§ 1. Эволюция понятия агентского вида постоянного представительства

Современный институт агентского вида постоянного представительства является комплексной категорией, объединяющей несколько составляющих: понятие зависимого агента, агента с независимым статусом и собственно критерии агентского вида постоянного представительства.

Представители юридической и экономической науки выделяют несколько этапов в развитии понятия постоянного представительства. При этом акцент делается на эволюции категории основного вида постоянного

205

представительства .

На наш взгляд, для агентского постоянного представительства также необходимо определить этапы развития, отличные от тех, что выделяют в отношении основного вида. Изучение формирования категории агентского вида позволяет точнее понять правовую природу этого понятия. ^[205]

Как пишет Полежарова Л.В., моментом зарождения подходов к определению агентского вида постоянного представительства принято связывать с Отчетом четырех экономистов, который был составлен по заказу Налогового комитет Лиги Наций в 1923 г. (League of nations Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee by Professors Bruins, Einaudi, Seligman, and Sir Josiah Stamp, 1923^[206]). В этом отчете была отмечена необходимость налогообложения деятельности организации в иностранном государстве, несмотря на сложности налогообложения деятельности, осуществляемой через агента, не связанного с источником дохода^[207].

Некоторые авторы указывают более раннюю дату появления этой категории в налоговом праве - 1899 год, когда между Австрией и Пруссией было заключено соглашение об избежании двойного налогообложения^[208]. В этом договоре агент рассматривался наравне с самим предпринимателем, партнером или доверенным лицом (представителем). Более того, агент мог сформировать постоянное представительство только при наличии фиксированного места деятельности. Только с 1903 года соглашения об избежании двойного налогообложения стали предусматривать возможность создания постоянного представительства в связи с ведением деятельности работником иностранной организации на регулярной основе, но при отсутствии места деятельности.

В 1925 году был подготовлен новый отчет Комитета технических экспертов Лиги Наций, в котором упоминается ведение деятельности в иностранном государстве через агента как ситуация, при которой государство, где был получен доход, могло претендовать на налогообложение этого дохода. Но, как отмечает Полежарова Л.В., в этом отчете не было четко указано, требуется ли наличие места деятельности для такого агента, либо же такая деятельность через агента является альтернативным видом постоянного представительства^[209].

Следующим документом, который был представлен по результатам работы экспертов Лиги Наций, стал отчет Комитета по двойному налогообложению и уклонению от налогообложения 1927 года. В отчете был предложен проект Конвенции по предупреждению двойного налогообложения.

В статье 5 проекта было изложено следующее определение постоянного представительства: «Фактические центры управления, аффилированные компании, филиалы, фабрики, агентства, склады, конторы, порты должны рассматриваться как постоянные представительства. Ведение предпринимательской деятельности в иностранном государстве через добросовестного агента с независимым статусом (брокера, комиссионного агента и т.д.) не должно рассматриваться как создание постоянного представительства в этой стране»^[210].

Как отмечает Коннов О.Ю., новое определение постоянного представительства имело несколько существенных отличий от предыдущих вариантов^[211]. Для развития категории агентского вида постоянного представительства, на наш взгляд, самым важным изменением было введение понятия «добросовестный агент с независимым статусом». В комментариях к статье 5 Конвенции по предупреждению двойного налогообложения было закреплено, что добросовестным агентом с независимым статусом считается независимый с юридической и экономической точек зрения агент, вознаграждение которого соответствует обычному уровню^[212].

Проект Конвенции можно считать началом нового этапа в развитии агентского вида постоянного представительства. Впервые категория агентского постоянного представительства использовалась в документе, который был разработан международной организацией и должен был стать образцом для заключаемых государствами двусторонних налоговых соглашений. Таким образом, категория агента утвердилась в международном налогообложении.

Данный проект был опубликован в 1928 году. Но документ не охватывал всех вопросов двойного налогообложения, поэтому для продолжения работы нал проектом в 1929 году Лигой Нации был создан Налоговый комитет (Fiscal Committee)^[213].

В 1929 году Налоговый комитет подготовил Отчет, содержавший определения независимого агента и постоянного представительства^[214]. Комитет, проанализировав заключенные к тому времени двусторонние налоговые соглашения, установил, что государства для определения независимого агента обычно использовали следующие критерии:

(1) зависимым агентом считается лицо, имеющее достаточно полномочий для заключения контрактов, которые являются обязательными для предприятия (по мнению Комитета, этот критерий являлся допустимым, но не обязательным);

(2) постоянное представительство может быть образовано только агентом, имеющим фиксированное место деятельности; но в некоторых государствах постоянное представительство может быть сформировано и при отсутствии фиксированного места, например, страховыми компаниями и торговыми агентствами;

(3) для определения постоянного представительства учитываются взаимоотношения между агентом и предприятием, не могут считаться независимыми те агенты, которые получают от предприятия фиксированное вознаграждение; но этот критерий сам по себе не является достаточным для обоснования наличия зависимого агента, то есть постоянного представительства;

(4) как один из критериев может рассматриваться продолжительность отношений между агентом и предприятием.

На основании анализа выявленных критериев Комитет вывел следующее правило: когда предприятие регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории иностранного государства через расположенного там агента, который уполномочен действовать в интересах этого предприятия, то такое предприятие считается имеющим постоянное представительство в этом иностранном государстве. Также в документе были перечислены признаки взаимоотношений агента и предприятия, которые в совокупности свидетельствуют о наличии постоянного представительства:

(1) наличие у агента полномочий действовать в интересах иностранной организации; и

(2) регулярность осуществления таких полномочий; и

(3) осуществление таких полномочий в государстве, в котором агент учрежден.

Выводы, сделанные Налоговым комитетом в указанном отчете, по своей сути очень близки к тому понимаю агентского вида постоянного представительства, которое существует в современном налоговом праве. Нужно отметить, что исключение критерия фиксированного места деятельности из перечня признаков постоянного представительства является важным шагом в эволюции этой категории.

Работа над проектом модельного соглашения была продолжена, и в 1943 году по результатам нескольких конференций был представлен так называемый Мексиканский проект. Отличительной чертой Мексиканского проекта было то, что в основу был заложен принцип приоритета налоговых прав государства-источника дохода^[215].

В 1946 году Мексиканский проект был пересмотрен, в результате чего появился Лондонский проект. Хотя основная идея Лондонского проекта была противоположной - теперь приоритет отдавался государству резидентства налогоплательщика^[216] - положения о постоянном представительстве не

~?17

перетерпели изменений^[217].

В Мексиканском и Лондонском проектах были закреплены следующие правила в отношении агентского постоянного представительства:

- ведение предпринимательской деятельности в другом государстве через агента с независимым статусом (брокера, комиссионного агента и др.) не означает, что предприятие имеет постоянное представительство в этом государстве;

- если предприятие одного государства регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через агента, учрежденного в этом втором государстве и имеющего полномочия действовать в интересах предприятия, то считается, что такое предприятие имеет постоянное представительство в этом государстве.

a) агент имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов для предприятия, на которое он работает; или

b) агент связан с предприятием трудовыми отношениями и регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в интересах предприятия за что получает вознаграждение от предприятия; или

c) обычно владеет складом с товарами, принадлежащими предприятию и предназначенными для продажи.

- оплата административных расходов агента, в частности оплата аренды, может рассматривать как доказательство наличия трудовых отношений согласно подпункту «Ь»;

- тот факт, что брокер оказывает услуги по привлечению покупателей, сам по себе не может свидетельствовать о существовании постоянного представительства, даже если брокер работает продолжительное время или на регулярной основе. Также агент, действующий от собственного имени в интересах нескольких предприятий и получающий обычное вознаграждение, не образует постоянное представительство для любого из таких предприятий, даже если проданные товары некоторое время находились на складе^[218].

На данном этапе положения об агентском постоянном представительстве были уже достаточно тщательно проработаны: определены признаки зависимого агента, описан статус независимого агента, предложены второстепенные признаки зависимости агента. При этом нужно отметить интересную деталь - агентское постоянное представительство не упоминается в тексте модельного соглашения - нормы, посвященные агенту, расположены в Протоколе к соглашению. Такую структуру можно объяснить общей логикой соглашения: определения тех терминов, которые были использованы в тексте соглашения, включены в текст Протокола. Например, статья IV Протокола раскрывает понятие «предприятие». По этой причине признаки зависимого/независимого агента включены в статью V Протокола, где дается определение постоянного представительства. Но, по нашему мнению, отсутствие упоминания агента в тексте соглашения также свидетельствует о том, что категория агентского вида постоянного представительства продолжала сохраняла статус второстепенной по отношению к основному виду.

Таким образом, несмотря на активную разработку, категория агентского постоянного представительства на этом историческом этапе все еще не получила статус самостоятельного вида постоянного представительства. Хотя наличие зависимого агента без фиксированного места деятельности уже тогда признавалось экспертами достаточным для возникновения у государства- источника права облагать налогом иностранное предприятие.

После прекращения существования Лиги Наций в 1946 году инициатива по разработке модельного соглашения перешла к Экономическому и Социальному Совету ООН. Но ООН не удалось добиться каких-либо существенных результатов в этом вопросе, и разработкой модельного документа занялась Организация европейского экономического сотрудничества (далее - ОЕЭС)^[219].

Следующий этап развития категории постоянного представительства, в том числе агентского вида, является основным. Именно в этот период было сформировано то понимание постоянного представительства, которое используется в настоящее время.

Дальнейшее развитие категории агентского постоянного представительства связано с деятельностью Рабочей группы № 1 (Working Party № 1) Налогового комитета ОЕЭС. В течение 1958-1961 гг. экспертами этой группы были подготовлены отчеты, которые заложили основу современного понятия агентского постоянного представительства.

В первом таком отчете о постоянном представительстве^[220] были определены пять вопросов, ответы на которые должна была содержать статья модельного соглашения и комментарии к ней. В числе этих вопросов был следующий: «В какой степени агент может приравниваться к постоянному представительству?». Таким образом, перед экспертами ОЕЭС была поставлена задача разработать критерии агентского вида постоянного представительства.

Экспертами было предложено следующее определение зависимого агента:

«Агент, действующий на территории одного государства в интересах предприятия другого государства и не являющийся агентом с независимым статусом, должен рассматриваться как постоянное представительство для первого государства, если такой агент:

а) имеет и регулярно осуществляет полномочия по согласованию условий и подписанию контрактов от имени предприятия, за исключением случаев, когда действия агента ограничены приобретением товаров; или

б) в первом из упомянутых государств постоянно содержит склад товаров, принадлежащих предприятию, от которого он регулярно поставляет товары от своего имени.

Работник предприятия также должен рассматриваться как постоянное представительство этого предприятия, если он выполняет предусмотренные пунктами «а» и «б» функции».

Кроме того, в тексте модельного соглашения предлагалось закрепить положение о независимом агенте: «предприятие одного государства не может образовывать постоянное представительство на территории другого государства только по той причине, что оно осуществляет

предпринимательскую деятельность на территории этого другого государства через брокера, комиссионного агента или любого другого агента с независимым статусом, если такие лица действуют в рамках своей обычной деятельности».

В комментариях к определению зависимого агента было прямо закреплено, что агент может приводить к возникновению постоянного представительства и в отсутствие места деятельности. Также отмечалось, что образовать такое постоянное представительство могут только те предприятия, которые, с учетом объема полномочий агента или характера его деловых отношений, в определенной степени принимают участие в коммерческой деятельности в другом государстве. Было разъяснено, что в отношении агентского постоянного представительства термин «постоянное» должен пониматься как неоднократное осуществление своих полномочий агентом.

Таким образом, уже на этом этапе были сформулированы такие признаки зависимого агента, как полномочия на ведение деятельности в интересах иностранной организации, регулярность осуществления этих полномочий.

В 1960 году ОЕЭС была переименована в Организацию экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), которая на сегодняшний день продолжает занимать ведущую позицию в вопросах международного налогообложения. И уже в 1963 году был ОЭСР был опубликован первый проект Модельной конвенции ОЭСР и Комментарии к ней.

Как отмечает Коннов О.Ю., именно принятие Модельной конвенции 1963 года «оказало существенное значение на унификацию понятия постоянного представительства»^[221]. Эта точка зрения также справедлива и для агентского вида постоянного представительства. Несмотря на то, что работа над проектом Модельной конвенции 1963 года была основана на результатах, полученных Лигой Наций и ОЕЭС, экспертами ОЭСР было предложено существенно измененное понятие агентского постоянного представительства.

Согласно проекту Модельной конвенции 1963 года полномочия агента по согласованию контрактов от имени предприятия перестали считаться приводящими к возникновению постоянного представительства^[222]. Как отмечает Полежарова Л.В., это решение было вызвано тем, что по мнению разработчиков проекта, на практике было бы практически невозможно доказать осуществление полномочий по обсуждению условий контрактов^[223].

Кроме того, из положений об агенте был исключен второй случай образования агентского постоянного представительства при содержании склада с товарами предприятия. Содержание склада стало рассматриваться как один из частных случаев образования общего вида постоянного представительства.

При этом положение о возникновении агентского постоянного представительства в связи с содержанием склада сохранилось до сегодняшнего дня в Модельной конвенции ООН, которая впервые была опубликована в 1980 году. Эта особенность объясняется тем, что Модельная конвенция ОЭСР, начиная с 1946 года, когда был опубликован Лондонский проект, придерживается подхода, ориентированного на налогообложение по принципу резидентства. Модельная конвенция ООН, напротив, создана для защиты прав развивающихся стран и по этой причине ориентирована на налогообложение у источника^[224].

Помимо текста Модельной конвенции эксперты ОЭСР также подготовили комментарии к каждой из статей^[225]. В них были сформулированы следующие важные положения о статусе зависимого агента:

- лицо (агент) может рассматриваться как постоянное представительство, только в том случае, если оно является зависимым и экономически, и юридически от предприятия, для которого осуществляет сделки;

- зависимый агент в определенной степени должен вовлекать иностранное предприятие в предпринимательскую деятельность в другом государстве;

- использование категории постоянного представительства в отношении лица предполагает, что такое лицо должно использовать свои полномочия регулярно, а не в единичных случаях;

- единственным существенным критерием для определения зависимости агента является то, обладает ли он полномочиями на заключение контрактов от имени предприятия и использует ли эти полномочия регулярно.

Таким образом, уже в этом проекте Модельной конвенции ОЭСР содержались основные признаки агентского постоянного представительства.

По мнению Коннова О.Ю., в этом документе впервые зависимый агент был выделен как самостоятельный вид постоянного представительства, и было признано, что постоянное представительство может быть образовано в отсутствие постоянного места деятельности^[226]. На наш взгляд, это утверждение следует скорректировать, так как еще в первых отчетах Рабочей группы №1 ОЭЕС зависимый агент выделялся как самостоятельный случай образования постоянного представительства. Но при этом нужно отметить, что отчеты носили скорее рабочий характер и не имели статуса официальных рекомендаций для всех государств, который имеет Модельная конвенция.

После доработки проекта 1963 года ОЭСР была опубликована Модельная конвенция 1977 года.

В новом документе появились некоторые изменения в отношении зависимого агента. Так теперь агент рассматривался как действующий в рамках своей обычной деятельности, даже если эта деятельность совпадала с деятельностью предприятия, в интересах которого он действует^[227].

Также положения об агенте были дополнены следующей фразой: «предприятие должно считаться имеющим постоянное представительство в отношении любой деятельности, осуществляемой агентом для него...». Эта формулировка означала, что если даже часть деятельности агента соответствует признакам зависимого агента, и постоянное представительство считается образованным, то неважно подпадает ли остальная часть деятельности в интересах этого предприятия под такие критерии^[228]. Это уточнение является важным не столько для целей определения наличия постоянного представительства, а сколько для понимания правовой природы этой категории. Агентский вид постоянного представительства, как и основной вид, является пороговым значением, при достижении которого государство-источник дохода получает право облагать налогом прибыль иностранного предприятия.

Модельная конвенция ОЭСР с момента ее первого опубликования многократно пересматривалась. Но понятие постоянного представительства агентского вида не изменялось. При этом Комментарии к Модельной конвенции ОСЭР в части положений, касающихся агента, дополнялись новыми разъяснениями.

Так в 2002 году Налоговым комитетом ОЭСР было решено внести некоторые изменения в Комментарии^[229]. В частности, п. 32 Комментариев был дополнен разъяснением о том, что агент не обязательно должен быть резидентом или иметь место деятельности в государстве. Также в Комментарии были включены несколько новых пунктов, касающиеся статуса независимого агента, определения регулярности осуществления полномочий и других вопросов.

Работа над категорией агентского постоянного представительства продолжается и сегодня. Последней инициативой ОЭСР в этом направлении стал проект по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting, далее - Проект BEPS)^[230]. Этот проект был создан в 2013 году по результатам встречи стран Большой двадцатки. В рамках Проекта BEPS ОЭСР был подготовлен план действий (BEPS Action Plan, далее - План BEPS), который состоит из 15 действий (мероприятий), предусматривающих внесение изменений в правила налогообложения на международном и национальном уровнях^[231]. Каждое из 15 действий посвящено одной проблеме международного налогового права и способам ее решения.

Так целью мероприятия 7 является разработка изменений понятия постоянного представительства, направленных на предотвращение нарушений, связанных с его применением, включая использование договоров комиссии для избежания статуса агентского постоянного

232

представительства .

В финальном отчете по этому вопросу ОЭСР были сформулированы следующие способы избежания признания наличия агентского постоянного представительства: (1) использование комиссионных соглашений; (2) подписание договоров не в государстве, где проводилось обсуждение их условий, а за его пределами^{[232] [233]. Для предотвращения таких злоупотреблений предлагается внести существенные изменения в п.п. 5 и 6 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР и в Комментарии. Одним из таких предложений является введение нового определения агентского постоянного представительства. ОЭСР предлагается следующая формулировка п. 5 ст. 5[234]: «Независимо от положений пунктов 1 и 2, но с учетом положений пункта 6, если лицо, иное, чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, действует в интересах предприятия, а также имеет и обычно использует в Договаривающемся Государстве полномочия заключать контракты при этом регулярно заключает контракты или регулярно играет ведущую роль при заключении контрактов, которые заключаются в рутинном порядке без внесения предприятием существенных изменений, и такие контракты:}

а) от имени предприятия, или

b) заключены для передачи права собственности или предоставления права пользования имуществом, которым владеет или имеет право пользоваться это предприятие, или

c) заключены для оказания услуг таким предприятием,

то это предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности упомянутыми в пункте 4, которые, даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают это постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями этого пункта».

Также в мероприятии 7 предложено признавать лицо зависимым в случае, если это лицо действует исключительно или преимущественно в интересах одного или нескольких предприятий, которые являются взаимозависимыми с ним. Для определения взаимозависимости необходимо учитывать контроль, который предприятие имеет над агентом^[235].

С 1963 года категория агентского постоянного представительства существенно не пересматривалась. Поэтому при внесении в понятие агентского постоянного представительства тех изменений, которые предложены Проектом BEPS, можно будет говорить о начале нового этапа развития этой категории. Хотя некоторыми налоговыми специалистами высказываются сомнения о том, насколько эти изменения будут способствовать правильному применению категории, не приведут ли к дополнительным сложностям^[236].

Таким образом, категория агентского вида постоянного представительства, несмотря на значительный срок существования, продолжает меняться и адаптироваться к реалиям экономической жизни.

На наш взгляд, в истории развития агентского постоянного представительства можно выделить следующие этапы:

1 этап (1899-1929)

- 1899 - агент впервые упоминается в числе случаев при которых возможно образование постоянного представительства.

- 1927-1928 - Лигой Наций разработан проект Конвенции по предупреждению двойного налогообложения, в котором отмечается, что «добросовестный агент с независимым статусом» не создает постоянное представительство.

2 этап (1929-1962)

- 1929 - Налоговым комитетом Лиги Наций подготовлен Отчет, в котором сформулированы признаки агентского вида постоянного представительства, схожие с критериями, используемыми сейчас. Впервые было отмечено, что место деятельности не всегда является обязательным признаком для образования постоянного представительства.

- 1943, 1946 - в Мексиканском и Лондонском проектах модельной конвенции перечислены три случая образования агентского вида постоянного представительства, в том числе при заключении контрактов от имени иностранного предприятия.

3 этап (1963-настоящее время)

- 1963 - в проект Модельной конвенции включено понятие агентского постоянного представительства, которое используется в современной Модельной конвенции ОЭСР.

- 1980 - создание Модельной конвенции ООН.

- 2013 - начало разработки Плана BEPS.

- 2015 - опубликован финальный отчет в рамках Плана BEPS, в котором предложены существенные изменения категории агентского вида постоянного представительства.

В случае если предложенные изменения будут внесены в международные документы и/или имплементированы в национальное законодательство, по нашему мнению, будет возможно выделить следующий этап в развитии категории агентского вида постоянного представительства. С учетом изменений положений п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР государства смогут чаще использовать этот инструмент, так как новая категории агентского вида предусматривает большее количество оснований для возникновения достаточной для налогообложения связи с государством. Вместе с тем, следует отметить, что правила агентского постоянного представительства станут более сложными для применения, что повлечет за собой необходимость дальнейшей «настройки» категории агентского вида постоянного представительства.

В российском налоговом праве понятие агентского постоянного представительства также прошло несколько этапов развития. Современное понимание агентского вида, закрепленное в п. 9 ст. 306 НК РФ, появилось в 2000 году с принятием второй части НК РФ.

В первой редакции Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», опубликованном в 1992 году, отсутствуют положения об агентском постоянном представительстве^[237]. При этом в статье, посвященной налогоплательщикам, указано, что постоянное представительство может быть сформировано организациями и гражданами, уполномоченными иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации. Иных положений об агентском постоянном представительстве российское налоговое законодательство не содержало. Причем положения об агентском постоянном представительстве в Закон не были внесены до фактического прекращения его действия в связи с принятием второй части НК РФ.

Однако отсутствие положений об агентском постоянном представительстве в этом законе не приводило к невозможности применения этой категории в отношении лиц, действующих на территории России. Этот пробел был заполнен нормами соглашений об избежании двойного налогообложения, которые были заключены еще СССР в 80-х годах прошлого века. Например, в Конвенцию между Правительством СССР и Правительством Испании от 01.03.85^[238] в п.п. 4 и 5 ст. 5 были включены положения о независимом агенте и об агентском постоянном представительстве аналогичные тем, что использовались в Модельной конвенции ОЭСР. В Соглашении с Малайзией от 31.07.1987^[239] использовалось понятие агентского постоянного представительства, основанное на Модельной конвенции ООН.

В дополнение к Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в 1993 году была опубликована Инструкция Госналогслужбы РФ «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». В этом документе также отсутствовало определение агентского вида постоянного представительства. Но было закреплено положение, схожее с правилом об агенте с независимым статусом: если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность не самостоятельно, а через посредническую организацию, то такая деятельность посреднической организации не приводит к образованию постоянного представительства иностранного юридического лица.

Дальнейшее развитие регулирования агентского вида постоянного представительства связано с Инструкцией Госналогслужбы РФ «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» 1995 года^[240]. Этот документ существенно отличался от Инструкции 1993 года и был дополнен следующими положениями:

- иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство в случае, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через российскую организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляют его интересы в Российской Федерации, действуют от его имени и имеют полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или имеющие полномочия обговаривать существенные условия контрактов;

- если лицо, действующее в интересах иностранного юридического лица, осуществляют эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то оно не рассматриваются как постоянное представительство иностранного юридического лица;

- если же деятельность этого лица выходит за рамки его основной (обычной деятельности), то в этой части оно будет считаться постоянным представительством.

В отличие от действующей нормы, положения Инструкции 1995 года предусматривали возможность образования постоянного представительства в случае, если агент имел полномочия обговаривать существенные условия контрактов. В международной практике этот критерий перестал использоваться с появлением проекта Модельной конвенции 1963 года.

Также, особенностью российских правил на данном этапе является ограничение круга лиц, которые могут быть признаны агентами - ими могут быть только российские организации или физические лица. Хотя и в международной практике этот вопрос был прямо урегулирован только в 2002 году, когда Налоговый комитет ОЭСР дополнил п. 32 Комментариев^[241].

Следующий этап развития этой категории в российском налоговом праве связан с принятием второй части НК РФ, где в п. 9 ст. 306 закреплены правила об агентском постоянном представительстве и об агенте с независимым статусом. С момента вступления в силу второй части НК РФ эти положения не менялись.

Таким образом, данный институт был знаком российскому налоговому праву еще задолго до вступления в силу части второй НК РФ. Хотя долгое время в законодательстве отсутствовали нормы, регулирующие агентский вид постоянного представительства.

Россия, являясь участницей Большой двадцатки, постепенно начинает имплементировать рекомендации Плана BEPS в российское

законодательство^[242]. Но нужно учитывать, что современное понимание агентского постоянного представительства в российском праве отличается от того, которое используется в международной практике. По этой причине внесение изменений, предлагаемых в мероприятии 7 Плана BEPS, вероятно, будет преждевременным.

При анализе этапов развития понятия агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве можно отметить следующее. Во-первых, понятие агентского постоянного представительства не является новым для налогового права России - хотя долгое время во внутреннем законодательстве России отсутствовала эта категория, она уже использовалось в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР. Во-вторых, на наш взгляд, этапы развития категории агентского вида постоянного представительства в российском и международном налоговом праве очень схожи.