<<
>>

Опыт зарубежных стран в области применения альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений

Тенденции современного развития налогового законодательства декларируют обширные права налогоплательщиков и детальную процедуру оспаривания актов налоговых органов. Общим для всех развитых государств является переход от концепции добровольного досудебного обжалования к законодательному закреплению обязательности досудебной процедуры урегулирования налоговых споров, т.

е. без представления истцом доказательств соблюдения досудебного порядка суды не принимают дела к производству.

Развитие внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров позволяет добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе с помощью примирительных процедур, иных внесудебных процедур, позволяющих устранить конфликтные ситуации при обращении в ФНС России без необходимости подачи письменной жалобы, повышения прозрачности процедуры рассмотрения жалоб, упрощения способов взаимодействия, создания условий и стимулов для разрешения споров во внесудебном порядке, что, безусловно, является положительной тенденцией эффективного функционирования всей национальной налоговой системы .

Тем не менее существующий спектр проблем в отношении практической реализации указанных положений требует детальной их доработки в отношении налогового администрирования, компетентности должностных [250] лиц, рассматривающих споры, уровня объективности и независимости от вышестоящих должностных лиц и пр. Вот почему так важно изучать международный опыт досудебного урегулирования налоговых споров, основываясь на анализе и интерпретации национального налогового законодательства, судебной практики, международных законах и принципах. Это позволяет выявить недостатки, проблематику в национальной налоговой системе, а также пути и способы их устранения. Сравнительный анализ является лучшим способом разрешения теоретических и практических вопросов налогообложения[251].

При этом межгосударственное взаимодействие государств в области налогообложения преследует цель гармонизации законодательства и устранения конфликтов между различными юрисдикциями, когда смещение центра прибыли позволяет занизить налогооблагаемую базу, применять предусмотренные данной юрисдикцией льготы либо более низкую налоговую ставку и т. д.[252] [253].

При этом ведение холдинговыми структурами предпринимательской деятельности, когда компании являются резидентами разных государств, — нормальная мировая практика. В данном случае речь идет о пресечении действий, направленных на искажение налоговой базы и неуплату налогов на международном уровне.

В тех странах, где признается приоритет норм международного права в отношении национального законодательства, как отмечает Г. П. Толстопятенко, коллизии международно-правовых и

внутригосударственных норм встречаются реже, нежели в странах, конституции которых предусматривают равную юридическую силу норм

257

международных договоров и национального права .

Некоторые авторы отмечают, что в законодательстве большинства, стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития, условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налогового органа является обязательное обжалование этого решения в административном порядке . Обязательное досудебное обжалование, согласно опубликованному еще в 2011 г. Обзору OECD «Tax Administrationin OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2010)», предусмотрено в большинстве из 49 стран, данные по которым были представлены (в частности, в Австрии, Бельгии, Болгарии, Венгрии, Г ермании, Г реции, Дании, Израиле, Испании, КНР, Латвии, Литве, Люксембурге, Мальте, Нидерландах, Новой Зеландии, Польше, Румынии, Саудовской Аравии, Сингапуре, Словакии, Словении, Финляндии, Франции, Чехии, Швейцарии, ЮАР, Японии). В ряде стран досудебное обжалование обязательно в отношении определенного перечня актов (по НДС — в Исландии, в области прямого налогообложения — на Кипре).

Например, во Франции налогоплательщик, желающий оспорить сумму подлежащего уплате налога, должен подать жалобу в налоговый орган, чья компетенция распространяется на место уплаты налога. Целью обжалования является получение явно выраженного или имплицитного решения. Лишь после принятия такого решения или истечения срока, в течение которого оно должно было быть принято и которое расценивается как отклонение жалобы, гражданин может направить жалобу в суд. Особенностью органов, выполняющих налоговый контроль во Франции, является существование наряду с общим контролем дополнительного контроля через систему налоговых комиссий. Так, налогоплательщик, не согласный с выводами налоговой проверки, помимо возможности обращения в вышестоящую налоговую администрацию и в суд имеет возможность обратиться в специальную комиссию, членами которой являются представители судебного [254] органа, налоговой администрации, а также коммерции. Возглавляет такую комиссию (на правах председателя) судья. Рассмотрение спорного вопроса в такой комиссии является одним из важнейших элементов досудебной процедуры, и, хотя в большинстве случаев решение принимается в пользу налоговых органов, в ряде случаев комиссия приходит к выводу, что прав

259

налогоплательщик .

Важным применительно к проблеме соотношения досудебной и судебной стадий разрешения налогового спора представляется и соотношение требований к содержанию жалобы и заявления в суд. Так, в условиях действия обязательного досудебного порядка обжалования актуальность приобретает вопрос о возможности обжалования в суде части акта, не обжалованного предварительно в досудебном порядке. Зарубежная практика знает жесткую модель установления взаимосвязи жалобы и заявления в суд. В частности, во Франции в административном суде налогоплательщик не может оспаривать налоги, о которых он не упомянул в предварительной жалобе, таким образом, прослеживается зависимость содержания иска от содержания предварительной жалобы. Предварительная жалоба определяет содержание спора: вид налога, период налогообложения, оспариваемую сумму[255] [256].

В Швеции аналогичный институт — фискальный рескрипт — представляет собой выдачу комиссией по налоговому праву предварительного заключения (forhandsbesked) о налоговых последствиях той или иной сделки. Предварительное заключение может быть запрошено как налогоплательщиком, так и налоговой администрацией; оно является обязательным для налоговых органов и применяется при налогообложении при условии, что соответствующий налогоплательщик пожелает этого.

По мнению налоговой службы, такой институт поможет значительно снизить налоговые риски, сыграет существенную роль в стимулировании деловой активности за счет повышения стабильности и определенности правового регулирования налогообложения, а также предоставит налогоплательщику гарантию в отношениях с налоговым органом, поскольку полнота и достоверность предоставленной налогоплательщиком информации освободят его от риска применения к нему налоговых санкций.

Налоговым органам введение данного института позволит осуществлять предварительный налоговый контроль деятельности налогоплательщика и сократить временные издержки при проведении последующих налоговых проверок, а также поможет в борьбе с уклонением от уплаты налогов[257].

В некоторых странах (в Австралии, Италии, Турции) перед обращением в суд налогоплательщик должен полностью исполнить оспариваемое налоговое обязательство. Во Франции и Португалии исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается только при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика. В других странах (в Австрии, Бельгии, Канаде, США, Финляндии) обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога. Однако, как правило, это приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы, последующее же обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства[258].

В качестве примера законодательной модели подобных взаимоотношений можно привести ст. 163 и 227 Закона о сборах ФРГ, которые позволяют налоговым органам исчислять налог в меньшем размере или освобождать налогоплательщика от его налоговых обязанностей, если начисление налога или выполнение налоговой обязанности в данном конкретном случае было бы несправедливым обременением.

Система органов, которые рассматривают налоговые споры, также существенно отличается. В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии большинство налоговых споров рассматривается квазисудебными органами — трибуналами. Передача дела в Высокий суд (The High Court) происходит только на стадии рассмотрения апелляций на решения трибуналов. Палата лордов (The House of Lords) выступает как высшая судебная (апелляционная) инстанция страны по особо важным налоговым делам[259].

Ранее налогоплательщик мог подать жалобу на рассмотрение Общим Комиссарам — непрофессиональным юристам в составе трибунала, имеющим «хорошую репутацию» (good reputation), Специальным Комиссарам — особый трибунал, члены которого (высокопрофессиональные юристы) работали на постоянной основе и назначались Лордом Канцлером после консультаций с Лордом Адвокатом.

С 1 апреля 2009 г. система налоговых трибуналов была реформирована, указанные органы были упразднены и их функции переданы налоговой палате в трибунале первого порядка (The Tax Chamber of the First-Tier Tribunal), которая в настоящее время рассматривает споры и обращения физических и юридических лиц по вопросам налогообложения[260]. Действующая система состоит из трибуналов двух уровней: трибунал первого уровня (First-Tier Tribunal) и верховный трибунал (Upper Tribunal) (разделенный на палаты), где осуществляются последующая апелляция и рассмотрение наиболее сложных дел[261].

Безусловно, в каждом государстве развитие досудебных процедур имеет свои особенности, изучение которых может быть использовано в российской практике и позволит избежать ошибок. При этом зарубежные модели досудебного разрешения налоговых споров демонстрируют эффективность договорного урегулирования. Налоговые системы развитых стран основываются на всестороннем обеспечении прав налогоплательщиков именно на этапе досудебного урегулирования споров[262]. Так, в ФРГ в 2009 г. только 1,1 % от общего числа жалоб, рассмотренных в досудебном порядке,

поступили на дальнейшее рассмотрение в суд[263] [264] [265], в США около 90 % жалоб

268

разрешается в административном порядке .

Если рассматривать опыт США, что изначально для разрешения все более усложняющихся налоговых споров Конгресс США учредил в 1924 г. Палату по рассмотрению налоговых жалоб (U. S. Board of Tax Appeals), являвшуюся независимым органом в структуре исполнительной власти, но располагавшуюся в здании Службы внутренних доходов (Internal Revenue Service).

В решении Верховного суда США по делу «Old Colony Trust Co. v. Commissioner»169 отмечалось, что Палата по рассмотрению налоговых жалоб была создана для того, чтобы предоставить налогоплательщикам возможность получения защиты от доначислений налогов, произведенных Службой внутренних доходов, путем их независимого пересмотра, в то время как до создания Палаты налогоплательщики были вправе оспорить доначисления лишь после их уплаты. Поэтому долг Палаты состоит в том, чтобы выслушать налогоплательщика, рассмотреть его доводы и решить, является ли правильным доначисление недоимки, произведенное Службой. Впоследствии в 1942 г. Палата была переименована в Налоговый суд США, но оставалась административным квазисудебным органом, а в 1969 г. приобрела статус суда, решения которого обжалуются в апелляционные

270

федеральные суды .

Далее Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов США, изучив полученные материалы, назначает дату рассмотрения налогового спора с извещением лица, подавшего жалобу.

Недостатком американской системы является отсутствие протокола рассмотрения материалов проверки, что не позволит налоговому органу документально подтвердить соблюдение процедуры рассмотрения результатов проверки (при заявлении налогоплательщиком процедурных нарушений), а налогоплательщику — невручение ему каких-либо документов налогового органа. При этом законодатель ориентирует стороны на достижение соглашения в части выявленных правонарушений и стремление к согласованию спорных позиций.

По результатам рассмотрения спора принимается решение в форме соглашения об урегулировании налогового спора (Settlement agreement). Действующее законодательство США предусматривает четыре вида соглашений:

1) форма 870, согласно которой налоговый орган производит взыскание недоимки, пеней, штрафов в размере суммы, признанной налогоплательщиком. При этом налогоплательщик лишается права оспаривания данной суммы в Налоговом суде, однако после оплаты данной суммы он вправе возвратить излишне взысканную сумму на основании соответствующего решения Федерального окружного или Претензионного суда. С другой стороны, налоговый орган также сохраняет право позже в отдельном порядке произвести взыскание неуплаченных налогов за рамками согласованной суммы; [266]

2) форма 870-AD, устанавливающая лишение права налогоплательщика требовать излишне взысканную сумму налогов взамен на лишение права налогового органа на осуществление действий по взысканию неуплаченных налогов за рамками согласованной суммы;

3) заключительное соглашение (Closing agreement), представляющее собой договор между налогоплательщиком и налоговым органом по установлению, изменению и прекращению прав и обязанностей и имеющее обязательную силу для сторон;

4) дополнительное соглашение, не имеющее обязательной силы, но

271

используемое для решения отдельных, неосновных вопросов по спору .

Таким образом, административная процедура рассмотрения налоговых споров в США имеет комплексный характер и допускает возможность применения частноправовых методов урегулирования спора . В целях стимулирования выбора налогоплательщиком административного порядка Кодекс внутренних доходов США устанавливает норму, согласно которой судебные издержки подлежат существенному уменьшению, если налогоплательщик не воспользовался возможностью рассмотрения споров в досудебном порядке.

При этом речь идет целесообразности создания особой отрасли правосудия — налогового судопроизводства и особой системы налоговых

273

судов . Опыт функционирования специализированных финансовых судов имеется в Германии и некоторых других странах. Представляется, что налоговое судопроизводство с учетом характера рассматриваемых споров может сочетать качества уже имеющихся процессуальных форм: искового производства, производства по делам, возникающим из публичных правоотношений[267] [268] [269] [270].

Налоговый суд США является специализированным судом по рассмотрению налоговых споров, в практике которого применяется доктрина приоритета существа над формой, в рамках которой суд дает совокупную оценку таким обстоятельствам, как, например:

- источник платежа (об осуществлении вклада в капитал можно говорить, если встречное предоставление поставлено в зависимость от уровня доходов плательщика либо определен конкретный источник выплаты встречного представления, например за счет дивидендов, прибыли и т. п.);

- наличие у лица права на участие в управлении деятельностью предполагаемого заемщика (если предоставление денежных средств дает право на участие в управлении бизнесом контрагента, например за счет назначения представителя в совет директоров, такая операция может быть охарактеризована как не носящая характер долгового финансирования);

- статус лица, предоставляющего финансирование, в сравнении с другими кредиторами контрагента (предоставление финансирования одному лицу согласованно с другими кредиторами, участвующими в капитале заемщика, может говорить о том, что налогоплательщик действует в качестве инвестора, а не кредитора);

- адекватность капитализации заемщика (очевидное превосходство заемного капитала над собственным капиталом предполагаемого заемщика является признаком его неспособности возвратить полученные средства, что говорит о предоставлении финансирования в качестве рисковых инвестиций в капитал, а не в долг) (см. Hewlett-Packard Company and Consolidated Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue , PepsiCo Puerto Rico Inc. and PepsiCo Inc. and Affiliates v. Commissioner of Internal Revenue[271] [272]).

Выделение специального судебного органа — Налогового суда США — свидетельство высокой демократической культуры общества, а также высокого профессионализма судебной системы США и непосредственно самого судебного органа .

По информации судьи налогового суда США Д. Ларо, в досудебном порядке разрешается более 85 % налоговых конфликтов. До решения суда в США доходят не более 5-7 % от начальных судебных процессов по налогам. При этом вероятность победы налогоплательщика в налоговом судебном споре крайне низка (озвучиваются цифры менее 10 %).

При этом среди условий успеха в досудебном урегулировании налоговых споров в развитых странах экспертами отмечаются:

- высокая степень открытости и предсказуемости рассмотрения жалоб фискальными органами и судами; формирование не только судебной, но и медиативной практики рассмотрения налоговых споров;

- перевод бремени доказывания в суде на сторону, которая отказывается от сотрудничества, и уменьшение судебных компенсаций;

- высокая степень ответственности налоговых органов, сочетающаяся с большой степенью свободы налоговых органов;

- применение принципа полного возмещения расходов проигравшей стороной, обеспечивающего уход от необоснованных рисков судебных разбирательств;

- длительность судебных споров (до трех-шести лет);

- право суда потребовать провести новую налоговую проверку .

Одной из целей, поставленных нами в настоящем исследовании, — это

проведение анализа зарубежного опыта применения альтернативных способов досудебного разрешения споров. Хотелось бы отметить, что альтернативные формы досудебного разрешения споров, вытекающих из налоговых правоотношений, делятся на две большие группы. [273] [274]

К первой группе относятся предварительные согласительные процедуры между налоговым органом и налогоплательщиком, которые осуществляются до подачи налогоплательщиком налоговых деклараций в налоговый орган (pre-filing).

В частности, подвидом предварительной согласительной процедуры является заключение предварительных соглашений о ценообразовании между налоговым органом и налогоплательщиком, которые играют важнейшую роль при осуществлении налогового контроля за трансфертным ценообразованием.

Ко второй группе относятся согласительные процедуры между налоговым органом и налогоплательщиком, которые возникают по факту предъявления налоговых претензий к налогоплательщику, т. е. после подачи налоговых деклараций (после вынесения решения налогового органа) (post- fiUmg).

Предварительные согласительные процедуры, как было отмечено ранее, являются формой альтернативного урегулирования потенциальных (наступивших) конфликтных ситуаций, которые помогают налогоплательщику разрешать спорные (неоднозначные) налоговые вопросы до момента подачи налогоплательщиком налоговых деклараций. Несмотря на то что процедура реализации предварительных согласительных процедур различается в разных странах, где они существуют, основная концепция остается неизменной и заключается в том, что после разрешения спорных вопросов между налогоплательщиком и налоговым органом в рамках осуществления предварительных согласительных процедур и формирования подхода к разрешению спорных вопросов ранее согласованная с налоговым органом позиция не изменится в ходе проведения дальнейших мероприятий

279

налогового контроля . [275]

Предварительные согласительные процедуры разрешения налоговых споров (pre-filling), существующие в разных зарубежных странах, могут быть поделены на три большие категории:

1. Предварительные согласительные процедуры по конкретным (единичным) проблемам в отношении конкретных налогоплательщиков. В частности, в США (Pre-filling Agreements, PFA ) и Австралии (Annual Compliance Arrangements ) существуют предварительные налоговые соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом.

Данные процедуры позволяют отдельным компаниям консультироваться с налоговым органом по спорным вопросам налогового законодательства или по отдельным сделкам до момента подачи налоговых деклараций. Если соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом достигается, то налогоплательщик приобретает уверенность, что в дальнейшем (в ходе мероприятий налогового контроля) согласованная сделка или позиция останется неизменной.

2. Предварительные согласительные процедуры в отношении большинства налогоплательщиков. Так, в США приняты резолюции, регулирующие вопросы предварительных согласительных процедур, в различных отраслях экономической деятельности (Industry Issue Resolutions Program[276] [277] [278]).

Упомянутые процедуры позволяют организациям (ассоциациям), осуществляющим деятельность в определенном сегменте экономической деятельности, консультироваться с налоговыми органами по тем налоговым вопросам, которые наиболее часто затрагивают их интересы. Результатом таких консультаций может быть принятие обновленных рекомендаций, в которых налоговый орган устанавливает, как должны учитываться операции, которые были предметом обсуждений между налоговым органом и налогоплательщиком.

Так, налогоплательщики в США могут обратиться в налоговую службу за получением индивидуальных рекомендаций относительно налоговых последствий заключаемых ими сделок или операций. Следование таким рекомендациям носит добровольный характер для налогоплательщика. Но если налогоплательщик при заключении сделки следовал этим рекомендациям, то они становятся обязательными и для налогового органа, который не вправе применить иные налоговые последствия в отношении сделки, по которой были вынесены частные рекомендации.

В России также существует возможность обращения налогоплательщиков (посредством направления письменных запросов) в уполномоченный орган (Минфин России) за получением разъяснений по вопросам применения законодательства по налогам и сборам. Тем не менее полученные разъяснения носят информационный характер и не обязывают ни налоговый орган (который входит в систему Минфина России), ни налогоплательщика действовать в пределах данных разъяснений. Тем самым, полученные налогоплательщиком разъяснения не освобождают его от налоговых притязаний со стороны налоговых органов. Данный факт позволяет сделать вывод о неэффективности данного способа урегулирования спорных ситуаций в современных российских реалиях.

3. Предварительные согласительные процедуры, направленные на установление доверительных взаимоотношений в процессе подачи

налоговых деклараций между налоговым органом и налогоплательщиком.

В настоящий момент такие согласительные процедуры, направленные на установление доверительных взаимоотношений в процессе подачи

налоговых деклараций между налоговым органом и налогоплательщиком, действуют в США (Программа подтверждения достоверности налоговой отчетности — ComplianceAssuranceProcess, CAP), Нидерландах (Программа единого контроля за достоверностью налоговой отчетности — Horizontal Monitoring Program ), а также пробные программы имеются в странах Азии (Корея).

Суть данных программ сводится к следующему. До момента подачи налоговых деклараций налогоплательщик в добровольном порядке раскрывает налоговым органам информацию обо всех совершенных им операциях за определенный период: так, налогоплательщик обещает уведомлять налоговые органы обо всех возможных и существенных налоговых рисках по совершенным налогоплательщиком хозяйственным операциям и раскрывать всю информацию относительно налоговых рисков без каких-либо исключений. Налоговый орган же гарантирует представление своевременной консультации по всем существенным вопросам.

В США данная программа действует следующим образом. Налогоплательщики раскрывают всю необходимую информацию относительно совершенных сделок и вносят предложения по разрешению тех вопросов, которые, по их мнению, могут повлечь существенные налоговые риски. Налогоплательщики совместно с ответственным представителем налогового органа — координатором — работают над выявлением и разрешением тех или иных возможных спорных ситуаций. Когда все спорные вопросы разрешены, координатор документирует достигнутые договоренности путем составления соглашения о разрешении спорных вопросов, которое является обязательным для налоговых органов при рассмотрении ими вопросов, которые нашли свое разрешение в этом соглашении.

Фактически данный документ служит гарантией для налогоплательщика и предполагает, что те спорные вопросы, которые были разрешены в [279] соглашении, не будут заново пересмотрены налоговым органом и по ним не будет принято негативное для налогоплательщика решение.

К сожалению, не всегда удается разрешить все противоречия, возникающие в ходе хозяйственной деятельности касательно налоговых рисков до подачи налоговой декларации, равно как не каждое законодательство зарубежных стран устанавливает институты, позволяющие налогоплательщику и налоговому органу совместно разрешать споры до момента подачи налоговой декларации.

Тем не менее в случае возникновения разногласий по уже поданной налоговой декларации налогоплательщик может вступить в конструктивный диалог с налоговым органом государства, где возник налоговый спор, посредством закрепленных налоговых процедур, с целью достижения соглашения и во избежание ситуации, когда налоговый спор перейдет в область судебного разбирательства.

Согласительные процедуры разрешения споров по факту предъявления налоговым органом налоговых претензий к налогоплательщику после подачи налоговых деклараций {post-filling) могут быть поделены на две категории:

1. Разрешение споров между налоговым органом и налогоплательщиком путем проведения совместных двухсторонних согласительных процедур.

Данные согласительные процедуры предполагают разрешение спорных вопросов, например, путем подачи возражений по спорным вопросам или административной апелляционной жалобы на решение налогового органа {так, в Китае налогоплательщик, не согласный с решением налогового органа, имеет право на подачу апелляционной жалобы). В России также существует возможность подачи возражений на акт налогового органа и административной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

В США, например, существует специальная программа для налогоплательщиков — Программа ускоренного разрешения споров

284

(Accelerated Issue Resolution Program ). Ее суть заключается в том, что налогоплательщик в процессе проведения налоговой проверки заключает с налоговым органом соглашение, результатом которого является совместное разрешение спорных вопросов, являющихся предметом проверки. При достижении соглашений по этим вопросам результат переговоров применятся ко всем периодам проведения проверки, в которых содержатся вопросы, являющиеся предметом соглашения.

Также в США существует программа заблаговременной подачи апелляционной жалобы — Early Referralto Appeals , суть которой состоит в том, что налогоплательщик в ходе проведения проверки (до момента вынесения акта, решения) может подать апелляционную жалобу по спорным вопросам, которые уже выявлены в ходе проверки. При этом налоговая проверка не является оконченной и продолжается.

В Австралии же распространена практика неформальных соглашений (informal settlement), целью которых является разрешение налоговых споров с налогоплательщиком по тем вопросам, которые налоговый орган посчитает возможным разрешить. Если налоговый спор может быть разрешен на уровне налогового органа, то процесс разрешения спора представляет собой проведение переговоров между представителями налогового органа (в количестве двух должностных лиц) и налогоплательщика. Если соглашение достигнуто, то данный факт фиксируется в соглашении .

По законодательству Германии уплата налоговых платежей возможна только на основании административного акта. Вместе с тем в одном из решений Федерального финансового суда было заключено мировое [280] [281] [282]

соглашение между налоговым органом и налогоплательщиком о налоговых

287

платежах .

При этом часть ученых отмечает, что, несмотря на то что большинство теоретиков выступают против признания подобных соглашений допустимыми, они пользуются большой популярностью . Перед налоговыми органами любого государства стоит задача поддержания высокой налоговой дисциплины. В современных реалиях на второй план уходит концепция усиления санкций как элемент давления на недобросовестных налогоплательщиков и приоритет отдается открытым для диалога согласительным процедурам.

По мнению Е. Г. Стрельцовой, «...переговоры как досудебное урегулирование фактически реализуются при заключении мирового соглашения, а также при досудебном урегулировании споров в вышестоящем налоговом органе»[283] [284] [285].

Безусловно, достижение некоего компромисса возможно только при наличии со стороны налогоплательщика весомых доказательств своей добросовестности и ненаправленности действий на уклонение от уплаты налогов. На налоговые органы любого государства возложена прежде всего функция контроля за надлежащим поступлением средств в бюджет, в связи с чем налоговый орган со свой стороны должен представить неопровержимые доказательства совершения налогового правонарушения, а налогоплательщик либо обоснованно их опровергнуть, либо заплатить денежные средства в бюджет.

При этом соглашение не обязательно должно включать отмену начислений в полном объеме, возможен и частичный компромисс по начисленным налоговой проверкой суммам.

2. Разрешение споров между налоговым органом и налогоплательщиком путем привлечения третьих лиц (посредников, медиаторов).

Вопросы применения и перспектив медиации в России широко освещаются в рамках научно-практических конференций[286] и в научной

литературе[287].

В основе разрешения спора путем медиации лежит привлечение третьей незаинтересованной стороны, систематизирующей разногласия сторон и помогающей достигнуть консенсуса по всем спорным моментам или их части.

При этом такое третье лицо (медиатор) является именно посредником в споре, а не независимой стороной (как судья), которое принимает конечное решение исходя из трактовки той или иной спорной налоговой ситуации. Также стоит отметить, что медиатор не имеет права выносить решения по спорным налоговым ситуациям.

В мировой практике существует несколько десятков различных видов альтернативных способов урегулирования споров, к которым относятся переговоры (negotiation), посредничество (mediation), арбитраж (arbitration), посредничество-арбитраж (mediation-arbitration, или med-arb),

примирительное производство (conciliation), мини-суд (mini-trial), независимая экспертиза по установлению фактических обстоятельств дела (neutral expert fact-finding), омбудсмен (ombudsman), частная судебная

система (private court system) и др. В последнее время среди альтернативных способов разрешения дел особое внимание приковано к примирительным процедурам. Применительно к экономическим спорам наиболее распространенными видами примирения считаются переговоры,

посредничество и арбитраж. При разрешении конфликта мирным путем стороны имеют реальную возможность сохранить деловые, партнерские отношения, избежать судебных тяжб. В итоге примирительные процедуры способствуют развитию экономических взаимоотношений и одновременно освобождают суды от дел, которые могут быть разрешены добровольно[288].

Так, в Бельгии налогоплательщик может обратиться с запросом о посредничестве в разрешении спора в налоговый орган Бельгии. Такой запрос может быть сделан по почте, факсу или электронной почте. В течение 15 дней служба медиаторов связывается с налогоплательщиком и сообщает ему о принятии или отклонении запроса (отклонение запроса возможно, если налогоплательщиком не соблюдены иные обязательные процедуры, например не подавались возражения на акт налогового органа)[289].

В Нидерландах также существует процесс привлечения посредника (медиатора), который помогает сторонам разрешить конфликтную ситуацию. При этом медиатор не может повлиять на конечное решение и его содержание. Если стороны в процессе медиативных процедур приходят к какому-либо решению, то данный факт фиксируется в соглашении между сторонами.

В Канаде процедура медиации не является обязательной, тем не менее если стороны пришли к консенсусу, то они заключают между собой соглашение, обязательное для обеих сторон. Если стороны не приходят к соглашению, то налоговые начисления подтверждаются или изменяются.

Также стоит отметить, что медиатором выступает третья независимая сторона.

В Испании отсутствует правовой институт мирового соглашения как таковой. Однако в случае согласия налогоплательщика с предложенными по результатам налоговой проверки выплатами происходит автоматическая скидка, размер которой может достигать 30 % от суммы штрафных

-294

санкций .

Таким образом, как справедливо отмечает О. С. Смолина, в Великобритании участие посредника означает не только переговоры при участии нейтрального третьего лица с целью заключения мирового соглашения, но и медиацию, и арбитраж, рассматривающиеся как самостоятельные альтернативы гражданскому разбирательству в

295

государственных судах .

Во Франции создан институт медиатора (посредника), который имеет существенные права, в частности имеет право способствовать разрешению административных споров, а также возбуждать дисциплинарное производство в отношении должностных лиц[290] [291] [292].

В Германии рассмотрение налоговых споров отнесено к компетенции финансовых судов, которые перед рассмотрением дела принимают меры к урегулированию разногласий, основной целью которых является отказ истца от иска либо изменение ненормативного акта налоговым органом.

Налоговым кодексом ФРГ также предусмотрено право налогового органа, рассматривающего возражения, назначить налогоплательщику (лицу, заявившему возражения) необходимый срок для:

1) уточнения обстоятельств спора и выявления фактов, не учтенных налоговым органом;

2) представления необходимых пояснений по специальным вопросам;

3) представления доказательств или составления необходимых

297

документов .

Правовым последствием невыполнения предложений налогового органа в установленный срок является то, что финансовый суд ФРГ при рассмотрении дела вправе не принимать соответствующие документы в качестве доказательств[293] [294].

Таким образом, предмет доказывания и состав доказательств определяются еще на досудебной стадии урегулирования спора, а к задаче суда относится в основном разрешение вопросов права.

В Австралии налоговые органы в целях проверки правильности исчисления и полноты уплаты налогов юридическими лицами проводят налоговые проверки, которые бывают трех видов: предварительный аудит (проверяется соответствие представленных организациями сведений тем, что содержатся в налоговых декларациях), бизнес-аудит (проверка имущества и финансовых документов компании на территории налогоплательщика), комплексный аудит (осуществляется специальными группами проверяющих в крупных компаниях)[295].

Рассмотрев возможности досудебного урегулирования налоговых споров в различных странах, хотелось бы отметить, что наличие дополнительных альтернативных форм досудебного урегулирования налоговых споров в законодательстве зарубежных стран позволяет налогоплательщикам и налоговым администрациям разрешать все большее количество налоговых споров в порядке переговоров, не прибегая к судебным процедурам.

Стоит отметить, что в развитии механизмов альтернативного урегулирования налоговых споров в равной мере заинтересованы как налогоплательщики, так и налоговые органы.

Для первых это возможность сэкономить на юридических услугах по судебному представительству, сохранить репутацию надежного партнера по бизнесу (отсутствие судебных разбирательств особенно важно при заключении государственных контрактов либо согласовании крупных сделок), а для вторых — определить перспективы дальнейшего обжалования актов в судебном порядке, избежать взыскания с казны судебных издержек по бесперспективным делам и направить свои силы на налогоплательщиков, в отношении которых имеются достаточные основания предполагать наличие состава налогового правонарушения.

Именно взаимодействие налогоплательщика и налогового органа по обжалованию решений в административном порядке действительно может стать эффективным инструментом досудебного урегулирования споров. Так, например, в Бельгии закреплена обязанность налоговых органов пригласить налогоплательщика на рассмотрение жалобы, если он просит об этом[296].

Приведенный опыт применения досудебных процедур позволяет прийти к выводу, что странам англосаксонского права в большей мере присущи согласительные процедуры, прямо не закрепленные в законодательстве. Опыт иностранных коллег свидетельствует о том, что обоюдная заинтересованность сторон и желание соблюсти свои интересы способствует их продуктивному взаимодействию, а предъявление сторонами друг другу имеющихся доказательств и применение здравого смысла к их оценке — это неизменные слагаемые достижения сторонами согласия в отношении фактов, влекущих те или иные налоговые последствия.

Анализ зарубежного опыта свидетельствует о тенденции к специализации судопроизводства по налоговым спорам, формы и степень которой в рамках каждой судебной системы индивидуальны.

На основе анализа отечественного и зарубежного опыта может быть выделено несколько организационных моделей судебного (квазисудебного) рассмотрения налоговых споров:

- замкнутый цикл специализации (наличие специализированного финансового суда не только в первой инстанции, но и высшего специализированного суда (Германия);

- специализация на уровне суда первой инстанции с апелляцией в обычном, неспециализированном суде (США, Канада);

- специализация, реализуемая путем создания специальной коллегии в суде (Россия);

- двойственность юрисдикции (административные суды и суды общей юрисдикции (Франция);

- рассмотрение в квазисудебных органах, налоговых трибуналах

(Великобритания, Австралия ) .

Зарубежный опыт и собственно специфика разрешения налоговых споров, как затрагивающих имущественные отношения, связанных с анализом значительного объема доказательств и математическими расчетами, показывают, что органы, осуществляющие досудебное урегулирование налоговых споров, либо должны быть полностью выделены из структуры фискальных органов, либо, формально находясь в их системе, тем не менее должны быть полностью самостоятельными в своих действиях.

При этом следует иметь в виду, что необходимость соблюдения претензионного или иного стремления к досудебному урегулированию возникшего спора, а также передача спора на разрешение третейского суда [297] [298] или международного коммерческого арбитража не является отказом заинтересованного лица от права на обращение в суд .

В странах, у которых российские законодатели позаимствовали идею досудебного урегулирования налоговых споров (в частности, в Г ермании), к этим вопросам относятся предельно ответственно. Так, например, представитель Союза налоговых консультантов земель Нижняя Саксония и Саксония — Анхальт Ральф Буссе, выступая на 5-м Международном налоговом симпозиуме, отмечал, что в германском законодательстве эта процедура предельно детализирована, установлены сроки, права и ответственность сторон, участвующих в рассмотрении налоговых споров. Налогоплательщик в течение месяца после получения извещения налогового органа о нарушении в случае несогласия должен обратиться в специальный отдел по приему обжалований, а по истечении месяца после получения письменного ответа он получает право на судебное обжалование[299] [300] [301].

Как справедливо отмечает судья Финансового суда ФРГ в отставке профессор Д. Бирк, «в настоящее время нельзя говорить о том, что государство (в лице налогового органа) вынесло решение и налогоплательщик принимает его. Произошло переосмысление: дело следует обсудить с налогоплательщиком и, по возможности, без привлечения суда должно быть найдено приемлемое решение» . Представляется, что именно такой вектор правовой мысли будет являться основным для развития досудебных процедур и реализовывать принцип равноправия на представление доказательств как налоговыми органами, так и налогоплательщиками, несмотря на публичный характер налоговых отношений.

Исследование международного опыта может быть весьма полезно для российской практики разрешения налоговых споров. Имеющийся опыт позволяет оценить практику других стран и применить к российской правовой системе регулирования правоотношений в области налогов и сборов наиболее эффективные достижения. Ряд таких решений уже внедрен в наше национальное законодательство (в первую очередь речь идет об обязательном досудебном порядке обжалования всех актов налоговых органов), другие требуют детальной проработки с учетом наших особенностей и внедрения в законодательство и практику (например, действующий в Швеции институт предварительного налогового разъяснения и реализованный на практике институт налоговой отсрочки (ФРГ).

В настоящее время ФНС России проводит ряд административных реформ, направленных на совершенствование альтернативных форм досудебного урегулирования налоговых споров, в том числе используя позитивный опыт зарубежных стран в исследуемой сфере. К проводимым ФНС России мероприятиям относятся, в частности: разрешение максимального количества налоговых споров с налогоплательщиком в досудебном (административном) порядке (обжалование всех актов (действий, бездействия) налогового органа в вышестоящий налоговый орган), соответственно, снижая количество судебные налоговых споров с налогоплательщиками; исключение налоговых споров, которые не имеют судебной перспективы; выработка единой позиции по спорным вопросам в рамках разрешения налоговых споров, а также создание унифицированного подхода при передаче налоговых споров на рассмотрение Высшего Арбитражного Суда РФ.

Тем не менее круг проводимых ФНС России налоговых реформ в сфере урегулирования налоговых споров ограничен нормами налогового законодательства РФ. В частности, НК в настоящее время устанавливает ограниченный круг правовых инструментов, при помощи которых налогоплательщик и налоговый орган могут урегулировать налоговые споры в досудебном порядке. К таким правовым инструментам, в частности, относятся подача возражений на акт налогового органа и обжалование актов (действий, бездействия) налогового органа в вышестоящий налоговый орган[302]. Стоит отметить, что институт досудебного обжалования очень мало проработан в НК и требует не только детализации существующих норм, но и разработки новых статей, которые должны трансформировать институт досудебного обжалования в действующий и эффективный инструмент защиты прав налогоплательщиков.

<< | >>
Источник: Аракелова Марина Вячеславовна. АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ ФОРМЫ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ, ВЫТЕКАЮЩИХ ИЗ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва —2017. 2017

Еще по теме Опыт зарубежных стран в области применения альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений:

  1. ВВЕДЕНИЕ
  2. Понятие и виды форм внесудебного разрешения административных споров
  3. Процедура медиации как форма разрешения административного спора
  4. Библиографический список
  5. § 1. Правовая природа экономических споров и анализ алгоритмов их разрешения
  6. Список нормативных актов и литературы
  7. ОГЛАВЛЕНИЕ
  8. ВВЕДЕНИЕ
  9. История развития досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, в Российской Федерации
  10. Понятие и значение альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений
  11. Опыт зарубежных стран в области применения альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений
  12. Медиация в налоговых правоотношениях
  13. Иные механизмы урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений (на примере трансфертного ценообразования)
  14. Направления совершенствования применения альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -