§ 3. Характеристика агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве

В силу налогового суверенитета налоговая обязанность может быть установлена только внутренним законодательством государства. Международные налоговые договоры могут применяться только в том случае, если внутренним налоговым законом установлено налогообложение определенного объекта и международным договором установлены иные правила, чем предусмотрены законом.

Следует учитывать, некоторые особенности формирования категории агентского постоянного представительства в российском налоговом праве. Впервые это понятие появилось в международных налоговых договорах СССР и гораздо позже было введено во внутреннее российское законодательство. Более того, сравнительный анализ положений Модельной конвенции ОЭСР и российских правил об агентском виде постоянного представительства свидетельствует о том, что именно Модельная конвенция ОЭСР стала основой тех положений, которые теперь закреплены в НК РФ. По этой причине мы приступаем к анализу агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве после изучения международного подхода.

Согласно п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Из представленного определения можно выделить обязательные признаки агентского вида постоянного представительства, которые в общем соответствуют подходу ОЭСР. Но прежде чем анализировать эти признаки, нужно обратить внимание на следующее. Если внимательно вчитаться в формулировку нормы п. 9 ст. 306 НК РФ, то можно выделить еще один обязательный критерий агентского постоянного представительства: «иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 ст. 306 НК РФ, через лицо...». Из буквального толкования этого положения следует, что для возникновения агентского постоянного представительства помимо соответствия агента и его деятельности определенным критериям, деятельность иностранной организации также должна соответствовать признакам, которые закреплены п. 2 ст. 306 НК РФ, то есть признакам основного вида постоянного представительства.

Помимо соответствия признакам основного вида постоянное представительство агентского вида должно также отвечать следующим критериям:

1. наличие представителя на территории Российской Федерации;

2. деятельность в интересах иностранной организации;

3. зависимость представителя;

4. регулярность деятельности.

Таким образом, иностранная организация может рассматриваться как имеющая постоянное представительство агентского вида только в том случае, если деятельность этой организации осуществляется через определенное место деятельности, является предпринимательской и осуществляется на регулярной основе и через зависимого агента. В российском законодательстве по сути предусмотрен двухэтапный тест для определения агентского постоянного представительства. Так на первом этапе нужно определить, соответствует ли деятельность иностранной организации признакам постоянного представительства основного вида, вторым шагом является определение соответствия деятельности лица признакам зависимого агента, закрепленным в п.

Положения Модельной конвенции ОЭСР об агенте «выкристаллизовались из общего определения постоянного представительства»^[291], что долгое время являлось причиной смешения критериев этих видов постоянного представительства. Но если в международных документах место деятельности не рассматривается как обязательный признак агентского постоянного представительства уже с середины XX века, то в российском законодательстве этот признак сохраняется.

При этом можно предположить, что в отношении агентского вида постоянного представительства критерий места деятельности должен толковаться иначе, чем для основного вида постоянного представительства. Если для агентского постоянного представительства под местом деятельности понимать не конкретное место в пространстве, а всю территорию Российской Федерации, то вышеописанное отличие от международных правил может быть устранено.

Однако не только в российском налоговом праве для создания агентского постоянного представительства требуется наличие места деятельности. Аналогичный подход используется также во внутреннем праве государств с более развитой экономикой и системой налогообложения - например, в Австрии^[292] и Швейцарии^[293] - что не является препятствием для привлечения иностранных инвестиций в эти государства.

Другой особенностью российского налогового права в этом вопросе является отсутствие указания на лицо с независимым статусом в определении зависимого агента. В Модельных конвенциях ОЭСР и ООН правило о зависимом агенте сформулировано таким образом, что лицо может сформировать агентское постоянное представительство, только если оно не является агентом с независимым статусом («...

В НК РФ норма об агентском постоянном представительстве сформулирована иначе и не предполагает отсылки к категории независимого агента, российское налоговое право вообще не использует этот термин. При этом сама категория независимого агента закреплена в п. 9 ст. 306 НК РФ: иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Это положение полностью повторяет формулировку п. 6 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР и п. 7 ст. 5 Модельной конвенции ООН.

Таким образом, российское налоговое право не использует понятие независимого агента как критерий оценки наличия (отсутствия) агентского постоянного представительства, хотя и содержит его. В НК РФ положение об агенте с независимым статусом сформулировано скорее как исключение из общего правила об агентском постоянном представительстве, а не как его дополнительный признак.

Как было отмечено выше, за исключением признака постоянного места деятельности, категория агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве в целом соответствует подходу ОЭСР. Вместе с тем, признаки агентского постоянного представительства имеют некоторые особенности, которые будут рассмотрены ниже.

1. Наличие представителя на территории Российской Федерации

Этот признак для удобства анализа можно разделить на две составляющие - лицо (представитель) и нахождение на территории Российской Федерации.

Представитель. Термины и понятия, используемые в НК РФ, должны толковаться на основании ст.

Территория ведения деятельности. Указанный критерий в российском налоговом праве не разработан. Более того, можно сказать, что он подменен признаком постоянного места деятельности, заимствованным у основного вида постоянного представительства. Как было отмечено выше, использование этого критерия для агентского вида постоянного представительства является устаревшим подходом и с 1963 года не используется в международном налоговом праве.

По нашему мнению, необходимость определения наличия места деятельности в отношении агентского вида постоянного представительства делает бессмысленным существование этой категории в российском налоговом праве. При наличии этого признака можно говорить о существовании постоянного представительства основного вида.

Для решения указанной проблемы следует либо исключить ссылку на пункт 2 ст. 306 НК РФ в норме об агентском постоянном представительстве, либо указать, что признаки, перечисленные в п. 2 ст. 306, не являются обязательными для возникновения постоянного представительства при наличии зависимого агента на территории России.

2. Деятельность в интересах иностранной организации

Деятельность агента может привести к образованию постоянного представительства при одновременном выполнении им следующих действий:

1) представление интересов иностранной организации;

2) осуществление действий от ее имени;

3) регулярное использование полномочий на

- заключение контрактов от имени данной организации; или

- согласование существенных условий контрактов от ее имени.

В общих чертах этот критерий соответствует международному подходу к определению деятельности агента, приводящей к возникновению постоянного представительства. По этой причине не считаем целесообразным рассматривать каждый из указанных видов деятельности.

Во-первых, в числе полномочий указано согласование существенных условий контрактов. Это положение отсутствует в Модельных конвенциях ОЭСР и ООН, хотя в Комментариях к ним указано, что для создания постоянного представительства достаточно того, что агент ведет переговоры по всем элементам контракта^[296].

Как было отмечено российским судом в одном из решений, присутствие представителя при обсуждении условий договора не может рассматриваться как вовлечение иностранной организации в коммерческую деятельность на территории России, так как согласование условий договора происходило без участия представителя^[297]. В этом решении суд рассматривал обсуждение договоров как действия, без совершения которых договор все равно был бы заключен. Следуя этой логике, согласование договора является тем этапом, без которого договор не может быть заключен, поэтому полномочия на согласование существенных условий контрактов являются достаточными для возникновения постоянного представительства.

Но в связи с отсутствием иной судебной практики и разъяснений того, как следует термин «согласование», невозможно соотнести российский и международный подходы в этом вопросе.

При этом российская судебная практика поддерживает подход ОЭСР в том, что простое техническое подписание контракта не может приводить к возникновению агентского постоянного представительства^[298].

Второй особенностью российского подхода является указание на то, что агент может осуществлять свои полномочия на основании договорных отношений с иностранной организацией. Каковы будут последствия осуществления таких полномочий только на основании доверенности либо вообще при отсутствии какого-либо оформления полномочий, налоговое законодательство не разъясняет.

По мнению Минфина, деятельность лица на основании доверенности, выданной ему иностранной организацией, должна рассматриваться как деятельность агента с зависимым статусом, которая приводит к возникновению на территории Российской Федерации постоянного представительства^[299]. Кроме того, в своих немногочисленных разъяснениях, касающихся агентского постоянного представительства, Минфин и ФНС неоднократно ссылались на Модельную конвенцию ОЭСР^[300]. Поэтому можно предположить, что и при отсутствии какого-либо оформления полномочий агента если действия, совершенные им в интересах иностранной организации, не оспариваются, а юридические последствия этих действий принимаются последней, такая деятельность будет приводить к возникновению постоянного представительства.

Вместе с тем, российские суды формально подходят к оценке полномочий агента. Как правило, ими не исследуются фактические полномочия агента, выводы строятся на основании положений

~ ~301

посреднических договоров между агентом и иностранной организацией^[301]. Поэтому полагаем, что в случае отсутствия договора на представление интересов иностранной организации, суды могут не учесть фактически совершенные действия агента при определении наличия постоянного представительства.

Важным условием для создания постоянного представительства является осуществление деятельности агентом от имени иностранной организации. Как было отмечено при анализе этого положения в Модельной конвенции ОЭСР, фраза «от имени» необходима для устранения вопросов, которые могут возникнуть в связи с разным пониманием агента в странах общего и континентального права.

В российском праве существует несколько посреднических договоров: договор поручения, комиссии и агентский договор. Конструкции этих договоров позволяют представителю осуществлять действия, в том числе заключать контракты с третьими лицами, как от имени представляемого, так и от собственного имени^[302]. При этом правовые последствия будут возникать у того лица, от имени которого заключен контракт с третьим лицом, несмотря на то, что все виды договоров предусматривают осуществление действий в интересах и за счет представляемого лица. Вероятно, именно в связи с наличием в российском праве нескольких конструкций посреднических договоров в п. 9 ст. 306 НК РФ было включено уточнение, касающееся того, заключение каких договоров может приводить к возникновению постоянного представительства. Таким образом, для возникновения постоянного представительства в соответствии с НК РФ отношения между зависимым агентом и иностранной организацией должны строится на основании договора поручения либо агентского договора (построенного по модели договора поручения) в понимании ГК РФ.

Также нужно учитывать, что договор между агентом и иностранной организацией может быть заключен по праву любого другого государства. В этом случае оговорка о необходимости заключения договоров, которые, во- первых, заключены от имени самой иностранной организации, а во-вторых, создают правовые последствия для нее, приобретает особое значение. Эта оговорка обеспечивает одинаковый подход к оценке полномочий агентов, вне зависимости от того, какое право было выбрано для заключения договора между агентом и иностранной организацией.

Кроме того, отношения между агентом и иностранной организации могут строится на основании трудового договора.

При этом российские суды формально подходят к оценке того, соответствует ли деятельность агента по заключению договоров в интересах иностранной организации требованиям п. 9 ст. 306 НК РФ. Так в одном из дел суды не исследовали, для кого правовые возникают последствия при заключении договоров агентом^[303]. Договоры заключались от имени самого агента, по этой причине суды посчитали, что такие договоры не имели правовых последствий для иностранной организации^[304].

Целью использования категории агентского постоянного представительства является определение экономической связи иностранной организации с государством-источником. По нашему мнению, при оценке договоров, заключаемых агентом, первостепенным вопросом является то, для кого - агента или иностранной организации - возникают правовые последствия в результате заключения этих договоров. Именно наличие правовых последствий заключенных договоров для иностранной организации будет свидетельствовать о достаточной связи этой организации с государством-источником дохода. По этой причине формальный подход, согласно которому любой договор, заключенный от имени агента, не создает правовых последствий для иностранной организации, является неверным.

Данный критерий является одним из обязательных для постоянного представительства агентского вида, так как позволяет оценить степень вовлеченности иностранной организации в предпринимательскую деятельность в государстве-источнике дохода. Поэтому важно сформировать его правильное понимание в российском налоговом праве. Во-первых, следует отойти от формального подхода к оценке полномочий и действий агента. Во- вторых, необходимо разъяснить значение формулировок «заключение контрактов от имени данной организации» и «согласование существенных условий контрактов». В-третьих, исключить из положений п. 9 ст. 306 НК РФ условие о необходимости договорного оформления отношений между агентом и представляемым им иностранным предприятием.

3. Зависимость представителя

Только деятельность зависимого агента может приводить к возникновению постоянного представительства.

Хотя российское налоговое законодательство не использует термин «агент с независимым статусом», правило о таком агенте закреплено в абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ: иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Правоприменительной практикой пока не выработаны подходы к определению зависимости агента. При этом в разъяснениях по этому вопросу Минфин часто обращается к подходу ОЭСР.

Так Минфин предлагает использовать критерии экономической и юридической зависимости и обычной деятельности для определения зависимого агента^[305]. Также, по мнению Минфина, необходимо учитывать степень вмешательства иностранной организации в деятельность агента: свидетельством независимости агента является то, что агент отвечает перед принципалом за результаты своей деятельности, которая не является объектом обширного контроля со стороны принципала и детальных инструкций в отношении порядка выполнения осуществления этой деятельности, при этом при получении результатов принципал полагается на особые знания и навыки, которыми обладает агент.

Согласно п. 2.5.5 ранее действовавших Методических рекомендаций одним из признаков независимого статуса агента может быть наличие вознаграждения за его деятельность «по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором» а также осуществление деятельности в пользу неограниченного круга лиц.

Также в Методических рекомендациях предлагалось определять обычную деятельность агента по его учредительным документам и (или) лицензии, ином разрешении компетентного государственного органа^[306]. Этот подход также использовался на практике - в одном из решений суд определил, что представление агентских услуг является обычной деятельностью агента со ссылкой на его устав^[307].

Критерий зависимости является важной составляющей категории агентского вида постоянного представительства. По сути он заменяет критерий наличия места деятельности, который используется для постоянного представительства основного вида. Поэтому в российском налоговом праве необходимо тщательно проработать данный признак: разработать механизм определения обычной деятельности, основывающийся не только на уставных документах агента, а также раскрыть содержание категорий экономической и юридической зависимости.

4. Регулярность деятельности

Для образования постоянного представительства зависимый агент должен действовать регулярно. В российском налоговом законодательстве критерий регулярности не раскрывается.

По мнению Минфина, единичный факт осуществления деятельности, проведения операции не может рассматриваться как регулярная деятельность^[308].

Кроме того, в этом вопросе Минфин также поддерживает позицию ОЭСР и указывает, что объем и частота действий, необходимых для признания того, что агент «обычно использует» полномочия заключать контракты, зависит от характера этих контрактов и деятельности предприятия- принципала. Точного критерия частоты этих действий также не существует^[309].

Этот подход к оценке критерия регулярности был применен в одном из судебных дел. Как было отмечено в решении суда, заключение двух аналогичных договоров займа с организациями, входящими в одну группу компаний, а также двух дополнительных соглашений к указанным договорам, не может рассматриваться как регулярное осуществление деятельности, достаточное для образования постоянного представительства^[310]. Указанная позиция суда, на наш взгляд, является верной. Постоянное представительство агентского вида может быть образовано только при наличии существенной связи с государством-источником дохода, которая не может возникнуть при заключении двух одинаковых договоров с контрагентами, являющимися компаниями одной группы.

Как было отмечено выше, помимо НК РФ, другим важным источником норм о постоянном представительстве являются СИДН. По состоянию на начало 2016 года между Россией и другими государствами было заключено 81 СИДН^[311]. Поэтому при изучении категории агентского постоянного представительства важно проанализировать положения СИДН, касающиеся этого понятия.

СИДН строятся на основании модельных конвенций и, как правило, имеют идентичную структуру и формулировки. На определение того, какая модель будет использоваться при составлении СИДН, влияют многие факторы - уровень экономического развития государств-подписантов (развитые и развивающиеся), особенности налогового права, членство в ОЭСР и др. При этом каждое СИДН имеет свои особенности^[312], так как модельные конвенции являются «трафаретами», которые в процессе обсуждения и согласования конкретного СИДН приспосабливаются к интересам государств.

Для понимания того, положения каких СИДН чаще применяются на практике, нами на основании анализа информации об объеме прямых иностранных инвестиций в экономику России^[313], а также показателей экспорта за истекший период 2016 года^[314] были определены государства, которые активно участвуют в экономике России^[315]. К числу таких государств можно отнести следующие: Германия, Ирландия, Казахстан, Кипр, Китай, Люксембург, Нидерланды, Сингапур, Франция, Швейцария. Указанные государства существенно отличатся друг от друга - относятся к разным группам стран по экономическому развитию, не все являются членами ОЭСР, имеют разные правовые системы и т.д. Но несмотря на это, все СИДН с данными государствами повторяют положения Модельной конвенции ОЭСР в части регулирования постоянного представительства агентского вида^[316].

Как показал анализ остальных СИДН, заключенных Россией, более половины СИДН полностью повторяют положения Модельной конвенции ОЭСР об агентском постоянном представительстве.

Остальные СИДН основаны на Модельной конвенции ООН. В СИДН с развивающимися странами часто включено дополнительное основание для образования агентского постоянного представительства в виде содержания склада^[317]. В нескольких СИДН норма об агенте с независимым статусом дополнена признаком, закрепленном в п. 7 ст. 5 Модельной конвенции ООН: в коммерческих или финансовых отношениях такого агента с иностранным предприятием не создаются и не устанавливаются условия, отличающиеся от обычно согласуемых с независимыми агентами^[318].

Помимо СИДН, основанных на модельных конвенциях, Россией также заключено несколько СИДН с особыми правилами в отношении агентского постоянного представительства. Так в восьми СИДН встречается условие, согласно которому агент не может быть признан независимым, если деятельность такого агента осуществляется полностью или почти полностью от имени иностранного предприятия и других предприятий, которые контролируются им или имеют долю участия в нем^[319]. Этот подход является более строгим по сравнению с позицией ООН, согласно которой критерий количества принципалов агента сам по себе не является определяющим, а должен учитываться в совокупности с другими критериями^[320]. Но, как было отмечено ранее, в рамках Плана BEPS ОЭСР предлагает закрепить в Комментариях возможность признания лица зависимым агентом в случае, если это лицо действует исключительно или преимущественно в интересах одного или нескольких предприятий, которые являются взаимозависимыми с ним.

Несколько СИДН содержат дополнительные виды деятельности зависимого агента, осуществление которых приводит к возникновению постоянного представительства^[321]. Например, СИДН с Индией к таким видам деятельности относит получение заказов на продажу товаров^[322]. Вероятно, включение такого условия в СИДН было инициировано индийской стороной, так как этот критерий используется в большинстве СИДН, заключенных Индией^[323].

По результатам анализа признаков постоянного представительства агентского вида в российском налоговом праве можно сформулировать следующие выводы и обозначить проблемы.

Во-первых, положения п. 9 ст. 306 НК РФ не полностью соответствуют международному подходу к определению агентского постоянного представительства. Эта проблема частично решена тем, что Российской Федерацией заключено более восьмидесяти соглашений о избежании двойного налогообложения, а нормой п. 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет положений международного договора в случае их противоречия с положениями НК РФ. Тем не менее в отношении иностранных организаций- резидентом тех государств, с которыми такие соглашения не заключены или не ратифицированы, должны применяться положения НК РФ. Но в существующей редакции правило об агентском постоянном

представительстве фактически не работает. Из-за ссылки на п. 2 ст. 306 НК РФ, содержащий признаки основного вида постоянного представительства (в том числе признак места деятельности), категория агентского вида становится бесполезной и теряет свой смысл. Иностранные организации получают возможность избежать возникновения постоянного представительства, осуществляя предпринимательскую деятельность в России через зависимого агента при отсутствии у него места деятельности. Для предупреждения таких злоупотреблений из абз. 1 п. 9 ст. 306 НК РФ нужно исключить ссылку на п. 2 ст. 306 НК РФ.

Другой особенностью правила об агентском постоянном представительстве является закрепления в п. 9 ст. 306 НК РФ способа авторизации полномочий агента - он может действовать только на основании договора. В международной практике, напротив, поддерживается подход, согласно которому оформление отношений между агентом и иностранной организацией не имеет значения. На наш взгляд, учитывая формальный подход российских судов к толкованию признаков агентского постоянного представительства, эта особенность регулирования может повлечь злоупотребления со стороны иностранных организаций. Для избежания налогообложения иностранное предприятие может отказаться от заключения договора с агентом и, например, выдать ему доверенность на заключение договоров, чего будет достаточно для формального несоответствия признакам зависимого агентского постоянного представительства.

Остальные отличия российских правил об агентском постоянном представительстве, по нашему мнению, не являются существенными, так как не искажают понимание этой категории.

Во-вторых, категория постоянного представительства агентского вида в российском налоговом праве разработана недостаточно. Отсутствует понимание того, как следует оценивать признаки агентского постоянного представительства, нет достаточного объема правоприменительной практики и разъяснений компетентных органов. Как правило в своих письмах Минфин ссылается на Модельную конвенцию ОЭСР и Комментарии. Но учитывая необязательный характер указанных международных документов и самих писем Минфина, считаем, что такое регулирование является недостаточным.

Кроме того, разрозненный характер немногочисленных разъяснений также не позволяет говорить о существовании сформированного подхода к агентскому постоянному представительству.

Недостаточность регулирования этого вопроса приводит к негативным последствиям, например, таким как преобладание формального подхода при разрешении споров судами, редкое использование категории налоговыми органами для предотвращения избежания налогообложения иностранными компаниями.

На наш взгляд, для решения этой проблемы требуется создать аналог Комментариев в российском налоговом праве. При этом в отличие от Комментариев, такой документ должен иметь обязательную силу для налоговых органов и носить рекомендательный характер для

налогоплательщиков. В документе следует изложить разъяснения в отношении каждого признака агентского вида постоянного представительства с соответствующими примерами из практики. Такие разъяснений могут быть изданы Минфином в форме подзаконного нормативного акта. Кроме того, документ должен регулярно обновляться, чтобы учитывать изменения в практике применения положений об агентском постоянном представительстве. За основу могут быть взяты ранее действовавшие Методические рекомендации, которые хотя не затрагивали все вопросы образования агентского вида постоянного представительства, тем не менее являлись наиболее полным источником разъяснений по этой теме.

Кроме того, учитывая, что большинство СИДН, заключенных Россией, полностью соответствуют положениям Модельной конвенции ОЭСР в части положений об агентском постоянном представительстве, считаем возможным использовать подход ОЭСР при составлении вышеописанного документа. Вместе с тем, следует учитывать, что некоторые СИДН составлены на основании Модельной конвенции ООН. Поэтому в разъяснениях также важно будет уделить внимание толкованию тех положений об агентском постоянном представительстве, которые отличаются от Модельной конвенции ОЭСР.

В-третьих, следует обратить внимание на российскую

правоприменительную практику. Налоговые органы редко обращаются к категории агентского постоянного представительства, что сказывается на количестве судебных решений. При этом из имеющихся судебных актов можно сделать вывод о преобладании формального подхода судов к толкованию нормы п. 9 ст. 306 НК РФ. На наш взгляд, такой подход является абсолютно недопустимым в связи со следующим. Цель правила об агентском виде постоянного представительства заключается в определении экономической связи иностранной организации с территорией государства- источника дохода. Такая связь считается достаточной для налогообложения иностранной организации только при вовлечении зависимым агентом этой организации в предпринимательскую деятельность в государстве-источнике дохода. Из-за многообразия форм предпринимательской деятельности установить какие-либо точные, формальные критерии в отношении такой экономической связи невозможно. К анализу каждой ситуации необходимо подходить индивидуально, оценивать все фактические обстоятельства, опираясь в большей степени на основы категории агентского постоянного представительства, нежели чем на ее формальные признаки.

Помимо проблем, касающихся признаков агентского вида постоянного представительства, также существуют проблемы технического характера, затрудняющие применение этой категории.

Например, одной их таких проблем является постановка на учет постоянных представительств, порядок которой утвержден Приказом Минфина^[324]. Согласно этому документу постановка на учет иностранной организации осуществляется в налоговом органе по месту нахождения юридического лица-зависимого агента или месту жительства физического лица-зависимого агента. Учитывая, что зависимым агентом может быть иностранное юридическое или физическое лицо, не имеющее соответственно места нахождения или места жительства в России, возникает вопрос - куда обязана обратиться иностранная организация в этом случае. Вероятно, такая ситуация редко встречается на практике, поэтому ее нельзя считать препятствием для ведения деятельности агентского постоянного представительства. Если же добросовестная иностранная организация планирует вести деятельность через зависимого агента и в связи с этим встать на налоговый учет, то перед ней возникает другой вопрос - как понимать фразу «со дня начала осуществления деятельности иностранной организации» для исчисления тридцатидневного срока, который отведен на подачу в налоговый орган документов для постановки на учет. Указанный срок следует исчислять с даты заключения посреднического договора с агентом, или с даты заключения агентом первого договора от имени иностранной организации, или с начала исполнения иностранной организацией обязательств по такому договору? По этому вопросу отсутствуют какие-либо разъяснения компетентных органов.

Результаты исследования, приведенного в этой главе, позволяют сформировать целостное представление о категории агентского постоянного представительства.

Для понимания того, как сформировалось современное определение агентского вида постоянного представительства был проведен анализ развития этой категории в международном и российском налоговом праве. За время существования эта категория претерпела существенные изменения и приобрела статус самостоятельного вида постоянного представительства. Агентский вид постоянного представительства выделился из основного вида и сформировался несколько позже него. Так зачатки агентского постоянного представительства можно найти в соглашении об избежании двойного налогообложения между Австрией и Пруссией 1899 года. Но только в 1929 году экспертами Лиги Наций сформулированы признаки агентского вида постоянного представительства, и самое важное - было признано, что место деятельности не является обязательным признаком для образования постоянного представительства этого вида.

В связи с этим, считаем возможным выделить три этапа развития категории, отличающиеся от тех, которые предлагаются учеными в отношении основного вида:

1 этап (1899-1929)

- 1899 - агент впервые упоминается в числе случаев при которых возможно образование постоянного представительства.

- 1927-1928 - Лигой Наций разработан проект Конвенции по предупреждению двойного налогообложения, в котором отмечается, что «добросовестный агент с независимым статусом» не создает постоянное представительство.

2 этап (1929-1962)

- 1929 - Налоговым комитетом Лиги Наций подготовлен Отчет, в котором сформулированы признаки агентского вида постоянного представительства, схожие с критериями, используемыми сейчас. Впервые было отмечено, что место деятельности не всегда является обязательным признаком для образования постоянного представительства.

- 1943, 1946 - в Мексиканском и Лондонском проектах модельной конвенции перечислены три случая образования агентского вида постоянного представительства, в том числе при заключении контрактов от имени иностранного предприятия.

3 этап (1963-настоящее время)

- 1963 - в проект Модельной конвенции включено понятие агентского постоянного представительства, которое используется в современной Модельной конвенции ОЭСР.

- 1980 - создание Модельной конвенции ООН.

- 2013 - начало разработки Плана BEPS.

- 2015 - опубликован финальный отчет в рамках Плана BEPS, в котором предложены существенные изменения категории агентского вида постоянного представительства.

Несмотря на долгую историю существования агентского постоянного представительства работа над совершенствованием этой категории продолжается и сегодня в рамках Проекта BEPS, в котором предложены существенные изменения правил агентского вида постоянного

представительства.

История существования категории агентского постоянного

представительства в российском налоговом праве начинается с 80-х годов прошлого века, когда были заключены первые соглашения об избежании двойного налогообложения. При этом по внутреннем законодательстве положения об агентском виде появились гораздо позже - правило об агентском постоянном представительстве было введено только в 2000 году с принятием части второй НК РФ. Вместе с тем, этапы развития категории агентского вида постоянного представительства в российском и международном налоговом праве очень схожи, хотя и отличаются по своей временной протяженности.

ОЭСР с 1963 года является ведущей международной организацией, которая занимается разработкой вопросов международного налогообложения, в частности постоянного представительства. В связи с этим при изучении международного подхода к агентскому виду постоянного представительства следует ориентироваться именно на результаты работы ОЭСР.

На основании Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев к ней можно выделить несколько особенностей агентского вида постоянного представительства. Во-первых, агентское постоянное представительство «условный» характер, так как фактически отсутствует какое-либо представительство иностранной организации, а ее деятельность осуществляется через стороннее лицо-зависимого агента. Во-вторых, понятие агентского постоянного представительства предназначено для расширения области применения понятия постоянного представительства. Агентский вид постоянного представительства позволяет предотвратить избежание налогообложения иностранными предприятиями путем опосредованного ведения деятельности через своих представителей и при отсутствии постоянного места деятельности.

Главным отличием агентского вида постоянного представительства от основного вида является то, что деятельность зависимого агента создает такую же экономическую связь иностранной организации с государством, как и постоянное место деятельности для основного вида постоянного представительства.

Для удобства анализа обязательные признаки агентского вида постоянного представительства были разделены на критерии:

1. Наличие представителя на территории государства ведения деятельности:

а) представитель;

б) территория государства ведения деятельности;

2. Деятельность в интересах иностранной организации:

а) действия в интересах иностранного предприятия;

б) полномочия на заключение контрактов от имени предприятия;

3. Зависимость представителя:

а) экономическая и юридическая зависимость;

б) обычная деятельность;

4. Регулярность деятельности.

Сущность агентского постоянного представительства не позволяет установить какие-либо формальные критерии в отношении экономической связи, которая возникает при деятельности зависимого агента. По этой причине при оценке фактических обстоятельств деятельности агента необходимо опираться на основы категории агентского постоянного представительства, а не на формальное понимание признаков, закрепленных в Модельной конвенции ОЭСР.

С этой целью в дополнение к указанным признакам по результатам анализа категории были сформулированы ее существенные характеристики, которые являются ориентирами при оценке деятельности агента на соответствие обязательным признакам.

По нашему мнению, категория агентского постоянного представительства строится на двух основных характеристиках:

- Характеристика внешних отношений: постоянное

представительство может быть образовано только в том случае, если агент вовлекает иностранное предприятие в предпринимательскую деятельность в другом государстве;

- Характеристика внутренних отношений: такая деятельность агента приводит к возникновению агентского постоянного представительства только в том случае, если агент является зависимым от иностранного предприятия.

Анализ российских правил об агентском постоянном представительстве позволяет говорить об общей схожести российского и международного подхода к этой категории. Вместе с тем, необходимо обратить внимание на некоторые существенные отличия.

Так в российском налоговом праве агентское постоянное представительство помимо признаков зависимого агента также должно соответствовать признаку места деятельности, как и основной вид, что противоречит международному подходу. На основании этой особенности, можно сказать, что российское определение агентского постоянного представительства находится на предыдущей ступени развития по сравнению с категорией, используемой в международной практике. Кроме того, российское налоговое право не использует понятие независимого агента как один из критериев для оценки наличия (отсутствия) агентского постоянного представительства, хотя и содержит эту концепцию.

За исключением признака места деятельности российские правила об агентском постоянном представительстве позволяют выделить те же признаки, что используются ОЭСР. Кроме того, Минфин в своих разъяснениях неоднократно указывал на необходимость учета Комментариев при применении правил о постоянном представительстве агентского вида.

Использование подхода ОЭСР в части регулирования агентского постоянного представительства является оправданным также по причине того, что большая часть СИДН, заключенных Россией, построена на основании Модельной конвенции ОЭСР.

Но нужно отметить, что категория агентского постоянного представительства является слабо проработанной в российском налоговом праве и крайне редко используется на практике. Для решения этой проблемы нами предложены три направления действий:

(1) внесение изменений в действующее законодательство;

(2) подготовка комплексного документа в форме подзаконного нормативного акта с разъяснениями Минфина касательно каждого из обязательных признаков агентского постоянного представительства;

(3) изменение формального подхода судов к толкованию нормы п. 9 ст. 306 НК РФ и оценке фактических обстоятельств деятельности агентов иностранных организаций.

Кроме того, существуют некоторые сложности применения категории агентского постоянного представительства, связанные с администрированием этого вида постоянного представительства. Хотя с точки зрения теории налогового права такие недоработки носят «технический» характер и не влияют на статус агентского вида постоянного представительства, тем не менее они являются одной из основных причин, по которым правила об агентском виде крайне редкого применяются на практике.