<<
>>

Институт налоговой обязанности в российском налоговом праве

Обязанность уплачивать налоги является одной из важнейших обязанностей, которые возлагает государство на своих граждан и других лиц, признаваемых налогоплательщиками. Согласно ст.

57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение

налогоплательщиков, обратной силы не имеют»[91]. Обязанность уплачивать налоги в Конституции РФ представлена одной из первых обязанностей личности, а значит, её исполнение имеет особое значение для функционирования государства. От добросовестности любого налогоплательщика зависит выполнение социально-значимых для

государства задач, а также иных видов государственной деятельности, так как налоги являются основным источником доходов бюджета.

Налоговая обязанность представляет собой правовой институт, так как регулирует однородные общественные отношения и характеризуется юридическим единством и нормативной обособленностью правовых норм, образующих данный правовой институт в главах и разделах налогового права.

Институт налоговой обязанности является одновременно институтом налогового права и институтом конституционного права, отражает принципы построения налоговой системы РФ, организационно-правовые основы установления и взимания налогов, вопросы налогового администрирования, правовое положение налогоплательщиков и механизм принудительного исполнения налоговой обязанности.

Авторы по-разному определяют налоговую обязанность (обязанность по уплате налогов). Так, Е.У. Латыпова определяет обязанность по уплате налогов и сборов как правомерно установленную обязанность налогоплательщика уплатить определенную сумму налогов и сборов к определенному времени . В.В. Лукьянов считает, что «обязанность по уплате налогов - это выраженная в конституционных нормах и регламентированная законодательством о налогах и сборах мера юридически необходимого поведения субъекта, детерминированная публично-правовым характером налоговых правоотношений и установленная для интересов государства в целом и муниципальных образований»[92] [93].

При этом, как отмечает М.П. Кучерявенко, термин «налоговая обязанность» и «обязанность по уплате налогов» «практически везде отождествляются»[94]. Однако стоит отметить, что существуют определенные различия в понятии «налоговая обязанность» и «обязанность по уплате налога». Институт налоговой обязанности шире, чем институт обязанности по уплате налогов.

Во-первых, это связано с тем, что налоговая обязанность - это обязанность, включающая в себя не только уплату налогов, но и уплату сборов. Сборы также относятся к налоговым доходам государства. НК РФ не только устанавливает основные правила взимания сбора, но и акцентирует внимание на особенностях исполнения обязанности по его уплате. Каждый сбор занимает отдельное место в специальных главах второй части НК РФ (см., например, главы 25.1, 25.3, 33 НК РФ и т.д.). Вместе с тем в данной работе термин «налоговая обязанность» употребляется исключительно в отношении налогов в силу установленных рамок исследования.

Во-вторых, несмотря на то, что НК РФ отождествляет налоговую обязанность только лишь с уплатой налога и в ст. 23 определяет её как

обязанность, основанную на признании всеобщности и равенства налогообложения, которая возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Уплата законно установленных налогов указывается в качестве главной, но не единственной обязанности. Существуют и другие обязанности, входящие в правовой институт налоговой обязанности. К таким обязанностям относится обязанность постановки на налоговый учет, исчисления налога, подачи налоговой декларации, сообщения ведений об объектах налогообложения. М.П. Кучерявенко к вышеперечисленным обязанностям добавляет обязанность по ведению налогового учета и обязанность по налоговой отчетности[95]. Перечень обязанностей с каждым годом увеличивается. Так, например, введена обязанность налогоплательщика по сообщению информации об объектах налогообложения.

Также среди обязанностей налогоплательщика выделяется постановка на учет в налоговом органе, исчисление налоговой базы для налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей, и непосредственное перечисление налогов государству. Все существующие обязанности направлены на правильное и своевременное исполнение обязанности по уплате налога, которая всегда присутствует в содержании налоговых правоотношений. В связи с этим можем прийти к выводу, что институт налоговой обязанности и институт обязанности по уплате налога соотносятся как целое и его часть.

Несмотря на вышеуказанное, в данной работе термин «налоговая обязанность» будет употребляться в смысловом значении «обязанность по уплате налога», т.е. ввиду тесной взаимосвязи данных институтов права будет реализован узкий подход к определению налоговой обязанности.

Помимо существования спора об употреблении терминов «налоговая обязанность» и «обязанность по уплате налога» в науке финансового права

имеет место дискуссия о возможности отождествления терминов «налоговая обязанность» и «налоговое обязательство».

А.С. Титов считает, что налоговые и гражданские правоотношения имеют экономическую общность, потому понятие «обязанность по уплате налогов» отождествляется с понятием «налоговое обязательство» и представляет собой имущественное обязательство, направленное на безвозмездную передачу в пользу публичной власти денежных средств для формирования ресурсов последней, всегда имеющее строго определенный состав участников[96]. Такой точки зрения придерживается и М.В. Карасева, которая в своей работе «Финансовое правоотношение» пишет, что понятие «налоговое обязательство» позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений[97] [98]. Кроме того, автор отмечает, что налоговая обязанность есть часть юридического содержания налогового обязательства . Ученые, поддерживающие такую точку зрения, считают, что налоговые отношения по своей сути являются обязательственными.

При этом институт обязательства в налоговом праве видоизменяется и приобретает односторонний характер. Связано это с тем, что обязательству заплатить налог не противоречит встречное удовлетворение. О.И. Лютова в качестве дополнительного основания для использования термина «налоговое обязательство» в теории налогового права указывает на публично-правовое образование как на сторону правоотношения по уплате налога, имеющую субъективное право на получение суммы налога[99]. Право кредитора (государства) требовать уплаты налога является властным велением, а не результатом договоренности[100]. Авторы трактуют данное положение, исходя из реализации важнейшего принципа финансовой деятельности и постулата налогового права, - «о налогах не договариваются»[101] [102] [103].

Л.В. Щербакова называет спорной конструкцию властного веления государственного органа в налоговом обязательстве. Во всех видах гражданско-правовых обязательств, возникающих как из сделки, так и из деликта и неосновательного обогащения, не встречается такой конструкции, при которой кредитор понуждает к вступлению в обязательственное правоотношение . Н.П. Кучерявенко также считает, что применение термина «налоговое обязательство» некорректно в связи с существованием принципиальных различий между финансовым и гражданским правом .

Здесь стоит отметить А.М. Борисова, который высказывает мнение о том, что применительно к каждой представленной категории важное значение имеют вопросы их природы, содержания, признаков, способов и форм применения и реализации в совокупности с имеющими юридическое выражение началами налогообложения[104]. В связи с этим, чтобы определить, насколько верно использование термина «налоговое обязательство», обратимся к признакам и правовой природе обязательства.

Согласно ст. 307 ГК РФ обязательство представляет собой гражданское правоотношение, в силу которого одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие либо воздержаться от него, а кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

Термин «обязательство» обозначает определенный вид гражданских правоотношений, т.е. некоторую совокупность гражданских прав и соответствующих им обязанностей. Права и обязанности есть как у

должника, так и у кредитора. Обязательственные отношения выступают в качестве относительных правоотношений, т.е. таких правоотношений, в которых обе стороны персонально определены и являются носителями прав и обязанностей по отношению друг к другу. Так, М.Н. Марченко определяет относительные правоотношения как правоотношения, в которых осуществление субъективного права одного лица может быть достигнуто только через соответствующее действие другого, обязанного лица[105]. Неопределенный круг обязанностей неустановленных персонально субъектов характерен для абсолютных правоотношений. С.С. Алексеев в своей работе «Общая теория права» утверждает, что именно в абсолютных правоотношениях определена поименно только управомоченная сторона, обязанными являются все остальные лица[106] [107] [108]. Персональная определенность не характерна для налоговых правоотношений, ведь обязанность уплачивать налоги обращена к неопределенному кругу лиц. Индивидуализация налогового правоотношения происходит только в процессе исполнения налоговой обязанности.

Кроме того, налоговое правоотношение нельзя назвать относительным по причине отсутствия элементов диспозитивности. Н.П. Кучерявенко обращает внимание на то, что обязательство характерно для договорных отношений, которые используют диспозитивные методы, обусловленные равенством субъектов правоотношения . В гражданско-правовых отношениях условия обязательства определяются самими сторонами. Действуют принципы «юридического равенства участников гражданскоправовых отношений» и «свободы договора» . Налоговые правоотношения порождаются законом, и само по себе существование обязанности по уплате налогов не предполагает свободу выбора поведения. В противовес данной точке зрения А.В. Красюков утверждает, что налоговое обязательство всегда

является результатом реализации позитивно обязывающей нормы права и представляет собой правоотношение активного типа с положительным содержанием[109].

Однако, учитывая, что большинство норм налогового права являются обязывающими и запрещающими в связи с публично-правовой установкой, цель которой обеспечить формирование централизованных денежных фондов, использование термина «налоговое обязательство», по нашему мнению, в настоящее время является спорным.

Вместе с тем, существование института налогового обязательства зависит от различных факторов. Прежде всего, стоит вопрос о доверии граждан государству. Социологические исследования показывают, что российские граждане-налогоплательщики воспринимают налоги как ничем не обоснованные поборы со стороны государственных институтов власти, налоговые органы - как противников, а государство в целом - как обузу[110]. В связи с этим и рядом других причин в России значительная часть населения воспринимает уход от налогов как абсолютно нормальное и оправдываемое явление, хотя, по сути, это противоречит этическим нормам и исконным традициям народа[111]. Вопрос существования налогового обязательства и его разрешение находится в прямой зависимости от подотчетности государства налогоплательщику. Появление у государства противостоящей обязательству налогоплательщика обязанности давать персонально ему что-либо взамен, делает налоговые правоотношения возмездными.

В настоящее время обязанность по уплате налога обусловлена интересами государства и государственной власти, отличается публично - правовым характером и обеспечивается принудительной силой государства: в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения указанной обязанности добросовестно (добровольно) к налогоплательщику применяются меры принудительного исполнения. В связи с этим институт налоговой обязанности представляет собой публично-правовой институт.

Обязанность по уплате налога можно определить как одну из основных обязанностей, закрепленную Конституцией РФ и налоговым законодательством, установленную для реализации интересов государства, основанием исполнения которой является уплата соответствующей суммы налога в бюджет в полном объеме и в срок, определенный законодательством о налогах и сборах.

Институт налоговой обязанности представляет собой комплексный правовой институт, так как тесно связан с другими отраслями права. Так, например, институт обязанности представлен в теории государства и права, институт обязанности уплачивать налоги и сборы регулируется конституционным правом. Гражданское право предлагает использование своих институтов (например, поручительство, залог, представительство в налоговых правоотношениях) в механизме исполнения налоговой обязанности. Вопрос о взыскании налогов в судебном порядке при неисполнении налоговой обязанности представлен в нормах гражданского, арбитражного и административного процесса. Таким образом, институт обязанности по уплате налогов - комплексный правовой институт, находящий свое отражение в различных отраслях права.

Для наиболее полного анализа института налоговой обязанности обратимся к условиям её возникновения, изменения и прекращения.

Чтобы исчислить налог с целью последующей уплаты его в бюджет необходимо, чтобы обязанность по уплате возникла. Так, Глава 8 НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» начинается со ст. 44 «Возникновение, изменение и прекращение налоговой обязанности». Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 ст. 44 НК РФ). Совокупность элементов налогообложения, при которых возникает обязанность по уплате налога, принято считать основаниями возникновения налоговой обязанности.

М.О. Клейменова к основаниям возникновения налоговой обязанности относит, во-первых, наличие объекта конкретного налога, например, дохода - в налоге на доходы физических лиц; транспортного средства - в транспортном налоге и др.; во-вторых, наличие непосредственной связи между объектом налога и субъектом (налогоплательщиком), например, для возникновения налоговой обязанности по уплате земельного налога физическое лицо должно иметь титул собственности (либо право постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения) на этот земельный участок. Только при наличии связи между субъектом и объектом налоговая обязанность может возникнуть, при этом стоит отметить, что у каждого налога эта связь будет специфической; в- третьих, наступление срока уплаты налога. В п. 3 ст. 57 НК РФ указаны критерии определения сроков уплаты налогов: календарная дата или истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня, также в качестве срока наступления налоговой обязанности может выступать указание на какое-то событие или указание на действие, которое должно быть совершено . Н.П. Кучерявенко считает, что обстоятельства, при которых возникает налоговая обязанность, это, во-первых, возможность отнесения конкретного субъекта к плательщику налога, определяемого в соответствии с действующим законодательством; во-вторых, наличие у плательщика налога объекта налогообложения либо осуществление им деятельности, связанной с уплатой налога; в-третьих, наличие нормативноправового (прежде всего, законодательного) регулирования всех элементов налогового механизма[112] [113].

На наш взгляд, основанием возникновения налоговой обязанности являются нормы налогового права, которые устанавливают и закрепляют налоги в законодательстве о налогах и сборах.

Налоговое законодательство как прежнее, так и действующее ныне, не переставало и не перестает быть предметом критики, причем в некоторых случаях справедливой, представителей отраслевых наук, правоприменителей и иных специалистов, так или иначе сталкивающихся с вопросами налогообложения[114] и с вопросами исполнения налоговой обязанности. Как справедливо отмечает О.А. Краснопёрова, НК РФ должен гармонизировать взаимоотношения государства и налогоплательщиков, обеспечивать стабильность налоговой системы, единообразное толкование конкретных налоговых ситуаций[115].

Установление налогов означает принятие компетентным органом власти решения о порядке введения данного платежа в пределах определенной территории в качестве источника доходов государственной или муниципальной казны с указанием круга плательщиков, объектов налогообложения, размеров и сроков уплаты[116] [117].

Еще в 1997 году Конституционный суд отметил, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства» . В Чешской Республике данное правило закреплено в Конституции, которая

предусматривает, что налоги и сборы должны устанавливаться только в

118

соответствии с законом .

Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к которым относятся объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Налогообложение в данной работе понимается в узком смысле как процесс исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов. В связи с этим понятие «элемент налогообложения» и «элемент налога» отождествляются.

А.И. Худяков, М.Н. Бродский и Г.М. Бродский под элементами налога понимают регламентированные налоговым законодательством составные части налога, которые определяют его применение[118] [119] [120]. И.И. Кучеров считает, что элементы закона о налоге (элементы налогообложения) - это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога . Юридическая конструкция налога представляет собой систему связанных внутренним единством норм, устанавливающих необходимый набор элементов налога, четко определяющих обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет[121].

Среди элементов налогообложения можно выделить обязательные элементы и элементы, носящие факультативный характер. Н.П. Кучерявенко разделяет элементы налога на основные и дополнительные, относя к первым: плательщика налога, объект налогообложения и ставку налога, а ко вторым -

те, которые детализируют специфику конкретного платежа: предмет налога, налоговая база и единица налогообложения; и те, которые имеют

самостоятельное значение: налоговые льготы, методы, сроки и способы

122

уплаты налога, а также бюджет или фонд, в которые уплачивается налог . И.И. Кучеров выделяет статические элементы налога (субъект и объект налога, налоговая база, масштаб налога, налоговый период и налоговая ставка), а также динамические элементы налога (порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, порядок зачета и возврата переплаченного или излишне взысканного налога, порядок обеспечения уплаты налога и порядок применения налоговых санкций за неуплату налога) .

А.А. Батарин к обязательным элементам налогообложения относит субъект и объект налога, налоговую базу и налоговую ставку . Законодательно же определено, что налог не может считаться установленным, если не определены следующие элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ). Определение налогоплательщиков не входит в систему элементов налогообложения, однако без законодательного закрепления лиц, обязанных уплачивать налоги, обязанность по их уплате возникнуть не может.

На наш взгляд, налогоплательщика, т.е. субъекта налогообложения, всё же стоит относить к элементам налогообложения. Данный обязательный элемент несправедливо вынесен законодателем за рамки перечня элементов налогообложения, ведь без установления налогоплательщика налог не может считаться законно установленным. Таким образом, к обязательным элементам налогообложения относятся: субъект и объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. К факультативным элементам [122] [123] [124]

налогообложения стоит относить налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Итак, в первую очередь, налоговое законодательство устанавливает субъект налогообложения, под которым понимается лицо, обязанное уплатить налог за счет собственных средств. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица (независимые от гражданства), на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Вместе с тем не все лица, наделенные обязанностью по уплате налога, считаются налогоплательщиками. Так, в налоговом законодательстве выделяются налоговые агенты, т.е. лица, на которых в соответствии со ст. 24 НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. Отдельные авторы считают, что налоговые агенты не являются самостоятельными субъектами налоговых правоотношений. Так, С. Штерн, проводя анализ сущностного содержания понятия «налоговый агент», отмечает, что признаки, выражающие его назначение, не могут привести к выводу о выделении данной категории в отдельный вид субъектов налоговых отношений . На наш взгляд, данная точка зрения вполне обоснована, так как налоговый агент лишь выполняет роль посредника между налогоплательщиком и государством, способствуя осуществлению налоговых платежей в бюджет.

Следующий элемент налогообложения, без установления которого налоговая обязанность не может возникнуть, - объект налогообложения. Сложно дать определение объекта налогообложения, учитывая все многообразие условий, которые, по мнению законодателя, должны порождать обязанность налогоплательщика уплатить налог. Фактически объектом налогообложения следует признать условие, приводящее к возникновению отношений между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налога. Именно появление объекта налогообложения [125]

приводит к возникновению отношений по поводу уплаты налогов, в которых управомоченному лицу - государству принадлежит право требовать уплаты налога, а налогоплательщик обязан произвести налоговый платеж.

В соответствии со ст. 38 НК РФ «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога». Легального определения объекта налогообложения в законодательстве не содержится, а перечень объектов является открытым. Подробно каждый объект налогообложения раскрывается применительно к каждому налогу во второй части НК РФ. Особенностью объектов имущественных налогов является то, что это всегда имущество (движимое или недвижимое).

Следует отметить, что в законодательстве о налогах и сборах или научной литературе категория объекта налогообложения детальным образом не определена. Вместе с тем именно данный признак считается основным для возникновения обязанности уплаты налога[126]. По мнению С.Г. Пепеляева, объектом налогообложения являются «те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог...»[127] [128]. Гораздо шире определяет содержание объекта налогообложения А.В. Чуркин, который выделяет два основных признака объекта: 1) это категория, имеющая стоимостную, количественную или физическую характеристику; 2) это условие, порождающее обязанность уплаты налога. Такое понимание относит к исследуемой категории как товар, так и операции по его перемещению . М.Б. Разгильдиева определила объект налогообложения как юридическую связь между предметом

налогообложения и налогоплательщиком . Для имущественных налогов такая юридическая связь проявляется в закреплении объекта обложения имущественным налогом за определенным лицом. Так, например, юридическое лицо обладает определенным имуществом, которым оно отвечает по своим обязательствам. Соответственно, при закреплении данного имущества за юридическим лицом ставится вопрос о начислении налога на имущество организаций.

Понятие объекта налогообложения напрямую связано с определением налоговой базы. Налоговая база представляет собой элемент налогообложения, позволяющий осуществить преобразование объекта налогообложения в количественную форму для применения налоговой ставки при исчислении налога в последующем . Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Налоговая база - количественная характеристика объекта налогообложения. Как известно, всё с течением времени может меняться в силу разных причин. Например, стоимость имущества может увеличиваться или уменьшаться, доход налогоплательщика может со временем увеличиваться и т.п. В связи с этим налоговая база не считается постоянной характеристикой налога. Вместе с тем её наличие позволяет рассчитать налог для последующей его уплаты.

Учитывая, что налоговая база является основой для исчисления налога, необходимо определить тот промежуток времени, за который следует определять налоговую базу . Для решения данного вопроса используется такой элемент налогообложения, как налоговый период. В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или для [129] [130] [131]

отдельных налогов иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Каждый налог имеет самостоятельный налоговый период, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Как правило, налоговый период - это год, однако это может быть и квартал, и месяц. Применительно к разным налогам законодатель определяет различные налоговые периоды.

Налоговая база неотъемлемо связана с налоговой ставкой, которая представляет собой сумму налога, взимаемую с единицы измерения налоговой базы. Статья 53 НК РФ устанавливает, что налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки достаточно разнообразны. Это связано с особенностями объекта налогообложения и способом определения налоговой базы по каждому налогу.

Следующий обязательный элемент налогообложения - порядок исчисления налога, который представляет собой последовательные действия по расчету суммы налога для последующей уплаты в бюджет. Исчисление налога представляет собой элемент юридической конструкции налога процессуального характера, который состоит из определенного набора действий (в том числе арифметических исчислений) уполномоченного законодательством о налогах и сборах лица, который заключается в расчете суммы налогового оклада (авансовых платежей налога) подлежащей к уплате за определенный налоговый период, исходя из налоговой ставки, налоговой базы и соответствующих налоговых льгот .

Самостоятельное исчисление налога представляется собой общее правило, установленное п. 1 ст. 52 НК РФ. При этом в соответствии с п. 2. ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога [132]

может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. К таким случаям можно отнести исчисление имущественных налогов в отношении физических лиц, которое осуществляется налоговыми органами на основании налогового уведомления (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Стоит отметить взаимосвязь элементов налога при осуществлении исчисления, так как объект налогообложения порождает для субъекта налогообложения обязанность исчислить, а налоговая база обеспечивает исчисляемость налога путем применения налоговой ставки применительно к определенному налоговому периоду, являясь средством исчисления налога.

Важнейшую роль для уплаты налога играет возможность применения налоговых льгот. Как уже было отмечено в данной работе, налоговые льготы относятся к факультативным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 НК РФ. Такой вывод сделан по причине необязательности их применения. Также данный вывод был сделан еще в Определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 № 162-О . Конституционный Суд РФ в постановлениях и в определениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст.ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения[133] [134] [135]. Например, в ст. 381 и 395 НК РФ установлены льготы по налогу на имущество организаций, признаваемых компаниями в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково» и организаций, которые получили статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов, а также по земельному налогу для организаций, признаваемых компаниями в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково»». Также участники проекта «Сколково» получили право на освобождение от обязанностей налогоплательщиков ЕСХН[136] [137] [138] и

137

пониженные страховые взносы .

Льготы по налогам и сборам - это преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе возможность не платить налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ). На наш взгляд, это не нарушает принцип справедливости налоговой системы, так как предоставление каждой льготы экономически обосновано или связано с проводимой социальной политикой государства.

Льготы всегда носят адресный характер, и только законодательные или представительные органы вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы.

Федеральное законодательство предусматривает достаточно большой перечень налогоплательщиков, получающих налоговые льготы. По региональным и местным налогам налоговые льготы определяются на региональном и местном уровне соответственно. Таким образом, как справедливо утверждают Н.М. Артемов и Е.М. Ашмарина, налоговая компетенция в данном случае разграничивается, как минимум исходя из вертикальных уровней власти .

Субъекты и муниципальные образования в отношении региональных и местных налогов также могут добавлять к списку налоговых льгот, установленных НК РФ своих налогоплательщиков, получивших льготы или освобожденных от уплаты. Так, например, в Тюменской области введены налоговые льготы организациям, производящим целлюлозно-картонную продукцию и плитную продукцию из древесины . В Свердловской области Законом «Об установлении на территории Свердловской области налога на

- 140

имущество организаций» предусмотрены две категории

налогоплательщиков, имеющих налоговые льготы по указанному налогу (помимо тех, кто указан в ст. 380 НК РФ): 1) организации, для которых установлены пониженные ставки налогов (например, для организаций потребительской кооперации - 1,1 процента); 2) организации, которые освобождены от уплаты указанного вида налога (например, жилищностроительные кооперативы и товарищества собственников жилья или организации, осуществляющие перевозку пассажиров метрополитеном).

Местные органы власти могут устанавливать налоговые льготы по местным имущественным налогам. Так, например, на территории муниципального образования «Г ород Курск» пенсионеры по возрасту и лица, имеющие от трех до семи несовершеннолетних детей, освобождаются от уплаты земельного налога на 50%[139] [140] [141] [142]. На территории Льговского района многодетные семьи полностью освобождаются от уплаты земельного налога, а в отношении пенсионеров такое освобождение предусмотрено только для одиноких граждан в возрасте 70 лет и старше . В Щигровском районе освобождены от уплаты только две категории граждан - ветераны и участники Великой Отечественной войны. Получается, что в г. Курске льготы по уплате имущественного земельного налога для пенсионеров предусмотрены, в Льговском районе их установили только для одиноких пенсионеров от 70 лет и старше, а в Щигровском районе решили обойтись

без таких льгот. Разрешая вопрос о предоставлении налоговых льгот, региональные и местные органы власти зачастую осуществляют это без обоснования. Если по налогу на имущество организаций целью в большинстве случаев является поддержание стабильности развития отдельных секторов экономики, то по имущественным налогам для физических лиц органы власти предоставляют льготы без какой-либо причины.

Вопрос об изменении перечня налогоплательщиков, которым предоставляются налоговые льготы или понижения (повышения) налоговых ставок разрешается также на усмотрение субъекта или муниципального образования. При наличии негативных последствий для налогоплательщиков нередко это заканчивается оспариванием в суде нормативных правовых актов, принимаемых в данной сфере. Так, для примера, Закон Челябинской области от 30 сентября 2008 года № 312-ЗО «О внесении изменений в статьи 2 и 4 Закона Челябинской области "О транспортном налоге"» ограничил круг лиц, которым предоставляется данная налоговая льгота, теми налогоплательщиками, чьи легковые автомобили имеют мощность двигателя до 150 лошадиных сил (до 110,33 кВт) включительно. Согласно п. 2 ст. 4 Закона Челябинской области «О транспортном налоге» в редакции от 24 июня 2010 года пенсионеры и многодетные семьи, имеющие трех и более детей в возрасте до восемнадцати лет, в собственности которых находятся легковые автомобили с мощностью двигателя до 150 лошадиных сил (до 110,33 кВт) включительно, а мотоциклы и мотороллеры - до 36 лошадиных сил (до 26,47 кВт) включительно, уплачивают налог по ставке 1 рубль с каждой лошадиной силы только в отношении одного транспортного средства по выбору налогоплательщика. Уставный суд Челябинской области, рассмотрев по жалобе Н.П. Андреевой дело о проверке соответствия тех же положений Закона Челябинской области «О транспортном налоге» Уставу (Основному Закону) Челябинской области, пришел к выводу, что отмена соответствующей налоговой льготы для определенной категории пенсионеров представляет собой отказ Челябинской области от взятых ею на себя обязательств по обеспечению условий для социальной поддержки и социального обслуживания населения Челябинской области, и постановлением от 12 февраля 2013 года признал п. 2 ст. 4 названного Закона не соответствующим статьям 2 (часть 1) и 69 (часть 1) Устава (Основного Закона) Челябинской области в той мере, в какой им ограничивается право данной категории пенсионеров на налоговую льготу. Впоследствии с запросом в Конституционный Суд РФ обратилось Законодательное Собрание Челябинской области, которое полагало, что установление налоговых льгот, адресованных определенной категории налогоплательщиков, как и их отмена относятся к его дискреционным полномочиям как законодателя субъекта Российской Федерации, и просило суд подтвердить конституционность п. 2 ст. 4 Закона Челябинской области «О транспортном налоге» в части, признанной Уставным судом Челябинской области не соответствующей Уставу (Основному Закону) Челябинской области.

Несмотря на то, что Уставной суд Челябинской области признал положение регионального закона не соответствующим Уставу Челябинской области, Конституционный Суд РФ взял на себя полномочия вопреки этому, оценив данное решение, признать внесенные изменения соответствующими Конституции РФ, что, на наш взгляд, явилось примером вмешательства Конституционного Суда РФ в юрисдикцию конституционных (уставных) судов субъектов РФ[143].

В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию на 2012-2014 гг. была высказана интересная мысль об инвентаризации установленных федеральным законодательством льгот по региональным и местным налогам и оценке их эффективности. Речь шла, в первую очередь, о льготах по налогу на имущество организаций и по земельному налогу. По мнению Президента РФ, возможная отмена таких льгот - это не только переход к более справедливому способу распределения собственных налоговых доходов между субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями, но и способ повышения налоговой автономии региональных и местных властей, а значит - и ответственности за принимаемые ими решения[144]. Интересным представляется пример, когда комитет финансов Петербурга предложил поправки, освобождающие от уплаты налога на имущество организаций на три года собственников зданий- памятников, если они инвестируют в их восстановление не менее 500 млн. руб. за 3 года, а в случае, если инвестиции составят более 1 млрд руб., то они освобождаются от уплаты налога на 5 лет[145]. Такое предоставление налоговой льготы стимулирует налогоплательщиков-собственников восстанавливать здания, относящиеся к памятникам.

В Бюджетном послании на 2014-2016 гг.[146] было отмечено, что уже приняты решения по поэтапной отмене наиболее крупных налоговых льгот для естественных монополий по налогу на имущество организаций. На наш взгляд, при отмене налоговых льгот необходимо проводить качественный анализ правовых и экономических последствий, к которым это приведет. Так, отмена налоговых льгот по налогу на имущество организаций для естественных монополий может привести к существенному увеличению налоговой нагрузки остальных юридических лиц. Для пополнения бюджета субъектов РФ или местного бюджета достаточно перераспределения отчислений федеральных налогов на региональный и местный уровни.

Также стоит отметить, что Управления ФНС по субъектам РФ в отдельных случаях не следят за тем, относится налогоплательщик к льготной категории или нет. Так, согласно ст. 4 Закона Свердловской области «Об установлении и введении в действие транспортного налога на территории Свердловской области» освобождаются от уплаты транспортного налога государственные учреждения Свердловской области и муниципальные учреждения, не имеющие доходов от предпринимательской или иной деятельности, приносящей доход, за каждое зарегистрированное на них транспортное средство. Однако Управление ФНС по Свердловской области всё же выставило требование об уплате транспортного налога к указанной категории налогоплательщиков. В удовлетворении требований Управления ФНС по Свердловской области соответственно Арбитражным судом Свердловской области было отказано .

Предоставление налоговых льгот всегда должно быть оправданным и эффективным[147] [148] [149]. Иначе возникают ситуации, когда субъекты РФ или муниципальные образования по непонятным причинам устанавливают налоговую льготу отдельным категориям населения, исходя из своего усмотрения, что впоследствии может привести к нарушению базовых принципов налогообложения.

Таким образом, если законодательно не установлен и (или) не определен юридический состав налога в совокупности элементов налогообложения, то налог не может считаться установленным.

Важной характеристикой для возникновения налоговой обязанности помимо установления элементов налогообложения является момент возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога (ст. 44 НК РФ). Между субъектом (налогоплательщиком) и объектом обязательно должна быть непосредственная связь. Так, например, налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, относящиеся к объектам налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ. В случае если, например, грузовой автомобиль на налогоплательщика не зарегистрирован, а зарегистрирован легковой автомобиль, платить налог он должен за легковой автомобиль. При направлении налогового уведомления необходимо внимательно относиться к отображенным в нем данным. При возникновении ошибок и неточностей необходимо обращаться в налоговые органы за их устранением. В противном случае взыскание налога будет осуществляться в судебном порядке на основании данных, содержащихся в базах учета. Так, гражданин Д. обратился в суд с заявлением о признании действий МИФНС № 9 в части уплаты требования по транспортному налогу незаконными в связи с тем, что ему принадлежит на праве собственности не грузовой, а легковой автомобиль[150]. В удовлетворении заявления было отказано в связи с тем, что на учете в органах, осуществляющих госрегистрацию транспортных средств, стоит именно грузовой, а не легковой автомобиль.

Возникновение обязанности по уплате налога на имущество физических лиц связано с моментом приобретения физическим лицом права собственности. Право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество возникают у физического лица с момента государственной регистрации соответствующих прав на это имущество (ст. 131 ГК РФ).

Итак, для возникновения налоговой обязанности необходимо наличие установленных элементов налогообложения (субъект и объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок, сроки уплаты налога, налоговые льготы и порядок, основания их применения) и обстоятельств, при наличии которых обязанность по уплате налога возникает (например, для имущественных налогов - это установленная налоговым законодательством правовая связь субъекта и объекта налогообложения).

Законодательно установлена возможность изменения налоговой обязанности, однако в НК РФ прямо не определены обстоятельства, наличие которых служит основанием для ее изменения. На наш взгляд, изменить налоговую обязанность, означает изменить содержание налоговой обязанности. В таком случае можно говорить об изменении сроков уплаты налога путем отсрочки, рассрочки, предоставления инвестиционного налогового кредита, либо о произведении налоговым органом зачета излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, а также о проведении реструктуризации налоговой задолженности. Помимо этого, изменение налоговой обязанности может осуществляться на основании корректировки или изменения элементов налогообложения, при условии, что нормативный правовой акт, изменяющий прежний порядок, имеет обратную силу. Важно отметить, что именно нормативный правовой акт способен изменить налоговую обязанность. Ненормативные правовые акты (например, акты налоговых органов ненормативного характера) не могут служить основанием изменения налоговой обязанности. Данный вывод подтверждается примерами из судебной практики. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 года № Ф04-2130/2009(4295- А03-15) указано, что «признание неправомерным начисления конкретных сумм налога после направления налогоплательщику соответствующего требования об уплате налогов, пеней и штрафа к таким обстоятельствам не относятся. Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено, что ненормативный акт вышестоящего налогового органа устанавливает, изменяет или прекращает обязанность по уплате налога»[151].

И, наконец, институт налоговой обязанности не может быть в полной мере проанализирован без характеристики прекращения налоговой обязанности.

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается: 1) с уплатой налога налогоплательщиком в случаях, предусмотренных НК РФ; 2) со смертью физического лица-налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации; 3) с ликвидацией организации- налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 НК РФ; 4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате

соответствующего налога.

Задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты

наследниками долгов наследодателя.

Отметим, что в перечне оснований прекращения налоговой

обязанности уплата налога понимается в узком смысле как перечисление соответствующих денежных средств в установленном законом порядке налогоплательщиком в бюджет. В связи с этим уплата налога как

составляющая часть исполнения налоговой обязанности всегда завершается одновременно с прекращением. Вместе с тем прекращение налоговой обязанности не всегда означает «исполнение налоговой обязанности», так как со смертью физического лица-налогоплательщика, с объявлением его умершим или с ликвидацией организации-налогоплательщика прекращение налоговой обязанности происходит, а исполнение налоговой обязанности не реализуется в полном объеме. Получается, что исполнение налоговой

обязанности - одно из оснований прекращения обязанности по уплате налогов.

Исполнение обязанности по уплате одного налога не является прекращением обязанностей по другим налогам. В связи с этим общественные отношения по прекращению налоговой обязанности путем её исполнения строго конкретизированы и индивидуальны.

На основании вышеизложенного приходим к следующим выводам: 1) налоговая обязанность представляет собой правовой институт, так как регулирует однородные общественные отношения и характеризуется юридическим единством и нормативной обособленностью правовых норм, образующих данный правовой институт в главах и разделах налогового права; 2) институт налоговой обязанности и институт обязанности по уплате налога соотносятся как целое и его часть; 3) обязанность по уплате налога представляет собой одну из основных обязанностей, закрепленную Конституцией РФ и налоговым законодательством, установленную для реализации интересов государства, основанием исполнения которой является уплата соответствующей суммы налога в бюджет в полном объеме и в срок, определенный законодательством о налогах и сборах; 4) основанием возникновения налоговой обязанности являются нормы налогового права, которые устанавливают и закрепляют элементы налогообложения и обстоятельства, с наступлением которых обязанность по уплате налога возникает; 5) к обязательным элементам налогообложения относятся: субъект и объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога, а к факультативным элементам налогообложения стоит отнести налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком; 6) изменение налоговой обязанности означает корректирование её содержания путем изменения сроков уплаты налога (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит), произведения налоговым органом зачета излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов

2014.

после направления налогоплательщику первоначального требования, либо проведения реструктуризации налоговой задолженности. Помимо этого, изменение налоговой обязанности может осуществляться на основании корректировки или изменения элементов налогообложения, при условии, что нормативный правовой акт, изменяющий прежний порядок, имеет обратную силу; 7) исполнение налоговой обязанности - одно из оснований прекращения обязанности по уплате налогов. Уплата налога как составляющая часть исполнения налоговой обязанности всегда завершается одновременно с прекращением.

1.3.

<< | >>
Источник: Вычерова Надежда Вячеславовна. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2016. 2016

Еще по теме Институт налоговой обязанности в российском налоговом праве:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -