободного порта Владивосток в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 13.07.2015 № 212-ФЗ «О свободном порте Владивосток»[267] [268] [269];

организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан (статья 284.5 НК РФ);

организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность (статья 284.1 НК РФ).

Для каждой из указанных специальных категорий налогоплательщиков существует особый порядок формирования и исполнения налоговых обязательств по отдельным видам налогов. Как правило, речь идет о расчете налога на прибыль организаций (статья 284 части второй НК РФ).

Отдельно необходимо упомянуть налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы:

сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1 НК РФ); налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ);

налогоплательщиков, перешедших на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 НК РФ);

организации, являющиеся инвесторами в соответствии с соглашениями о разделе продукции (статья 3 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и глава 26.4 НК РФ); индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения (глава 26.5 НК РФ).

Несмотря на многообразие общих и специальных категорий налогоплательщиков, необходимо отметить, что права и обязанности налогоплательщиков определены не по категориям, а в соответствии с их ролью в экономической системе страны.

Во-первых, налоговое законодательство выделяет в составе налогоплательщиков резидентов и нерезидентов. Определение резиденства физических лиц осуществляется на основании принципа постоянного местопребывания на территории России. В соответствии с пунктом 2 статьи 207 НК РФ физическое лицо является налоговым резидентом нашей страны, если оно находится на ее территории более половины времени в течении года (183 дня в течении 12 месяцев).

Подход в определении резидентства физических лиц в налоговом праве существенно отличается подхода, применяемого в других отраслях российского права. В них, как правило, применяется критерий гражданства, а не критерий места пребывания. В качестве примера можно привести валютное законодательство. Так, статья 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»[270] определяет, что к резидентами - физическими лицами являются лица, постоянно проживающие в Российской Федерации.

При этом определяются данные лица не по количеству дней пребывания в календарном году, а по наличию гражданства Российской Федерации или вида на жительство.

Для организаций критерием резидентства является регистрация этой организации на территории России. Причем любая иностранная организация может фактически стать налоговым резидентом на территории Российской Федерации посредством открытия постоянного представительства.

Принципиальным различием этих налогоплательщиков-резидентов и налогоплательщиков-нерезидентов является то, что у резидентов налогообложению подлежат все доходы, полученные как в России, так и за ее пределами. Таким образом, для резидентов характерна, так называемая полная налоговая обязанность , и расширенный состав налоговых обязательств. У нерезидентов налогообложению подлежат только доходы, полученные из источников в данном государстве, что соответствует ограниченной налоговой обязанности.

Поскольку такие подходы являются общепринятыми в мире, то возникает проблема двойного налогообложения. У любого налогоплательщика, осуществляющего свою деятельность в нескольких государствах, возникает ограниченное налоговая обязанность в иностранном государстве и полная налоговая обязанность в своем государстве. В результате один и тот же доход облагается налогом дважды - по российскому законодательству и по иностранному.

Кроме того, необходимо заметить, что в зависимости от государства принципы определения резидентства организаций существенно отличаются. Для избежания двойного налогообложения Российская Федерация заключает соответствующие международные договора с другими государствами.

Во-вторых, Налоговый кодекс РФ принципиально отличает тех налогоплательщиков, которые непосредственно участвуют в экономической деятельности от тех, которые непосредственно в экономической деятельности участия не принимают. К участвующим в экономической деятельности НК РФ относит все виды организаций и индивидуальных предпринимателей. А к не участвующим непосредственно в экономической деятельности Налоговый кодекс РФ относит физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юрист, 2004. С. 96.

Соответственно, порядок формирования и исполнения налоговых обязательств этими двумя группами налогоплательщиков существенно отличаются. Для лиц, участвующих в экономической деятельности общим правилом является самостоятельный расчет своих налоговых обязательств, предоставление деклараций и т.д. А за лиц, не участвующих в экономической деятельности, вопросы расчета налоговых обязательств осуществляют другие субъекты налогового обязательства. Например, по поимущественным налогам расчеты осуществляют налоговые органы. А налоговые обязательства по налогу на доходы физических лиц формирует и учитывает, а также выплачивает сумму налога в бюджет налоговый агент, которым является работодатель физического лица.

Г осударство является вторым основным субъектом налогового обязательства. Сторону государства в налоговом обязательстве могут представлять только налоговые органы и таможенные органы. Подобное положение зафиксировано в статье 9 НК РФ, где приведен исчерпывающий перечень участников налоговых отношений. Другие субъекты налоговых обязательств, выступающие со стороны государства, являются факультативными субъектами в связи с тем, что Кодекс не включает их в состав участников налоговых отношений.

Налоговые органы Кодекс определяет, как «федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы» . Пункт 1 статьи 30 НК РФ устанавливает, что налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, предназначенную для контроля соблюдения налогового законодательства. Они проверяют правильность расчета налогов и своевременность их уплаты в бюджетную систему. Аналогичное определение закреплено в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации» в редакции от 2 апреля 2014 го-

293

да

292

293

Статья 9 НК РФ.

О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 02.04.2014 № 52-ФЗ // Российская газета.

№ 77. 04.04.2014.

Налоговые органы Российской Федерации в настоящий момент - это Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения. Положение определяет, что «ФНС России является федеральным органом исполнительной власти и осуществляет функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах»[271] [272]. Также к ведению Службы отнесены вопросы контроля за производством и оборотом табачной продукции и валютного контроля. Кроме того, ФНС России осуществляет государственную регистрацию индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, юридических лиц, аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц.

Основной задачей налоговых органов, в соответствии со статьей 6 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» является «контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, особенно за правильностью, полнотой и своевременностью перечисления сумм налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы России» .

Вторым представителем государства в налоговых обязательствах могут быть таможенные органы, которые исполняют функции налоговых органов при контроле перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 34 НК РФ. Кроме взимания таможенных пошлин таможенные органы контролируют правильность и полноту уплаты налогов. Преимущественно речь идет об уплате НДС и акцизов при ввозе товаров на территорию России и вывозе из нее. Таможенными органами в настоящий момент является Федеральная таможенная служба и ее подразделе- ния[273].

Анализируя правовое положение основных субъектов налогового обязательства можно отметить их четко определенное место в структуре налогового обязательства.

Статья 19 НК РФ, как упоминалось выше, возложила на налогоплательщиков юридическую обязанность уплаты налога за счет собственных средств. Только на них и ни на кого другого. В связи с этим, все остальные субъекты, такие как налоговые агенты или представители налогоплательщика, могут исполнять только факультативные, т.е. вспомогательные функции в налоговом обязательстве.

Налоговые органы, а в отдельных случаях замещающие их таможенные органы, также выполняют четко определенные функции в налоговом обязательстве. Их основное предназначение - это контроль за тем, чтобы налогоплательщики и налоговые агенты в установленный срок и в полном объеме осуществляли перечисление сумм налога в бюджеты. Для этого осуществляется контроль правильность исчисления налогов и сборов, а также контроль полноты и своевременности перечисления налогов в казну.

Являясь представителями государства, налоговые и таможенные органы наделены функциями кредитора. Однако, налогоплательщики «должны» денежные средства не налоговым органам, а государству. Поэтому, налоговые и таможенные органы являются не полноценными кредиторами, а только его представителями.

Указанные функции налогоплательщиков и налоговых органов раскрываются в их правах и обязанностях.

Все обязанности налогоплательщиков можно условно подразделить на две большие группы. В первую группу входят те обязанности, которые непосредственно связаны с формированием и исполнением налогового обязательства. Вторую группу обязанностей составляют обязанности налогоплательщиков по обеспечению условий осуществления налогового контроля. Некоторые обязанности налогоплательщиков, установленные Кодексом, направлены, как на формирование налогового обязательства, так и на последующие контроль

ные действия налоговых органов. В рамках настоящего исследования нас интересуют обязанности первой группы.

К основным обязанностям налогоплательщиков, формирующим налоговые обязательства, относятся следующие четыре обязанности, закрепленные в статье 23 Налогового кодекса РФ:

1. «уплачивать законно установленные налоги;

2. вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

3. представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);

4. представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для ис-

297

числения и уплаты налогов» .

Первой и основной обязанностью налогоплательщика является обязанность уплачивать законно установленные налоги. Эта обязанность полностью повторяет текст статьи 57 Конституции РФ, что определяет ее конституционно - правовой характер. Именно эта обязанность и называется налоговой обязанностью. Однако ее одной недостаточно для того, чтобы налогоплательщик заплатил налог. Для исполнения основной обязанности в статье 23 НК РФ закреплены дополнительные три обязанности налогоплательщика, направленные на правильное и своевременное формирование налогового обязательства.

Можно констатировать, что исполнение конституционной обязанности по уплате налога предполагает осуществление целого комплекса мероприятий, которые и составляют вместе налоговое обязательство. С.Г. Пепеляев разделяет конституционную обязанность по уплате налога на четыре отдельных обязанности - правильно исчислять налог, уплачивать его своевременно, в установленном порядке и в полном объеме .

Статья 23 НК РФ.

Налоговое право: учебник/ Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юрист, 2004. С. 177.

Для исчисления налога необходимо наличие исходных данных и их правильный учет. Налогоплательщики организации осуществляют учет объектов налогообложения в соответствии с правилами бухгалтерского учета. По налогу на прибыль организаций налогоплательщиками осуществляется отдельный налоговый учет. Индивидуальные предприниматели также осуществляют бухгалтерский учет на общих основаниях или используют специальные налоговые режимы. У остальных физических лиц, которые непосредственно не участвуют в экономической деятельности, есть обязанности по совершению различных организационных действий в налоговых обязательствах, например, по предоставлению документов для исчисления налогов. К ним могут относиться договора купли - продажи объектов имущества, свидетельства о собственности на объекты недвижимости и другие документы.

На основании данных бухгалтерского учета и других документов осуществляется расчет конкретного налога. Результаты расчета вносятся в налоговую декларацию по соответствующему налогу и сдаются в налоговые органы. По результатам расчета определяется сумма налога, которую налогоплательщик обязан в установленный срок и в полном объеме перечислить в Федеральное казначейство. В отдельных случаях Налоговый кодекс РФ разрешат изменить срок уплаты налога.

Указанным обязанностям налогоплательщиков прямо соответствуют права налоговых органов, которые закреплены в статье 31 НК РФ. Все права налоговых органов можно условно разделить на основные права - права требовать от налогоплательщика документы, необходимые для уплаты налога или подтверждающие его уплату, и дополнительные права. Из дополнительных прав, непосредственно относится к налоговым обязательствам право налогового органа рассчитывать суммы налогов, которые налогоплательщик должен заплатить в бюджет.

Кроме прав налоговых органов формирование и исполнение налогового обязательства обеспечивают некоторые обязанности налоговых органов. Пункт 1 статьи 32 НК РФ обязывает налоговые органы бесплатно информировать налогоплательщиков и налоговых агентов практически обо всех вопросах налогообложения, а также предоставлять формы документов и образцы их заполнения. Информирование по желанию налогоплательщика может осуществляться в письменном виде. Кроме того, для обеспечения правильности перечисления сумм налогов в бюджетную систему России установлена обязанность сообщения налоговыми органами налогоплательщику информации о реквизитах для осуществления банковских переводов.

В состав налогового обязательства также входят обязанности налогоплательщика, не имеющие непосредственного отношения к конституционной обязанности по уплате налогов. Однако эти общие организационные обязанности налогоплательщика, как и соответствующие им права налоговых органов, обеспечивают правильное и своевременное формирование налогового обязательства, впоследствии позволяет налогоплательщику исполнить его в полном объеме и в установленные сроки.

Первой такой общей организационной обязанностью является обязанность налогоплательщика встать на учет в налоговых органах. Налоговый учет производится для организации и ее обособленных подразделений по месту ее нахождения. Для физических лиц есть два вида учетов: по месту жительства и по месту нахождения имущества. Статья 83 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик может быть поставлен на учет двумя способами - путем подачи заявления или по информации третьих лиц.

Заявление для постановки на учет организации или индивидуального предпринимателя принимаются территориальными органами ФНС по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя. После регистрации данные вносятся в Единый государственный реестр юридических лиц или Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, соответственно. Ранее внесение в реестр осуществлялось регистрационными палатами, после чего требовалась дополнительная регистрация в налоговых органах. В настоящий момент все учеты и указанные реестры ведет Федеральная налоговая служба.

Физические лица встают на учет в налоговых органах один раз по месту жительства. В процессе регистрации физические лица получают идентификационный номер налогоплательщика, который является обязательным документом для оформления физического лица на работу. Идентификационный номер налогоплательщика физического лица не меняется в течение всей его жизни. Если впоследствии меняется адрес налогоплательщика или даже субъект РФ, в котором проживает физическое лицо, повторная регистрация не требуется.

Вторым способом является постановка налогоплательщика на учет на основании информации третьих лиц в соответствии со статьей 85 НК РФ. Такой информацией является регистрация в соответствующих органах прав собственности на недвижимое имущество и транспортные средства.

Для того, чтобы налогоплательщики могли должным образом исполнять свою обязанность по постановке на учет, налоговые органы обязаны вести учет организаций и физических лиц в установленном порядке.

Второй общей организационной обязанностью налогоплательщика, обеспечивающей формирование налогового обязательства, является обязанность налогоплательщика сообщать налоговому органу о существенных изменениях своего положения, установленная пунктом 2 статьи 23 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что в отдельных случаях организации и индивидуальные предприниматели обязаны самостоятельно предоставлять информацию о себе в налоговые органы. В данном случае речь идет, например, об участии в российских и иностранных организациях, а также об изменениях в обособленных подразделениях. За непредставление указанной информации в установленные сроки предусмотрена ответственность.

Отдельно хотелось бы остановиться на двух новых обязанностях физических лиц, обеспечивающих формирование налогового обязательства.

Третьей общей организационной обязанностью налогоплательщика, обеспечивающей формирование налогового обязательства, является обязанность физических лиц, в соответствии с пунктом 2.1 статьи 23 НК РФ, извещать налоговые органы о своем имуществе и транспортных средствах, если по ним не было получено налогового уведомления. Указанная обязанность, введенная в 2014 году[274], принципиально изменяет порядок формирования налогового обязательства по поимущественным налогам физических лиц.

Как упоминалось выше, обязанность учета имущества и направления уведомлений налогоплательщикам возложена на регистрирующие и налоговые органы. С введением новой обязанности налогоплательщиков информацию обо всем «пропущенном» органами регистрации имуществе физические лица должны сами сообщать налоговым органам. Таким образом, на лиц не участвующих в экономических отношениях также возлагается обязанность по изучению положений налогового законодательства и активному, а не пассивному как ранее, участию в формировании налоговых обязательств. Представляется, что вновь введенная норма в данном виде работать будет плохо и положительного эффекта в течении длительного времени не даст. Это обусловлено ментальностью подавляющего большинства населения не занятого в экономических отношениях.

Четвертой общей организационной обязанностью является обязанность налогоплательщиков в соответствии с пунктом 3.1 статьи 23 НК РФ уведомлять налоговый орган о своих иностранных активах. В соответствии со статьей 25.14 НК РФ предусмотрено уведомление об учреждении иностранных структур, об участии в иностранных организациях при доле более 10%, а также о контроле над иностранными компаниями. Данные уведомления являются частью компании по борьбе с офшорами и уклонением от налогообложения и были введены с 1 января 2015 года[275]. Однако на настоящий момент не наблюдается существенной активности налогоплательщиков по регистрации контролирующими лицами. Особенно это касается физических лиц, имеющих компании за границей. Для полноценной реализации указанных норм потребуется тесное взаимодействие Федеральной налоговой службы с налоговыми органами других государств, что представляется сложным на современном этапе в связи со сложной международной обстановкой.

Кроме общих обязанностей налогоплательщиков, обеспечивающих формирование налогового обязательства, необходимо рассмотреть их права, закрепленные в статье 21 НК РФ.

Как мы отмечали выше, налоговые органы обязаны бесплатно, в том числе в письменном виде, информировать налогоплательщиков о налоговом законодательстве и правилах осуществлении отдельных действий. Данной обязанности налоговых органов соответствует право налогоплательщиков требовать от них данную информацию. Кроме того, налогоплательщики наделены правом получать информацию о налоговой сфере от финансовых органов всех уровней, представлять свои пояснения по представленным документам и требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства в отношении себя.

В целом все указанные права можно кратко назвать правом налогоплательщика на получение информации о налоговом законодательстве, в том числе о своих правах и обязанностях. Налоговый кодекс РФ предусматривает, что информация должна быть полной и точной, предоставляться бесплатно, а также по запросу налогоплательщика в письменном виде. Письменный вид предоставления информации позволяет в дальнейшем налогоплательщику избежать ответственности за налоговые правонарушения. В последние годы активно применяется электронная переписка с использованием личного кабинета налогоплательщика.

странных компаний и доходов иностранных организаций): Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ // Российская газета. № 33. 17.02.2016.

Отдельно необходимо рассмотреть правовой статус, права и обязанности факультативных субъектов налоговых обязательств.

Первым из таких субъектов являются налоговые агенты. В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговые агенты обязаны вместо налогоплательщиков рассчитать и уплатить налог.

Налоговый кодекс РФ относит к налоговым агентам:

1. российские организации, ведущие расчеты с иностранными контрагентами, реализующими на территории РФ товары (работы, услуги). Они обязаны удерживать с них налог на добавленную стоимость (статья 161 главы 21 НК РФ);

2. организации и индивидуальных предпринимателей, выплачивающих доходы физическим лицам. Они обязаны рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (глава 23 НК РФ);

3. организации, которые выплачивают проценты или дивиденды учредителю (акционеру) - юридическому лицу. В этом случае налог на прибыль удерживается у источника выплаты (статья 275 главы 25 НК РФ);

4. организации, выплачивающие иностранной организации сумму доходов от источников в РФ. Они обязаны удержать перечислить в бюджет налог на прибыль организаций с иностранных организаций (статья 310 главы 25 НК РФ).

Из обязанностей налоговых агентов необходимо выделить те, которые непосредственно входят в содержание налоговых обязательств. К ним относятся обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ, а также обязанность по учету этих налогов и доходов налогоплательщиков.

Участие налоговых агентов в налоговых обязательствах в качестве факультативного субъекта обусловлено несколькими причинами. Во-первых, сложностью взимания налогов с иностранных лиц, поскольку они находятся за пределами российской юрисдикции и налоговые представители государства не могут применить к ним меры принуждения. В результате расчет и исполнение налогового обязательства возложено на их российских контрагентов.

Во-вторых, российское налоговое законодательство пошло по легкому пути и возложило обязанность налогового агента на работодателя. С точки зрения собираемости денежных средств в бюджетную систему данный подход представляется абсолютно верным. Организации контролировать легче, чем все население и бухгалтерия расчеты сделает более профессионально. Однако с точки зрения понимания сути финансовых правоотношений физическими лицами и сознательного участия в налоговых обязательствах данный подход представляется отрицательным. Как мы уже упоминали выше, такой подход приводит к тому, что физические лица, в подавляющем большинстве, понятия не имеют, сколько и куда с них взимают, а также с какой целью. При этом как налоги воспринимаются только поимущественные налоги, которые выплачивают сами граждане.

Поскольку должником является налогоплательщик, то в случае, если налоговый агент не может исполнить свою обязанность по удержанию суммы налога и, соответственно, перечислении ее в бюджет, он обязан сообщить об этом в налоговый орган в течение месяца.

Вторым факультативным субъектом являются представители налогоплательщика в случае, когда сам налогоплательщик поручает представлять его интересы третьим лицам или такое представление осуществляется в силу закона. Указанная ситуация возникает тогда, когда налогоплательщик по возрасту или состоянию здоровья не имеет возможности исполнять свои обязанности. Это могут быть дети, получившие доход или имеющие имущество с которого необходимо заплатить налог. Также это могут быть лица, которые не могут осуществить указанные действия по состоянию здоровья или другим причинам. Они участвуют в налоговых отношениях через представителей.

Полномочия представителя налогоплательщика, в соответствии со статьей 26 НК РФ, должны быть документально подтверждены.

Представители налогоплательщика подразделяются на законных и уполномоченных. Законными представителями налогоплательщика - физического лица, в соответствии со статьей 27 НК РФ, являются его законные представители по гражданскому законодательству. Как правило, роль законного представителя исполняют родители или опекуны.

Уполномоченными представителями налогоплательщика, в соответствии со статьей 29 НК РФ, являются лица, которым он делегировал право представлять себя в отношениях с налоговыми органами. В качестве уполномоченных лиц могут выступать любые физические или юридические лица, чьи полномочия подтверждены нотариальной доверенностью. Для физических лиц, это те родственники, которые не являются законными представителями, но принимают непосредственное участие в жизни налогоплательщиков. Для организации представителем может быть юрист, консалтинговая компания, адвокатское бюро и другие лица.

Необходимо отметить, что никаких особых прав или обязанностей представители налогоплательщиков не имеют.

Третьим факультативным субъектом налогового обязательства являются банки. Статья 11 НК РФ определила, что под банками понимаются те кредитные организации, которые имеют лицензию Банка России.

Помимо того, что банки являются налогоплательщиками в статусе организации или налоговыми агентами для своих сотрудников, они исполняют роль посредников между налогоплательщиками и государством.

В соответствии со статьей 60 НК РФ банки исполняют поручения налогоплательщиков по перечислению сумм налогов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации. Кроме того, они обязаны исполнять поручения налоговых органов по принудительному взысканию налогов за счет средств на счетах налогоплательщиков. При этом плата за обслуживание не взимается.

Обязанностям банков соответствует право налоговых органов по требованию от банков документов, которые подтверждают уплату налогов и других платежей участниками налоговых правоотношений.

Четвертым факультативным субъектом налогового обязательства являются органы Федерального казначейства, как получатели налоговых платежей. В соответствии с Положением «Федеральное казначейство (Казначейство России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по обеспечению исполнения федерального бюджета и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» . Федеральное казначейство распределяет уплаченные суммы налогов всех уровней между бюджетами бюджетной системы РФ в соответствии с законодательством РФ. Основной задачей органов казначейства в соответствии с Бюджетным кодексом РФ является организация казначейского исполнения бюджетов.

Статья 215.1 БК РФ определила, что казначейское исполнение бюджетов заключается в кассовом обслуживании бюджетов, которое осуществляется Федеральным казначейством. В соответствии со статьей 216 БК РФ принцип единства кассы предусматривает зачисление всех поступающих доходов бюджета, привлечение и погашение источников финансирования дефицита бюджета и осуществление всех расходов с единого счета бюджета.

Таким образом, органы Федерального казначейства являются единственными получателями налоговых платежей и контролируют их поступление в бюджетную систему России.

Пятыми факультативными субъектами налоговых обязательств выступает целая группа субъектов, которые принимают эпизодическое участие в налоговых правоотношениях. К ним относятся лица, которые обязаны сообщать налоговым органам различные сведения, необходимые для регистрации налогоплательщиков и формирования налоговых обязательств.

К таким лицам Налоговый кодекс РФ в соответствии со статьей 85 относит:

«органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и

наделяющие нотариусов полномочиями;

адвокатские палаты субъектов Российской Федерации;

О Федеральном казначействе: Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 № 703 // Собрание законодательства РФ. 2004. № 49. Ст. 4908.

органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства (органы ФМС России), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц (органы ЗАГС), органы опеки и попечительства;

органы, осуществляющие выдачу иностранным гражданам или лицам без гражданства разрешений на работу или патентов (органы ФМС России); органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (органы Росреестра), органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств (ГИБДД МВД России);

органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой;

органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами;

органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации (органы ФМС России);

органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц;

орган, уполномоченный вести реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных ор-

~ 302

ганизации» .

Как видно из перечня, сведения, предоставляемые пятой группой факультативных субъектов налоговых обязательств, направлены преимущественно на учет изменения месторасположения налогоплательщиков, изменение их документов, а также расчет налоговых обязательств по поимущественным налогам. Кроме того, часть сведений предназначена для первичного или повторного учета иностранных физических лиц и организаций.

Статья 85 НК РФ.

Подводя итог рассмотрению правового положения субъектов налогового обязательства можно сделать следующие выводы.

Налогоплательщики являются основными и единственными субъектами налогового обязательства, выступающими в роли должника. Государство в налоговом обязательстве является кредитором. Налоговые и таможенные органы исполняют в налоговом обязательстве роль представителей кредитора, наделенных соответствующими полномочиями. Налоговые и таможенные органы также относятся к основным субъектам налогового обязательства. Они выполняют делегированные им государством функции кредитора.

Все остальные субъекты являются факультативными, и их деятельность в рамках налогового обязательства носит вспомогательный характер.

Участие налоговых агентов и представителей налогоплательщика в налоговых обязательствах в качестве факультативных субъектов объясняется необходимостью упростить налоговое администрирование для физических лиц и иностранных субъектов. Кроме того, обеспечивается исполнение налоговых обязательств теми налогоплательщиками, которые самостоятельно не могут этого сделать.

Участие в налоговых обязательствах банков и органов Федерального казначейства, несмотря на их факультативный статус, является обязательным. Без их участие невозможно обеспечить поступление налоговых платежей на счета бюджетов бюджетной системы.

Обязанности налогоплательщиков не являются самостоятельными, а подкрепляются соответствующими им правами и обязанностями налоговых и таможенных органов. В свою очередь отдельным обязанностям налоговых органов соответствуют права налогоплательщиков. Эти права имеют организационный характер и позволяют налогоплательщикам требовать от налоговых органов действий способствующих своевременному и точному исполнению налоговых обязательств.

Таким образом, совокупность обязанностей и прав участников налоговых правоотношений составляет содержание налогового обязательства, которое включает в себя:

а) обязанности:

- налогоплательщиков по исчислению суммы налога и перечислению ее в соответствующий бюджет, постановке на учет в налоговых органах, ведению бухгалтерского и налогового учета, составлению налоговой отчетности и представлению ее в налоговые органы и иные обязанности;

- налоговых агентов по исчислению налога за налогоплательщика, удержанию суммы налога, перечислению налога в бюджеты бюджетной системы, учету налогов налогоплательщика и предоставлению данных этого учета контролирующим органам, иные обязанности;

- органов Федерального казначейства, Федеральной налоговой службы и Федеральной таможенной службы по обеспечению возможности для налогоплательщика выполнить свою часть обязательства (открытие счета бюджета и сообщение налогоплательщику соответствующих реквизитов, подготовка для налогоплательщика необходимых документов для уплаты поимущественных налогов, иные);

- банков по перечислению налогов в установленные сроки на счета соответствующих бюджетов, по сообщению об открытии/закрытии счетов налогоплательщиками и налоговыми агентами;

- иных лиц по предоставлению сведений в налоговые органы;

б) права налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых и таможенных органов, корреспондирующие с вышеперечисленными обязанностями.

Правовые нормы, регулирующие права и обязанности участников налоговых правоотношений составляют содержание налогового обязательства. Этот факт доказывает само наличие института налогового обязательства в российском налоговом праве.

Исключение норм права, которые устанавливают права и обязанности налогоплательщика из указанного института не позволит исполнить конституционную обязанность по уплате налогов своевременно и в полном объеме. В результате можно констатировать, что институт налогового обязательства существует и является необходимой составляющей для организации функционирования налоговой системы России.

Анализ содержания налогового обязательства, которое составляют права и обязанности субъектов, позволяет утверждать, что их состав существенно шире, чем обязанность налогоплательщика, составляющая конституционную обязанность заплатить налог. Таким образом, налоговая обязанность является неотъемлемой составляющей налогового обязательства.

289

290

2.4.

<< | >>
Источник: Баринов Андрей Сергеевич. ИНСТИТУТ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства:

  1. § 1. Федеральные нормативные правовые акты
  2. Глава V. Система правового регулирования инвестиций в Российской Федерации
  3. 1.3. Государственный орган как субъект публично - правовых и частноправовых отношений.
  4. § 3. Налоговая ответственность как длящееся неправомерное состояние, требующее восстановление права
  5. § 1. Налоговая ответственность как последствие нарушения налоговой нормы
  6. Налоговое обязательство - составная часть публичного обязательства
  7. 2.1. Понятие правового института в юридической науке и налоговом праве России
  8. 2.2. Содержание института налогового обязательства и его место в системе налогового права Российской Федерации
  9. Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства
  10. § 1.4. Развитие современного российского законодательства и зару­бежный опыт правового регулирования отношений экономической субординации юридических лиц
  11. § 3. Особенности правового статуса основного и дочерних хозяйственных обществ
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -