<<
>>

Иные механизмы урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений (на примере трансфертного ценообразования)

Экономика России является частью мировой экономики, и многие компании ведут деятельность как в Российской Федерации, так и за ее пределами с использованием различных международных структур.

По словам В. Е. Кузнеченковой, международные налоговые соглашения играют важную роль в регулировании финансовой деятельности Российского государства и занимают важное место в иерархии источников налогового права. Значение международных налоговых соглашений для правового развития государства трудно переоценить. Налогоплательщикам они дают гарантию, что их доходы и имущество не будут облагаться двойными налогами, и предоставляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для государства в лице налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов. Несомненную важность международные налоговые соглашения имеют для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности[390].

В текущих экономических условиях одним из важных аспектов дальнейшего развития и совершенствования налоговой системы и налогового администрирования продолжает оставаться построение концептуального диалога между налоговыми органами и налогоплательщиками, а также

395

повышение «градуса доверия» между ними .

В условиях конкуренции налоговых систем разных государств развитие таких структур может приводить к существенным потерям для государственного бюджета, обусловленным выводом центров прибыли в страны, предоставляющие более благоприятный (как правило, льготный) режим налогообложения. Вследствие этого российская правовая система неизбежно развивается в русле основных мировых тенденций и приспосабливается ко все более усложняющимся способам и методам ведения хозяйственной деятельности.

В частности, в российском налоговом праве появляются институты, которые посредством методов международного налогового планирования позволяют предотвращать уклонение от уплаты налогов. Такие институты уже действуют в правовых системах развитых стран[391] [392].

Наиболее востребованными и эффективными среди известных в настоящее время институтов противодействия выводу налоговой базы за рубеж являются правила регулирования трансфертных цен и так называемой тонкой капитализации[393].

Отдельное внимание российского законодателя в последние несколько лет было уделено вопросам трансфертного ценообразования. Наиболее активно данный правовой институт применяется во внешнеторговых отношениях, при этом налоговый аспект договорной работы занимает одно из ведущих мест при осуществлении налогового планирования. Отличия налоговых систем разных стран с различными форматами определения налогооблагаемой базы, разными ставками и сроками уплаты налогов (в том числе зоны офшоров) являются основанием для налогоплательщиков задуматься над планированием финансовых потоков и перемещением их основной части в наиболее приемлемую (экономически эффективную) юрисдикцию.

Указанные различия также создают определенные трудности для российского законодателя и налоговых органов ввиду необходимости изучения права зарубежных стран, проработки системы российского налогового законодательства и применения его в практике налогового администрирования. Вместе с тем повышается роль досудебного урегулирования споров, которые могут возникнуть в данной области, позволяя участникам процесса выработать совместную точку зрения на спорную проблематику.

Конструкции, предназначенные для перераспределения прибыли в форме трансфертных платежей, называют схемами трансфертного ценообразования. Наиболее распространенным вариантом такой схемы является экспорт или импорт товаров через промежуточную офшорную компанию с целенаправленным варьированием контрактной цены сделки с

- ~398

этой компанией .

Впервые правила контроля трансфертных цен появились в США в 1960-х гг. Вопросы трансфертного ценообразования возникают при взаимодействии между собой нескольких компаний, входящих в единую холдинговую структуру с особым режимом ценообразования внутри компаний группы и регулирования центров аккумулирования прибыли.

Одним из первых примеров применения международных холдинговых структур была корпорация, созданная братьями Вести еще в 1897 г. Система договорных отношений между всеми принадлежащими им компаниями, [394] занимающимися разными этапами производства и реализации мясных консервов, была построена таким образом, чтобы максимальная прибыль формировалась у компаний, зарегистрированных в странах с самыми низкими налогами. На протяжении XX в. многие международные холдинги использовали трансфертные цены аналогичным образом. Для защиты собственных бюджетных интересов многие государства ввели правила, обязывающие холдинги доказывать, что цены, применяемые между компаниями группы, соответствуют ценам на свободном рынке, а налоги с

399

доходов уплачиваются в надлежащем месте .

В условиях глобализации экономики вопросы налогового контроля за применением трансфертного ценообразования выходят на качественно новый уровень, а именно: налоговые органы должны не просто эффективно противостоять уклонению от налогообложения с использованием трансфертных цен, но и не должны создавать препятствий для деятельности налогоплательщиков на территории РФ. В определенной мере новации в сфере налогового администрирования трансфертного ценообразования должны служить катализатором гармонизации налоговых отношений между государством и бизнесом с тем, чтобы снять значительную долю субъективизма при разрешении конфликтов в налоговой сфере. Большую роль играет трансплантация лучших зарубежных практик и подходов, обобщаемых международными организациями, в первую очередь ОЭСР, в деятельность российских налоговых органов при решении методологических задач, связанных с подготовкой документации по трансфертному ценообразованию [395] [396].

При этом вопросы, связанные с взаимосогласительными процедурами международного формата, регулируются двусторонними конвенциями, заключенными на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР, а также

Арбитражной конвенцией Европейского союза об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий[397], которые главным образом сводятся к разрешению спорных вопросов относительно соблюдения правил двойного налогообложения, трансфертного ценообразования, установления территориальной сферы деятельности подразделений организаций и пр. Конвенции предусматривают процедуру обращения за защитой нарушенных прав налогоплательщиков- резидентов и граждан соответствующих государств в компетентные органы договаривающихся государств — членов ЕС, порядок разрешения налоговых споров[398].

В России правила, ограничивающие трансфертные цены, появились с принятием части первой НК и регулировались ст. 40. Правила этой статьи презюмировали рыночность договорной цены до тех пор, пока не будет доказано обратное. Допускалось 20-процентное отклонение от рыночной цены. Однако формулировки нормы и методы проверки цен создавали множественные проблемы в правовом регулировании (в частности, из текста закона не было ясно, распространяется ли действие ст. 40 НК на займы; этот вопрос был предметом многочисленных судебных разбирательств (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.07.2010 № КА-А40/7751-10[399], постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу № А56-7098/2007[400] и

др).

Контроль за применяемыми налогоплательщиками ценами — один из вопросов, который законодатели обсуждали неоднократно. Катализатором внесения изменений в законодательство явилось Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию от 29.06.2011 «О бюджетной политике в 2012-2014 годах»[401], в котором был поднят вопрос о трансфертном ценообразовании и было указано на необходимость введения с 2012 г.

новых правил регулирования трансфертного ценообразования в налоговых целях. Серьезные нововведения в НК были внесены Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»[402] [403]. Данный Федеральный закон внес значительные изменения в порядок определения в целях налогообложения цен по сделкам, которые совершаются между взаимозависимыми и приравненными к ним лицами, расширил критерии, по которым теперь лица могут быть признаны взаимозависимыми, привел подробные характеристики контролируемых сделок и особенности применения рыночных цен.

Общая цель трансфертного ценообразования — влиять на показатели работы каждого подразделения, занятого изготовлением продукции, способствовать увеличению прибыли подразделений фирмы, что должно в конечном итоге привести к увеличению прибыли организации. Достижение данной общей цели должно обеспечиваться через целую систему частичных направленностей, достижение которых часто представляет большие трудности.

Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Это наиболее простая и распространенная схема минимизации

407

уплачиваемых налогов .

Действительно, в результате применения схем трансфертного ценообразования у международных холдинговых групп возникает потенциальная возможность аккумулировать основные доходы группы в юрисдикциях с наименьшим уровнем налогообложения, в результате чего неизбежно происходит «размывание» налоговой базы в тех компаниях группы, которые зарегистрированы в странах с высоким уровнем налогообложения[404] [405].

Законодатели и налоговые власти стран с высоким уровнем налогообложения не склонны мириться с таким «размыванием» своей налоговой базы. В этой связи большинством развитых стран установлены серьезные ограничения на свободу манипулирования трансфертными ценами

-409

для налоговых целей .

Как отметил Минфин России в письме от 02.02.2015 № 03 -01-18/3949[406], в разд. V.1 НК установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, предусматривающие применение общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки».

Суть этого принципа заключается в том, что обычные участники рынка, являясь независимыми партнерами, находятся друг от друга на определенном расстоянии (расстоянии «вытянутой руки») в отличие от лиц, которые, являясь взаимозависимыми, «идут рука об руку» и устанавливают между собой контрактные цены, отличные от рыночных, в целях снижения налоговых выплат. Согласно принципу «вытянутой руки» для целей налогообложения величина цен (выплат)

пересчитывается исходя из рыночных значений, как если бы компании были независимы.

Этот принцип лег в основу Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 г., которое широко используется в практике работы ведущих зарубежных налоговых администраций[407] [408].

Положения разд. V. 1 НК находятся в тесной взаимосвязи с подходами, изложенными в указанном Руководстве, и также посвящены трансфертному ценообразованию. Под ним понимается установление цен в хозяйственных операциях между разными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний таким образом, чтобы перераспределять общую прибыль группы в пользу лиц, находящихся в более благоприятном налоговом режиме. Трансфертное ценообразование во многих странах, в том числе и в нашей, является объектом пристального внимания налоговых органов.

Новый вид налоговой проверки появился в НК в связи с введением с 2012 г. контроля цен сделок между взаимозависимыми лицами (контроль за трансфертным ценообразованием), в связи с этим обоснованно говорить об использовании отдельных элементов экономико-правового анализа при оценке правильности исчисленной налоговой базы. Вот почему эффективный налоговый контроль в сфере трансфертного ценообразования тесно связан с совершенствованием законодательства об экспертной деятельности, развитием примирительных процедур, института предварительных соглашений о ценообразовании. Налоговый контроль, в конечном счете, направлен на обеспечение экономической безопасности государства. В условиях нестабильной финансово-экономической ситуации возрастают риски применения схем избежания налогообложения, повышается потребность в разработке и применении риск-ориентированных подходов .

Безусловно, указанный вид проверки не является таким же распространенным, как выездной либо камеральный контроль, вместе с тем специфика деятельности налогоплательщиков, в отношении которых могут применяться правила трансфертного ценообразования, свидетельствует о необходимости уделения данной форме контроля повышенного внимания.

Руководитель ФНС России М. Мишустин отмечал, что «смысл контроля за трансфертным ценообразованием не в том, чтобы проводить проверки, а в том, чтобы компании самостоятельно заплатили налоги исходя из рыночных цен. В результате во время предпроверочного анализа более 300 налогоплательщиков, самостоятельно, не дожидаясь проверки, увеличили базу налога на прибыль на 6,7 млрд руб. Еще 1,4 млрд руб. было дополнительно начислено и уплачено. На 1 млрд руб. были уменьшены убытки»[409] [410] [411]. ФНС России проводит проверки полноты исчисления и уплаты

414

налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами . Перечень взаимозависимых лиц, приведенный в ст. 1051 НК, условно разделяется на группы по способу возникновения взаимозависимости: участие в капитале и влияние на органы управления — для юридических лиц; должностное подчинение и родственные связи — для физических лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

- в силу участия одного лица в капитале других лиц;

- в соответствии с заключенным между ними соглашением;

- при наличии иной возможности одного лица определять решения,

415

принимаемые другими лицами .

Как мы видим, перечень оснований является открытым и при наличии конфликтной ситуации суд в рамках судебного разбирательства имеет право расширить этот перечень и признать компании взаимозависимыми по иным основаниям Открытость перечня аффилированных субъектов, с одной стороны, может позволить контролирующим органам расширительно толковать взаимодействия между субъектами предпринимательства (признавать аффилированными формально независимые компании), однако, с другой стороны, данный вопрос может быть предметом диалога и оценки налоговым органом с учетом представленных налогоплательщиками доказательств степени влияния выявленных связей на общий экономический эффект для налогоплательщика. Иными словами, выявление отдельных признаков и взаимосвязанности хозяйствующих субъектов еще не означает, что они образует единую группу с общим выгодоприобретателем.

Таким образом, повышается роль согласительных процедур на этапе проведения контрольных мероприятий и налогоплательщик вправе сформировать и донести до контролирующего органа свою позицию по делу.

Как видно, основным критерием для признания лиц взаимозависимыми признается доля прямого или косвенного участия одной организации в другой. Данный критерий используется также и при определении связанных сторон и аффилированных лиц.

Вместе с тем взаимозависимое лицо включается в перечень взаимозависимых лиц, указываемый в уведомлении о контролируемых сделках, предоставляемом в контролирующий орган, исключительно в случае, если в отчетном периоде с таким взаимозависимым лицом

416

заключались контролируемые сделки .

В соответствии с п. 1 ст. 10514 НК в перечень контролируемых налоговыми органами сделок включаются сделки с взаимозависимыми лицами. К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК приравниваются следующие сделки:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми; [412]

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются офшорные зоны, перечень которых утвержден Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК.

При этом нормами НК установлены следующие дополнительные условия для признания сделок контролируемыми:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. (в 2013 г. данная сумма составляла 2 млрд руб., а в 2012 г. — 3 млрд руб.);

2) одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, уплачивающим ЕСХН или ЕНВД для отдельных видов деятельности;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 %;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль;

6) одна из сторон сделки является налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, а другая сторона сделки не является таковой;

7) хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций.

Суммовой порог для признания сделок контролируемыми — от 60 млн руб. для годовой суммы доходов по сделке (100 млн руб. для сделок, где хотя бы одна из сторон исчисляет ЕСХН и ЕНВД).

Как следует из разъяснений Минфина России, контролируемыми будут считаться сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, независимо от величины доходов, полученных по таким сделкам (см. письма Минфина России от 03.12.2014 № 03-01-18/6 1 817[413], от 10.02.2014 № 03-01-18/5232[414], от 13.01.2014 № 03-01-18/349[415]).

Кроме того, исходя из положений подп. 3 п. 1 и п. 7 ст. 10514 НК к контролируемым относятся сделки, одной из сторон которых является лицо из «офшорного списка» и сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. При этом, считает Минфин России, если вышеупомянутые сделки совершены между взаимозависимыми лицами, такие сделки признаются контролируемыми вне зависимости от величины суммы доходов, полученных по этим сделкам в соответствующем календарном году (см. письмо Минфина России от 22.01.2015 № 03-01-13/01/69542[416]).

Как указывалось выше, различия законодательств разных государств и пробелы (неурегулированные ситуации) в действующих нормах порождают большое количество ситуаций, которым может быть дана двоякая трактовка и которые могут привести к налоговым спорам. Например, спор между ЗАО «Королевский Банк Шотландии» и Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 был разрешен только на уровне суда. В обоснование доводов об отмене налоговых доначислений суд сослался на Рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Поскольку в рассматриваемой ситуации имеет место налогообложение прибыли, полученной при реализации прав и обязанностей по международным соглашениям, в которых использован ряд терминов и понятий (в том числе определяющих принципы распределения прибыли и бремени расходов между их участниками, в частности принцип «вытянутой руки»), закрепленных именно в названных Рекомендациях, ими и стоит руководствоваться (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу № А56-94331/2009[417] [418]).

При взаимной заинтересованности к разрешению спора на досудебной стадии и формировании позиции на основе указанных рекомендаций судебного спора удалось бы избежать путем самостоятельного обращения к тексту документа либо обращения в ОЭСР с целью получения

-422

разъяснений .

Ярким примером служит ФНС России от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения»[419], в котором указано, что, принимая во внимание, что вопросы налогового контроля за ценообразованием в большинстве случаев затрагивают внешнеторговые сделки, ФНС России при заключении соглашений будет придерживаться общепринятых в международной практике принципов заключения таких соглашений, в частности содержащихся в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций.

В данной связи применение альтернативных форм урегулирования споров имеют самую актуальную востребованность. Среди согласительных процедур можно выделить такие формы, как создание рабочих комиссий, получение разъяснений российских и иностранных налоговых органов, выработка совместных позиций и документов, формирование критериев взаимозависимости, характерных для деятельности налогоплательщика и не прописанных в законодательстве, учет мнения бизнеса при принятии законов и т. д.

Безусловно, с некоторым ограничением, но тем не менее одной из возможных форм альтернативного урегулирования спора могут выступать разъяснения государственных органов (прежде всего Минфина России и ФНС России). Рассматривая письма Минфина России и ФНС России, интересно оценить их с точки зрения правового режима таких разъяснений и возможности их квалификации в качестве самостоятельного документа, носящего императивный характер и потенциально выступающего в качестве отдельного объекта для обжалования. Как правило, письмо одного из указанных органов носит конкретный характер, т. е. определенную правовую оценку государственным органом доводов налогоплательщиков, изложенных в жалобе.

Можно выделить два основных момента, позволяющих квалифицировать указанные письма как своеобразную форму альтернативного урегулирования налогового спора:

1. Несмотря на отсутствие статуса «обязательности» указанных разъяснений, необходимо учитывать, что высказанная позиция может содержать рекомендации и применяться территориальными налоговыми органами при проведении проверок.

К примеру, письмом ФНС России от 24.04.2015 № ЕД-4-13/7083@ «О представлении уведомления о контролируемых сделках, совершенных в 2014 году»[420] территориальным налоговым органам предписано сообщать в Управление трансфертного ценообразования ФНС России обо всех обращениях налогоплательщиков, а также самостоятельно выявленных фактах ненадлежащей работы программного обеспечения по приему и передаче уведомлений по телекоммуникационным каналам связи.

А в ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового

контроля» разъяснено, что под документацией в целях налогового контроля понимается совокупность документов или единый документ, составленные в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ) и содержащие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой (перечень лиц с указанием сведений об их функциях);

2) об использованных методах определения цены (обоснование причин выбора и способа применения используемого метода, указание на используемые источники информации, сведения об экономической выгоде и т. д.).

Одновременно необходимо принимать во внимание, что ряд разъяснений носит общий характер, направлен неограниченному кругу лиц и выражает мнение контролирующего органа по тому или иному вопросу. Так, существует приказ Минфина России об утверждении регламента ФНС России по информированию налогоплательщиков о существующих налогах и сборах — приказ Минфина России от 02.07.2012 № 99н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)»[421] [422]. А приказом

ФНС России от 10.05.2012 № ММВ-7-13/298@[423] в целях обеспечения сбора информации о совершении налогоплательщиками контролируемых сделок утвержден информационный ресурс «Трансфертная цена».

2. Направление налогоплательщиками вопросов налоговому органу и обмен правовыми позициями с ним относительно порядка проведения расчетов, влияющих на налогообложение и совершение хозяйственных операций, является эффективной формой выработки единой правовой позиции налогоплательщиков и налоговых органов и одновременно превентивной мерой возникновения налоговых споров в будущем. Отнесение подобных разъяснений к категории форм урегулирования споров объясняется спецификой трансфертного ценообразования. В данном случае процесс обмена мнениями с налоговым органом заключается не только в выражении своей позиции, но в аргументировании определенной трактовки и в процессе совместной работы стороны могут прийти к консенсусу и исключить основания для возникновения налогового спора (налогоплательщик уточнит свои налоговые обязательства либо налоговый орган не будет считать определенные действия налоговым правонарушением).

Администрирование налогоплательщиков в рамках процедуры проверки рыночных механизмов установления цен по сделкам основан на анализе налоговым органом источников информации о рыночных ценах. Основным дефектом в данном случае является отсутствие законодательно установленного перечня источников для определения рыночных цен. Российскими исследователями отмечены такие недостатки в отечественном регулировании трансфертного ценообразования, как чрезмерно широкий круг контролируемых операций, понятийная неопределенность (нестрого оговорена процедура определения рыночных цен), отсутствие регулирования специфических сделок (например, соглашений о распределении расходов)[424].

При открытом перечне источников информации всегда будет возникать спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком о том, какие цены использовать, так как они будут взяты из различных источников. Кроме того, анализ арбитражной практики показал, что на сегодняшний день суды не выработали единой позиции по использованию источников информации.

Например, в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2015 № 15АП-2186/2015 по делу

№ А32-19022/2014[425] указано, что НК не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. Таким образом, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования.

А в постановлениях Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.06.2014 № Ф03-1981/2014 по делу № А16-981/2013[426] и Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.09.2013 по делу № А78-948/2013[427] [428] сделан вывод, что государственные органы статистики не являются уполномоченными органами в области определения рыночных цен.

Есть и вынесенные в пользу налоговых органов судебные дела в части определения источников рыночных цен. Например, в рамках арбитражного дела № А40-123426/16-140-1066 Арбитражный суд г. Москвы (решение от 20.01.2017 ) указано, что ФНС России правомерно использовала информацию о рыночных ценах на сырую нефть, публикуемую агентством «Platts», так как публикуемые котировки (согласно информации, представленной самим агентством «Platts») основываются на ценах, применяемых в сделках, сопоставимых по своим финансовым и коммерческим условиям со сделками налогоплательщика.

Интересна и правовая природа комментариев официальных лиц. Как можно заметить, пока в документах судебных и фискальных органов не проявляется правовой позиции, которая сможет обосновать режим комментариев и, соответственно, объем их использования в Российской Федерации. Это, в свою очередь, создает неопределенность для налогоплательщиков, которые хотели бы полагаться на положения комментариев при планировании налоговых последствий своей деятельности. Необходимо отметить, что в зарубежном налоговом праве дискуссии о правовом режиме комментариев ведутся достаточно активно, что способствует прогрессу в понимании данной темы как теоретиками, так и практиками, в то время как в России количество публикаций и обсуждений

- 433

чрезвычайно мало .

В данной связи заслуживает внимания опыт Республики Казахстан, где перечень официально признанных источников информации о рыночных ценах утвержден постановлением Правительства.

Эффективность согласительных процедур напрямую зависит от степени определенности правовых норм. Совершенствование закона в направлении конкретизации целей предоставленных прав, установления четких вариантов возможного поведения, установления процедур, понятных как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, — вот в чем решение проблемы злоупотребления правом субъектами налоговых правоотношений[429] [430].

Изменения структуры трансфертного ценообразования должны коснуться и уполномоченного органа. Представляется невозможным

тщательно проанализировать такое количество сделок силами центрального аппарата ФНС России.

Кроме того, при проведении территориальными налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок в случае обнаружения факта совершения контролируемых сделок, уведомление о которых не было направлено налогоплательщиком, указанный налоговый орган самостоятельно формирует и направляет в ФНС России соответствующее извещение о факте выявления контролируемых сделок[431]. Следовательно, объем поступающих в информационную систему ФНС России сведений о контролируемых сделках значительно увеличился.

Проблемы, связанные с проведением эффективных налоговых проверок, усиливаются тем фактом, что решения о проведении проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут быть вынесены не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, что означает возникновение возможности для большой группы налогоплательщиков по выходу из правовых границ налогового контроля в связи с истечением срока. Соответственно, администрирование трансфертного ценообразования на уровне ФНС России существенно увеличивает документооборот между центральным аппаратом и территориальными налоговыми органами в связи с тем, что налогоплательщики, представившие уведомления, осуществляют свою деятельность на территории субъектов РФ. Кроме того, негативно сказывается и тот факт, что в ходе подготовки и осуществления налогового контроля в отношении контролируемых сделок уполномоченный налоговый орган вправе направлять запросы в соответствующие территориальные налоговые органы о представлении дополнительной информации или

документов по проверяемому налогоплательщику и контрагенту по

- 436

контролируемой сделке .

Ввиду отсутствия в структуре центрального аппарата ФНС России апелляционного органа жалобы на решения, вынесенные по итогам таких проверок, не будут являться предметом досудебного урегулирования. С другой стороны, следование принципу равенства требует, чтобы у всех налогоплательщиков имелась возможность обратиться с жалобой (апелляционной жалобой) на вынесенное в их отношении решение ФНС России и ее территориальными органами вне зависимости от их статуса.

Подводя итог вышеизложенному, можно прийти к выводу, что арбитражные суды, по-видимому, определенное время будут вынуждены выполнять несвойственную им функцию проведения повторной проверки правильности документов налогоплательщика и определения действительного размера налоговой обязанности в рамках бесконечного процесса поиска объективной (материальной) истины. Однако некоторое расширение возможностей представления доказательств на стадии досудебного урегулирования позволяет ставить (хотя бы в самом первом приближении) вопрос об уважительности причин для допуска новых доказательств в ходе рассмотрения спора в суде и на уровне судебной практики вырабатывать

437

тесты, позволяющие оценивать уважительность таких причин .

Приведенные аргументы говорят о том, что механизм осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования, замкнутый исключительно на уровне ФНС России, является неэффективным, в связи с чем видится целесообразным передать функции (или хотя бы их часть, например по внутрироссийским операциям) специализированным подразделениям на уровне управлений ФНС России с обязательным [432] [433] уведомлением центрального аппарата с целью систематизации накопленного опыта и выявления эффективных методик проведения контрольных мероприятий. В частности, необходимо дополнить ст. 139 НК положением о направления жалобы управления ФНС России в ФНС России. Тем самым, предлагается распространить обязательный досудебный порядок на область трансфертного ценообразования. Указанные изменения помогут также реализации прав налогоплательщиков на досудебный порядок обжалования актов налоговых органов, так как в данном случае апелляционные жалобы (жалобы) будут подаваться в вышестоящий налоговый орган (ФНС России) .

К преимуществам осуществления налогового администрирования внутрироссийских сделок на территориальном уровне можно также отнести широкий охват предприятий налоговыми проверками. Основную массу налогоплательщиков, попадающих в зону налогового контроля в области трансфертного ценообразования, составляют крупнейшие

налогоплательщики. Данная категория лиц подлежит обязательному включению в план выездных налоговых проверок не реже одного раза в два года. Необходимо право проведения выездных налоговых проверок этих плательщиков передать территориальным инспекциям по крупнейшим налогоплательщикам и увеличить срок проведения такой проверки.

В тех субъектах РФ, где отсутствуют инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками, надо включать в план выездных налоговых проверок не реже одного раза в два года налогоплательщиков, отобранных в соответствии с Концепцией системы планирования выездных

439

налоговых проверок .

Важное место в системе взаимоотношений налогоплательщиков и государства в области трансфертного ценообразования занимает выбранная [434] [435] холдинговой структурой политика ценообразования внутри группы компаний. Данная стратегия и ее «агрессивность» с точки зрения норм национального законодательства во многом определяют дальнейшее внимание и интерес со стороны налоговых органов.

Применительно к вопросам трансфертного ценообразования основным направлением в части взаимовыгодного и максимально снижающего возможный конфликт должна послужить совместная работа налогоплательщика и налоговых органов по определению ключевых показателей цены внутри группы.

Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения представляет собой соглашение между налогоплательщиком и ФНС России о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках.

Действующее налоговое законодательство (ст. 105 НК) предусматривает следующие виды возможных соглашений:

- между налогоплательщиком и ФНС России;

- между несколькими российскими организациями, образующими холдинг и совершающими однородные контролируемые сделки, и ФНС России;

- между налогоплательщиком, ФНС России и уполномоченным органом исполнительной власти иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В рамках формирования итоговой политики ценообразования налогоплательщик может согласовывать с контролирующими органами такие

440

моменты, как :

- разъяснения положений налогового законодательства, полномочий налоговых органов и их должностных лиц применительно к проверке группы взаимозависимых компаний; [436]

- перечень документального подтверждения в зависимости от специфики деятельности налогоплательщика;

- совместная выработка налогоплательщиками и налоговыми органами документов, облегчающих ведение учета и осуществление налогового контроля;

- правильность выбора метода определения таможенной стоимости;

- ориентировочный уровень наценки на продукцию в зависимости от номенклатуры и рыночных цен на аналогичные изделия;

- предоставление налогоплательщиком пояснений в рамках нестандартных финансовых расчетов (расчеты ценными бумагами, уступкой прав требования, взаимозачеты и т. д.);

- пояснение причин образования убытков в одном (нескольких) юридическом лице.

Эффективность указанных действий повышается за счет сокращения временных, трудовых и экономических затрат на проведение согласительных процедур по сравнению с издержками по итогам традиционных мероприятий налогового контроля по выполнению требований законодательства об определении цен для целей налогообложения (подготовка уведомлений, документации об определении цен для целей налогообложения и т. п.), выбор методологии определения цен для целей налогообложения является очевидным, а информация, используемая для целей применения методологии, — точной и достоверной, заключение соглашения может быть признано налогоплательщиком нецелесообразным.

При этом важно, что заключение соглашения является добровольным и должно отвечать интересам сторон, стороны соглашения не могут быть

441

понуждены к его заключению .

Интересным направлением, поддерживаемым рядом ученых, может быть и заключение предварительных соглашений о ценообразовании[437]. [438]

Принимая во внимание, что заключение соглашения о ценообразовании может в том числе предусматривать участие иностранного компетентного органа, превентивная роль минимизации случаев различной трактовки налоговыми органами и налогоплательщиками документов и информации, что, впрочем, одновременно можно рассматривать и как альтернативную форму урегулирования спора, должна выражаться в совместной разработке налогоплательщиками и государством основных форматов администрирования налогов. При этом участие уполномоченного органа исполнительной власти иностранного государства при заключении соглашения о ценообразовании в указанном случае является обязательным, о чем сказано в письме Минфина России от 06.02.2013 № 03-01-18/2676442 [439].

Выше мы уже обозначали значимую роль разъяснений ОЭСР для вопросов трансфертного ценообразования.

Например, в вышедшем в октябре 2015 г. отчете ОЭСР[440] рекомендуется введение трехуровневой структуры документации по трансфертному ценообразованию:

- основная документация (master file) — информация о глобальных операциях и подходах к трансфертному ценообразованию мультинациональной группы компаний;

- локальная документация (local file) — информация о сделках, относящихся к конкретной стране;

- отчет в разрезе стран, где ведется деятельность (country-by-country report), — отчет, содержащий информацию, относящуюся к глобальному распределению прибыли и налогов во всех странах, в которых группа осуществляет деятельность, а также некоторые показатели ее экономической активности в этих странах (количество работников, активы и пр.)[441] [442] [443].

Принимая решение об имплементации и интегрировании указанных положений в российскую практику, государство должно учесть пожелания налогоплательщиков по учету специфики деятельности основных категорий

446

налогоплательщиков, а также по максимальному раскрытию имеющейся у государственных органов информации. Например, если у налоговых органов есть доступ к таможенной информации, а налогоплательщик использует другие источники, доступные ему, то неясно, чья оценка будет признана рыночной ценой (или интервалом рыночных цен). Или у налогоплательщика нет доступа к данным таможенных органов и он пришел к выводу, что в общедоступных источниках нет информации о ценах на сопоставимые товары, применил последующие методы и не осведомлен, будет ли его позиция признана налоговыми органами или судами в случае разногласий. В настоящее время ответ может дать только орган, разрешающий споры налогоплательщиков и налоговых органов в рамках досудебного

447

урегулирования .

Как известно, субъекты налоговых правоотношений имеют определенные права и несут соответствующие обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений в сфере налогообложения. В контексте информационного взаимодействия права и обязанности субъектов налоговых правоотношений не меняют своего характера, несмотря на то, что данные отношения основываются на сотрудничестве. Налоговые правоотношения всегда являются отношениями власти и подчинения. Поэтому следует учитывать и характер отношений информационного обмена, где налоговые органы занимают «доминирующее» положение и указывают (по согласованию с Минфином России) на должное поведение налогоплательщиков.

Процесс модернизации и эффективность деятельности налоговых органов должен основываться на совершенствовании законодательства о налогах и сборах, что также обусловливает упорядочение ведомственной нормативно-правовой базы их деятельности. Обеспечение информационного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, налоговых органов между собой должно занимать важное место в системе налогового

448

администрирования .

При этом отслеживание указанных изменений ни в коем случае не носит односторонний (применительно к налоговому органу или организации) характер. Сложность и многогранность нормативных положений, регулирующих область общественных отношений в сфере трансфертного ценообразования, объективно «подталкивает» участников налоговых правоотношений к правовому диалогу и открытым правилам игры.

Трансфертное ценообразование является одним из самых сложных институтов налогового законодательства. Постоянное изменение законодательств обусловливает необходимость отслеживания редакций правовых норм и четкое реагирование налогоплательщиков с целью исключения состава налогового правонарушения. С другой стороны, необходимость исследования большого объема положений локальных законодательств и необходимость их оценки в целостности и взаимосвязи (в зависимости от юрисдикций компаний участников холдинга) создает благоприятную основу для развития диалога между налогоплательщиками и государством (совместной выработкой единых положений, терминологии, трактовки критериев взаимозависимости, порядка определения источников рыночных цен, порядка обмена документами и информацией) с целью [444] выработки единой позиции и недопущения возникновения налогового спора и длительного судебного разбирательства.

Проведенное исследование позволяет прийти к выводу, что деятельность налоговых органов в области мониторинга и контроля за соответствием нормам законодательства политики определения цен ориентирована на пресечение размывания налоговой базы как внутри государства, так и в рамках анализа национальных юрисдикций. Вместе с тем надзорные органы должны учитывать, что политика трансфертного ценообразования используется не только с целью уклонения от налогообложения, но и как элемент управления сложными структурами финансовых и товарных потоков внутри группы компаний.

В связи с этим государству необходимо стимулировать налогоплательщиков на привлечение финансовых средств в свою юрисдикцию и обеспечить возможность роста и масштабирования бизнеса, гарантируя четкий и прозрачный налоговый контроль за его деятельностью, единый понятийный аппарат и внесение изменений в законодательные акты с учетом мнения бизнеса. Таким образом, совершенствование законодательства будет иметь синергетический эффект, направленный на соблюдение интересов бюджета и предоставляя добросовестным налогоплательщикам равные условия для ведения предпринимательской деятельности.

2.4.

<< | >>
Источник: Аракелова Марина Вячеславовна. АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ ФОРМЫ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ, ВЫТЕКАЮЩИХ ИЗ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва —2017. 2017

Еще по теме Иные механизмы урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений (на примере трансфертного ценообразования):

  1. ОГЛАВЛЕНИЕ
  2. Опыт зарубежных стран в области применения альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений
  3. Иные механизмы урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений (на примере трансфертного ценообразования)
  4. Направления совершенствования применения альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -