<<
>>

§ 3. Правовое регулирование системы обязательных платежей в Российской Федерации

В настоящее время в Российской Федерации взимается множество платежей обязательного характера, имеющих различные наименования, - налогов, сборов, взносов, платежей и т.п. Разобраться в этом многообразии сложно даже специалисту.

Прежде всего, обращает на себя внимание отсутствие общепризнанного интегрирующего понятия, объединяющего все такие платежи. В качестве интегрирующей и системообразующей может быть рассмотрена категория «обязательные платежи», употребляемая в нормативных правовых актах, решениях Конституционного Суда Российской Федерации, судебной практике, научной и учебной литературе. Вместе с тем, анализ действующих нормативных правовых актов показывает, что в отсутствие устоявшегося определения данного термина в него вкладывается разное содержание, можно сказать, термин «обязательные платежи» употребляется в узком и широком значении.

В процессуальном законодательстве Российской Федерации термин «обязательные платежи» употребляется в узком значении, из их числа исключены санкции, являющиеся мерами ответственности. В частности, и АПК РФ[480], и КАС РФ[481] выделяют такую категорию дел, как дела о взыскании обязательных платежей и санкций. Однако, в связи с отсутствием закрепленного в них определения обязательного платежа, вывод о составе обязательных платежей невозможно, что порождает неопределенность в вопросе о том, какие дела могут рассматриваться в порядке данного производства. Так, судебной практикой к обязательным платежам, рассматриваемым в порядке такого производства, относятся пени[482]. Получается, что судам в каждом конкретном случае приходится устанавливать обязательный характер того или иного платежа, поступающего в бюджет, в том числе, на основании правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Законодательством о несостоятельности (банкротстве) и законодательством о налогах и сборах термин «обязательные платежи» рассматривается более широко.

Так, согласно ст. 2 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»[483] обязательные платежи включают в себя налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы. Статьей 1 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943 - 1 «О налоговых органах Российской Федерации»[484] установлено, что налоговые органы Российской Федерации осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Исходя из анализа этих актов, можно сделать вывод о том, что обязательными платежами являются налоги, сборы, иные обязательные платежи (взносы), штрафы, пени и иные санкции. При этом, соотношение составляющих обязательных платежей не вполне понятно. Если налоги и сборы выделяются отдельно, то состав иных обязательных платежей определяется по- разному. Законодательство о банкротстве включает в них штрафы, пени и иные санкции, а законодательство о налогах и сборах нет. Не добавляет ясности в определении категории «обязательные платежи» и бюджетное законодательство Российской Федерации. Статьей 39 БК РФ закреплено, что доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах и законодательством об иных обязательных платежах.

Если с нормативными правовыми актами, составляющими первые два вида законодательства, более или менее все понятно (в БК РФ и НК РФ содержатся соответствующие нормы, закрепляющие состав как бюджетного законодательства, так и законодательства о налогах и сборах), то какие именно акты составляют законодательство об иных обязательных платежах не ясно. Получается, что законодательно понятие «обязательные платежи» употребляется в узком (не включая санкции как меры ответственности) и в широком значении. Но и в первом, и во втором случае состав включаемых в него платежей не вполне понятен. Единственное, что не вызывает сомнения, то, что к обязательным платежам в узком значении относятся налоги, сборы и пени, а в широком - налоги, сборы, пени и штрафы. Вопрос о том, что представляют собой «иные обязательные платежи», остается открытым.

В связи с тем, что Конституцией Российской Федерации при определении публично-правовых фискальных обязанностей частных субъектов употребляется словосочетание «налоги и сборы»[485], можно говорить о том, что все иные платежи обязательного характера (за исключением налогов, пени и штрафов) объединены термином «сбор». В литературе отмечается, что употребленное в Конституции Российской Федерации словосочетание «налоги и сборы» является объединяющим для всех обязательных платежей вне зависимости от того, каким законодательством они регулируются[486]. Таким образом, как совокупность всех обязательных платежей, налоги и сборы с конституционно-правовых позиций трактует и Конституционный Суд Российской Федерации. В частности, им указывается, что сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором, при этом взимание обязательных платежей допустимо, только если оно санкционируется федеральным законодателем[487].

Однако, такое же словосочетание «налоги и сборы» употребляется НК РФ, что с учетом наличия в системе бюджетных доходов страховых взносов во внебюджетные фонды, а также обязательных платежей, не входящих в систему налогов и сборов, регулируемую законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, вкупе с разнородностью их наименований, позволяет прийти к противоположному выводу.

Необходимо отметить, что в действующем законодательстве не наблюдается единства в наименованиях обязательных платежей. Исторический анализ показывает, что такое многообразие терминов применительно к кате-

гории обязательных доходов было характерно и для дореволюционного законодательства. В частности, С. Зенъ указывал на такие общественно-правовые доходы, как пошлины, налоги и специальное обложение[488]. В советский период времени юридическая наука использовала понятия налог, сбор, пошлина; до принятия НК РФ наряду с налогами, пошлинами, сборами, использовались разнообразные термины: плата, отчисления, взнос и пр.[489]. В частности, Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» закреплялись пошлины (таможенная пошлина), сборы (гербовый сбор, лицензионный сбор, сбор с владельцев собак, сбор за право торговли), а также платежи за пользование природными ресурсами, плата за пользование водными объектами, лесной доход и др. Ныне действующее законодательство в отношении обязательных бюджетных доходов также использует разнообразную терминологию: сбор, пошлина, страховой взнос, плата, платеж и пр. Установить каким образом данные категории соотносятся между собой также достаточно проблематично. Причем, с лингвистической точки зрения все используемые термины синонимичны. Так, согласно толковым словарям русского языка взнос представляет собой уплату, сбор - взимаемые или собранные деньги, платеж означает отдавать деньги в возмещение чего-нибудь, пошлина - денежный сбор, взимаемый государством[490]. Согласимся с тем, что вследствие синонимичности терминов их употребление возможно объяснить только сложившимися практикой и традициями[491]. Полагаем, что проведение унификации терминологии и применение неких единых терминов целесообразным не представляется, принятие подобного решения не повлечет за собой какое-либо дополнительное регулирующее воздействие на данную сферу общественных отношений.

То или иное «наименование» обязательного платежа применяется как в силу исторически сложившихся традиций, так и лингвистического удобства.

По нашему мнению, все платежи обязательного характера (за исключением пени и штрафов) могут быть объединены в две категории - налоги и сборы - в зависимости от наличия (отсутствия) признака индивидуальной безвозмездности. Налоги обладают такими отличительными признаками, как законность установления и введения; обязательность, обеспеченная принудительным механизмом взыскания; публичное предназначение (взимание для финансового обеспечения деятельности государства и местного самоуправления); индивидуальная безвозмездность (денежные средства, уплаченные в качестве налога, переходят в бюджет без получения какого-либо встречного возмещения или удовлетворения для налогоплательщика)[492]. Все иные обязательные платежи, не обладающие данными признаками, могут быть объединены в единую категорию сборов. Несмотря на разнородность таких платежей, всех их объединяют признаки обязательности и индивидуальной возмездности, что предопределяет возникновение какой-либо обязанности публично-правового образования в ответ на платеж сбора. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации сбор взимается за совершение юридически значимых действий и обусловлен свободным волеизъявлением; он имеет своим назначением компенсацию дополнительных затрат государства, произведенных в интересах плательщика, и, следовательно, не обладает признаком индивидуальной безвозмездности, характерным для налоговых обяза- тельств[493].

Обращает на себя внимание, что выделение страховых взносов во внебюджетные фонды в отдельную категорию[494] только усложняет понимание системы обязательных платежей. Несомненно, платежи во внебюджетные фонды обладают спецификой, связанной с тем, что они зачисляются в бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации в целях финансового обеспечения прав лиц в сфере пенсионного, социального, медицинского страхования.

Их рассматривают и как в качестве индивидуально безвозмездного платежа (налога), и в качестве сбора, имеющего возмездный характер. На двойственность этих платежей обратил внимание Конституционный Суд Российской Федерации, указав на то, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и налоги «имеют разное предназначение и различную социально-правовую природу»[495]. В то же время, такие признаки данных платежей, как установление законом, обязательность и целевой характер, говорят, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, о невозможности их отграничения от налоговых платежей[496].

В финансово-правовой литературе также высказываются различные точки зрения. Ряд авторов, основываясь на возмездном характере таких платежей, рассматривают их в качестве сбора. Так, И. В. Бит-Шабо, указывая на такие признаки страховых взносов как обязательность, периодичность, публичный, денежный характер, полагает, что их считать налогами нельзя, поскольку всеми присущими данному платежу признаками они не обладают[497]. По ее мнению, «страховые взносы - платежи, обладающие рядом признаков, присущих налогам, но в полном смысле понимания налогов таковыми не яв- ляющиеся»[498].

О. А. Ногина указывает, что страховые взносы во внебюджетные фонды являются по своей сути обязательными публичными платежами, размер которых определяется на основе законодательно установленного элементного состава, для которых конституционной основой их установления являются положения Конституции Российской Федерации, провозглашающие Российскую Федерацию социальным государством[499]. Также ей отмечается исключительно целевая направленность страховых взносов на обеспечение исполнения социальных обязательств публичного субъекта и самого фонда как публичного страховщика[500]. Э. Н. Шафигуллин рассматривает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как особые обязательные платежи[501].

О. В. Гутарина указывает на налоговую природу социальных взносов[502]. По мнению Т. А. Якубова страховые взносы в государственные внебюджетные фонды носят индивидуально безвозмездный характер, что обуславливается, в том числе, тем, что плательщики страховых взносов не получают встречного предоставления от государства, поскольку страховые взносы направляются на финансирование социальных выплат застрахованных лиц[503].

На наш взгляд, при всех различиях с налогами, они отвечают главному критерию налогового платежа - индивидуальной безвозмездности. Кроме того, они обладают такими признаками фискальных взиманий, как обязательность, публичность, имущественный характер и финансовая цель (пополнение финансовыми ресурсами внебюджетных фондов). Свидетельствует об этом и установленные ст. 18.2 НК РФ общие условия установления страховых взносов, к которым отнесены плательщики и следующие элементы обложения: объект обложения; база для исчисления страховых взносов; расчетный период; тариф страховых взносов; порядок исчисления страховых взносов; порядок и сроки уплаты страховых взносов, что соответствует элементам налога, закрепленным ст. 17 НК РФ.

Употребление словосочетания «налоги и сборы» в широком (конституционно-правовом) и узком (налогово-правовом) значениях при наличии ряда не включенных в систему налогов и сборов платежей обязательного характера (пошлин, взносов, плат и т. п.) породило постановку и попытки решения ряда практических и теоретических проблем. Прежде всего, обращает на себя внимание то, что сложно разрешить вопрос о том, какие бюджетные доходы необходимо отнести к категории обязательных. На основе анализа ст. 41 БК РФ к обязательным доходам можно отнести доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах налогов и сборов, а также пеней и штрафов по ним, средства, полученные в результате применения мер ответственности, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия, а также средства самообложения граждан. Однако, такое перечисление обязательных доходов будет неполным, поскольку в него не вошел ряд платежей, в частности, лицензионные сборы, таможенные пошлины и сборы, консульские сборы, различные виды природоресурсных платежей, патентные пошлины, страховые взносы во внебюджетные фонды, которые также носят обязательный характер. Причем, составить закрытый перечень обязательных платежей, не регулируемых НК РФ, достаточно проблематично.

Необходимо заметить, что попытки регламентации закрытого перечня таких платежей предпринимались. Так, Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», несмотря на обоснованную критику неразграничения этим актом налогов и иных обязательных платежей, в ст. 19-21 был закреплен закрытый перечень налоговых платежей[504]. В настоящее время, хотя и НК РФ разграничены налоги и сборы, в связи с наличием огромного массива доходов обязательного характера, не включенных в систему налогов и сборов, ситуация с определением круга таких платежей усложнилась.

Необходимо отметить, что если первоначальная редакция ст. 13-15 НК РФ предусматривала упорядочение системы налогов и сборов и включала в себя все предполагаемые к введению обязательные платежи, то в результате ряда реформ отдельные платежи обязательного характера стали исключаться из системы налогов и сборов и относится к категории неналоговых доходов бюджета. В настоящее время в систему налогов и сборов НК РФ включены только два сбора - государственная пошлина и сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов. Иные доходы обязательного характера отнесены БК РФ к неналоговым доходам бюджета. Причем, как показывает практика, число таких доходов год от года растет, появляются все новые и новые платежи обязательного характера. Конституционный Суд Российской Федерации, определяя пределы усмотрения законодателя в сфере налогообложения и сборов, указал на такой достаточно общий критерий как связанность требованиями Конституции Российской Федерации, обязывающими Российскую Федерацию как демократическое правовое государство признавать, защищать и соблюдать права и свободы человека и гражданина[505], что достаточно широко трактуется нормотворческой практикой при введении новых платежей обязательного характера.

Все это привело к тому, что к настоящему времени оформились две категории обязательных бюджетных доходов:

- обязательные доходы бюджета, регулируемые НК РФ;

- иные доходы обязательного характера, не подпадающие под действие законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Причем, в литературе справедливо отмечается, что обязательные платежи, не включенные в систему налогов и сборов, «представляют собой некую «бессистемную» совокупность иных («условно неналоговых») публичных обязательных платежей, регулируемых разного рода нормативными правовыми актами, отличающимися своей юридической силой и содержанием»[506]. При этом, массив нормативных актов, устанавливающих различные сборы и платежи, не включенные в систему налогов и сборов, последние годы непрерывно обновляется, уследить за данным процессом сложно даже специалисту, соответствующая сфера правовой теории, несмотря на стремительное развитие, пока не выработала четких, простых для понимания, унифицированных критериев, позволяющих оценить правомерность взимания платы за выполнение определенных функций органами публичной власти и создаваемыми им организациями, причем, зачастую сложно квалифицировать в рамках каких отношений мы расстаемся с требуемой суммой денег[507].

Обращает на себя внимание законодательная неопределенность статуса большинства обязательных платежей, отнесенных к неналоговым доходам бюджета, их основных элементов, прав и обязанностей администраторов и пр., в том числе, отсутствие единого названия для данной группы платежей[508] и применение к ним различной терминологии. Например, Е. А. Суткевич называет такие платежи «обязательные публично-правовые платежи, схожие с налогами и сборами»[509].

Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя такого рода платежи, также не проявляет единства в терминологии, а использует разные термины: неналоговые фискальные сборы[510], неналоговые платежи (сборы)[511], фискальные платежи, сборы неналогового характера[512], фискальные сборы[513].

Если налогово-правовой режим сборов, закрепленный НК РФ, позволяет четко определить их юридическую конструкцию (в соответствии с п. 3 ст. 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам), то сказать то же самое в отношении неналоговых сборов нельзя. Согласимся с высказываемым суждением, что выведение ряда обязательных к уплате платежей за рамки законодательства о налогах и сборах позволяет игнорировать его достаточно жесткие требования к нормативным правовым актам[514].

В некоторой степени обозначить определенность неналогового сбора можно, обратившись к правовым актам Конституционного Суда Российской Федерации, который обозначил правовую позицию о наличии элементов обложения и у неналоговых сборов. Раскрывая содержание понятия «законно установленные налоги и сборы», он пришел к выводу, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в нем существенных элементов налогового обязательства[515].

Вместе с тем, конкретизируя применительно к сборам неналогового характера критерии правомерности фискальных платежей, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что если предусмотренные законом обязательные платежи в бюджет не обладают признаками, присущими налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, а относятся к неналоговым фискальным сборам, то в этом случае вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель с учетом природы данного сбора[516]. Так, рассматривая единовременный сбор за выдачу лицензии на приобретение оружия, Конституционный Суд Российской Федерации указал на такие элементы данного сбора, как субъекты (плательщики), объект обложения, облагаемая база, а также выраженное в общем виде требование к ставке сбора, исключающее возможность установления его размера в объеме, превышающем организационные и иные расходы, связанные с выдачей лицензии на приобретение оружия[517].

В том числе, Конституционный Суд Российской Федерации признал конституционным установление в ряде случаев менее значительных элементов некоторых сборов неналогового характера Правительством Российской Федерации, если такое право прямо предоставлено Правительству Российской Федерации федеральным законом. В силу сформулированных Конституционным Судом Российской Федерации правовых позиций обязательные индивидуально-возмездные федеральные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные не только в том случае, когда ставки платежей предусмотрены непосредственно федеральным законом, но - при определенных условиях - и тогда, когда такие ставки на основании закона устанавливаются Правительством Российской Федерации. В соответствии со своими конституционными полномочиями Правительство Российской Федерации посредством нормативных правовых актов может предусматривать обязательные платежи, которые взимаются в публично-правовом порядке, если они не носят налогового характера и допус-

каются по смыслу федерального закона, возлагающего регулирование исполнения закрепляемых им обязанностей на Правительство Российской Федерации. Такого рода нормативное правовое регулирование не противоречит Конституции Российской Федерации с точки зрения разграничения компетенции между Федеральным Собранием и Правительством Российской Федерации[518].

Вместе с тем, анализируя данные критерии, необходимо отметить, что Конституционный Суд Российской Федерации определил их применительно к конкретным сборам, являющимся предметом конкретного дела. Автоматическое распространение их на иные платежи, обладающие сходной правовой природой, невозможно. На это обращает внимание и Конституционный Суд Российской Федерации. Так, в Определении от 10 декабря 2002 года № 283-О указано, что вывод о возможности регулировании каких-либо элементов фискального сбора Правительством Российской Федерации делается применительно к соответствующим нормативным правовым актам и с учетом конкретного предмета правового регулирования и не может быть автоматически распространен на другие случаи делегированного регулирования Правительством Российской Федерации тех или иных неналоговых фискальных платежей. Вопрос о том, какие именно элементы сборообложения должны быть установлены непосредственно законом и, следовательно, какие полномочия при этом могут быть делегированы Правительству Российской Федерации законодателем не может решаться произвольно, в том числе без учета особенностей предмета правового регулирования и специфики соответствующего фискального сбора[519]. Получается, что в случае появления новых платежей вопросы о правовой природе платежа и степени допустимости подзаконного регулирования необходимо решать заново.

В настоящее время одним из самых обсуждаемых платежей обязательного характера является плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн520. Причем, необходимо отметить, что законодательно эта плата практически не урегулирована. Так, ч. 6 ст. 31.1 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»521 установлено, что плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, уплачивается владельцами транспортных средств и зачисляется в федеральный бюджет. Здесь обращает на себя внимание то, что в ст. 51 БК РФ, определяющей зачисляемые в федеральный бюджет неналоговые доходы, соответствующей нормы не содержится, что вызывает недоумение. Плата поименована только в ст. 179.4. БК РФ при закреплении объема доходов Федерального дорожного фонда. Кроме обязательности уплаты такой платы и зачисления ее в федеральный бюджет в законодательстве содержится только норма об освобождении от такой платы отдельных категорий транспортных средств, поименованных в ч. 7 ст. 31.1. Федерального закона «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Размер платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, а также порядок ее взимания устанавливаются Правительством Российской Федерации. В настоящее время принято Постановление Правительства Российской Федерации от 14 июня 2013 г. № 504 «О взимании платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования [520] [521] федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн»[522], которым, в том числе, утверждены правилами взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн.

Вопрос о правовой природе данного платежа в определенной степени возможно разрешить на основании сложившихся правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации. С учетом того, что данная плата имеет обязательный, индивидуально-возмездный и компенсационный характер, поступает в бюджетный фонд, то ее можно рассматривать как неналоговый сбор.

Вместе с тем, в Постановлении от 31 мая 2016 г. № 14-П[523] Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что данная плата не обладает таким необходимым для налоговых обязательств признаком, как индивидуальная безвозмездность, а последствием ее невнесения является отсутствие у собственника (владельца) большегрузного транспортного средства права на осуществление движения по соответствующим автомобильным дорогам (при авансовом характере платежа) или обязанность оплатить такое движение после его завершения (если допускается последующая оплата). Кроме того, данная плата, поскольку она вносится не за совершение представителями публичной власти юридически значимых действий в отношении ее плательщиков, не может быть отнесена и к сборам в смысле Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, плату в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения большегрузными транспортными средствами, следует квалифицировать не в качестве налога или сбора, а как обязательный публичный индивидуально-возмездный платеж компенсационного фискального характера.

Однако, ряд вопросов взимания данной платы остается открытым. В том числе, обращает на себя внимание, что в определенной степени нарушен принцип однократности обложения, ведь кроме платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, собственники транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, уплачивают и транспортный налог, и акцизы, при исчислении ставок которых тоже было учтено возмещение причиняемого автомобильным дорогам вреда[524]. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 31 мая 2016 г. № 14-П указал на то, что совокупный размер обязательных платежей, которые возложены на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств в порядке исполнения ими обязанностей плательщика перед бюджетом, связанных с необходимостью обеспечения такой публичной функции, как дорожная деятельность, не должен быть чрезмерно обременительным. В этой связи, обращает на себя внимание, что в гл. 28 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми сумма платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, уплаченная налогоплательщиками за налоговый период, уменьшает сумму исчисленного за тот же период транспортного налога[525], что свидетельствует о признании у данный платежей единого объекта обложения.

Кроме того, остается открытым вопрос о степени допустимости подзаконного регулирования данной платы. Наиболее спорным вопросом остается взимание данной платы и перечисление ее в бюджет частным лицом - оператором, на которого возложены полномочия по обеспечению функционирования системы взимания платы[526]. Так, Судья Конституционного Суда Российской Федерации Г. А. Гаджиев в своем особом мнении к Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 31 мая 2016 г. № 14-П справедливо отметил, что отнесение данной платы к разряду фискальных платежей предполагает применение общего порядка перечисления собираемых средств в бюджет, исключая посредников.

Полагаем, что отсутствие законодательного определения юридической конструкции неналоговых сборов является недопустимым и существенным образом нарушает права частных лиц. Согласимся, что уровень гарантий прав плательщиков обязательных платежей, не входящих в систему налогов и сборов, не может быть ниже уровня гарантий прав плательщиков налогов и сборов[527].

Более того, такое состояние системы обязательных бюджетных доходов приводит к размыванию границ публично-правового регулирования и использованию при их взимании и исчислении различных, в том числе, гражданско-правовых конструкций. Наиболее ярко сложившуюся ситуацию можно проиллюстрировать на примере платежей за пользование природными ресурсами, действующая в настоящее время система которых отличается сложностью и объединяет ряд разнообразных видов платежей - от налогов до арендной платы. В литературе справедливо отмечается, что законодателем не выработана единая линия в отношении регулирования природоресурсных платежей, что не дает определиться с их правовой природой[528].

Анализ действующего законодательства показывает, что в числе природоресурсных платежей можно выделить:

- налоги: налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ), земельный налог (гл. 32 НК РФ) и водный налог (гл. 25.2 НК РФ);

- налоговые сборы: сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов[529];

- неналоговые сборы: разовые и регулярные платежи за пользование и сбор за участие в конкурсе (аукционе) на пользование недрами[530], плату за пользование водным объектом[531], плату за негативное воздействие на окружающую природную среду[532], утилизационный сбор[533];

- платежи гражданско-правового характера: арендную плату за пользование лесами и земельными участками[534].

Такая разнородность сложно объяснима. Не вполне понятно, почему законодатель выбирает ту или иную конструкцию (налог, сбор, гражданскоправовой платеж), ведь имеется дело с единым объектом обложения - природными ресурсами. Установление и взимание природоресурсных платежей вытекает из такого ключевого принципа природопользования как принцип платности использования природных ресурсов. Плата за природные ресурсы является основной обязанностью природопользователя, которая предполагает, что за эксплуатацию природы необходимо нести экономическую ответственность, основными целями которой являются не только повышение заинтересованности пользователя в эффективном использовании природных ресурсов и в сохранении и воспроизводстве природных ресурсов, но и изыскание дополнительных средств на восстановление и воспроизводство природных ресурсов[535].

Получается, что государство в лице соответствующих органов в отношениях, возникающих по поводу природных ресурсов, может выступать и как публичный субъект, устанавливающий правила предоставления в пользование природных ресурсов, взимающий налоги, и как равный субъект в гражданско-правовых отношениях[536], что вызывает множество вопросов. Сложно объяснить причины, по которым государство, предоставляя в пользование природные ресурсы, выбирает публично-правовые или частноправовые конструкции. Так, рассматривая отношения в сфере предоставления в пользование земельных и лесных участков, как правило, указывается на то, что и земельные участки, и леса являются имуществом, находящимся в государственной (муниципальной) собственности, соответственно и отношения, возникающие при предоставлении такого государственного (муниципального) имущества во временное владение и пользование являются гражданскоправовыми. Подобные рассуждения можно распространить на пользование иными природными ресурсами - они также являются имуществом, находящимся в государственной (муниципальной) собственности. Вместе с тем, такие платежи анализируются как публично-правовые. Е. А. Суткевич, рассматривая систему платежей за пользование недрами, отмечает, что данные платежи следует рассматривать как финансово-правовую категорию со свойственной им публично-правовой природой, о чем свидетельствуют такие признаки данных платежей как: обязательный характер в силу закона, уплата в форме отчуждения принадлежащих на праве частной собственности денежных средств, публичная цель уплаты - формирование доходной части бюджетов[537]. И, опять же, подобным образом можно рассуждать и в отноше-

нии иных природоресурсных платежей. Все они, в том числе, и платежи за пользование лесами и земельными участками, имеют публичную цель - пополнение доходной части бюджетов, их размер и порядок исчисления устанавливаются государством в одностороннем порядке.

Кроме того, анализ действующего законодательства в области платежей за пользование природными ресурсами показывает, что единство объекта обложения (природные ресурсы) наряду с едиными принципами приводит к тому, что при исчислении природоресурсных платежей, независимо от их наименования и правовой конструкции, используются идентичные подходы. В качестве примера можно привести платежи за пользование водными объектами, к которым в настоящее время относятся водный налог, регулируемый главой 25.2 НК РФ, и плата за пользование водным объектом, установленная ст. 20 Водного кодекса Российской Федерации.

Так, в соответствии со ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. При использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства. При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии. При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 14 декабря 2006 г. № 764[538] платежной базой платы за пользование водными объектами является: а) для плательщиков, осуществляющих забор (изъятие)

водных ресурсов из водных объектов или их частей, - объем допустимого забора (изъятия) водных ресурсов, включая объем их забора (изъятия) для передачи абонентам, за платежный период; б) для плательщиков, использующих водные объекты или их части без забора (изъятия) водных ресурсов для целей гидроэнергетики, - количество производимой электроэнергии за платежный период; в) для плательщиков, использующих акватории водных объектов или их частей, - площадь предоставленной акватории водного объекта или его части.

Вызывает интерес подход к исчислению минимальных (стартовых) размеров разовых платежей за пользование недрами. Согласно ст. 40 Закона Российской Федерации «О недрах» они устанавливаются в размере не менее чем десять процентов величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации.

Земельный налог и арендная плата за пользование земельными участками исчисляются на основании кадастровой стоимости земельного участка (ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации).

Сложившаяся ситуация в области правового регулирования природоресурсных платежей позволяет государству варьировать между публично - правовыми и частноправовыми конструкциями. Считаем необходимым согласиться с тем, что нельзя признать допустимым регулирование, при котором однородные по своей сути платежи поступают в бюджет как налоги или как неналоговые платежи[539].

Анализ литературы показывает, что при наблюдающемся единодушии в признании единой правовой природы природоресурсных платежей и необходимости наличия единообразного регулирования, взгляды на его отраслевую природу различаются. Некоторые авторы указывают на гражданскоправовую природу природоресурсных платежей. Так, В. Н. Лисица считает, что природоресурсные платежи - доходы от использования имущества,

находящегося в государственной или муниципальной собственности, по своей природе являются вознаграждением, предоставляемым арендатором- пользователем арендодателю-собственнику природных ресурсов, т. е. имеют гражданско-правовой характер. Именно данная концепция, по мнению автора, позволяет изменять ставку платежей в зависимости от природного качества, географического места[540]. О. Ю. Семенча указывает на гражданскоправовую форму платежей за пользование лесами и землей, обосновывая это тем, что поскольку обязанность арендатора вносить арендные платежи предусмотрена договором аренды, следовательно, по своему содержанию является гражданско-правовой, о гражданско-правовой форме этих плат свидетельствует и указание на применение к возникающим отношениям положений гражданского законодательства о договоре аренды[541]. По мнению Н. М. Артемова арендная плата по договору аренды лесного участка является по своей природе гражданско-правовой, о чем свидетельствует тот факт, что государство как собственник леса выступает стороной частноправового договора и предоставляет в пользование данный природный ресурс[542].

По нашему мнению, рассмотрение природоресурсных платежей с гражданско-правовых позиций не совсем корректно, поскольку не учитываются многие публично-правовые аспекты. Для гражданско-правового регулирования характерно признание равенства сторон, вступающих в отношения, их эквивалентности и т.п. Анализ отношений, связанных с исчислением и уплатой арендной платы за пользование лесами и земельными участками, показывает, что это не всегда соблюдается. Так, происходит взимание арендной платы при отсутствии заключенного договора аренды. Судебной практикой признано, что отсутствие заключенного между сторонами договора аренды земельного участка не освобождает пользователя от обязанности оплачивать пользование земельным участком в сумме, соответствующей размеру арендной платы[543].

Уплата земельного налога признается исполнением обязательств по уплате арендной платы по договору аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, несмотря на несовпадение их размеров, а также бюджетов - получателей. Так, Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации в удовлетворении иска о взыскании неосновательного обогащения в виде недополученной арендной платы за пользование земельным участком, процентов за пользование чужими денежными средствами отказано, поскольку оплата пользования земельным участком за спорный период была уже произведена артелью в виде уплаты земельного налога, оснований для взыскания неосновательного обогащения по иску собственника земельного участка за тот же период, но по иному основанию и с другого лица, не имеется[544].

В связи с этим, интересна правовая позиция Высшего арбитражного суда Российской Федерации, согласно которой публичные образования при сдаче ими в аренду принадлежащих им на праве собственности земельных участков, а также участков, право собственности на которые не разграничено, выступают одновременно не только как субъект гражданского оборота и сторона в договоре аренды, но и как субъект публичных отношений, наделенный в установленных законом случаях правом издавать нормативные акты, закрепляющие ставки арендной платы или механизм их определения[545]. Такого же мнения придерживаются и специалисты в области земельного права, указывая на то, что институт платы за землю представляет собой комплекс правовых норм, которые регламентируют отношения, связанные с исполнением собственниками земли, землевладельцами и землепользователями публичных повинностей в виде стабильных платежей в пользу государства[546].

Кроме того, обращает на себя внимание, что «попытки применить при регулировании публичных платежей договорный режим будут обречены на неудачу, поскольку во всех случаях применение гражданско-правовых механизмов будет блокировать возможность применения мер государственного принуждения»[547]. Прежде всего, это выражается в том, что взыскание неуплаченной арендной платы возможно только в судебном порядке. Причем, возможности государства (муниципальных образований) досрочного расторжения договоров аренды земельных и лесных участков в случае неуплаты арендной платы ограничены ГК РФ[548]. Согласно ст. 619 ГК РФ по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату. Это негативным образом влияет на пополняемость доходной части бюджетов.

Существенные трудности возникают в практике субъектов Российской Федерации при взимании арендной платы за использование лесов. Так, при реализации приоритетных инвестиционных проектов в области освоения лесов субъекты Российской Федерации наделены полномочиями по принятию решения об утверждении заявки на реализацию инвестиционного проекта, реализуемого на лесных участках, находящихся в собственности субъектов Российской Федерации и в отношении проектов, реализуемых на лесных участках в пределах земель лесного фонда, осуществление полномочий по предоставлению в аренду которых, а также полномочий по организации и проведению соответствующих аукционов передано органам государственной власти субъектов Российской Федерации[549]. Однако, последующий контроль за поступлением в региональный бюджет арендной платы по заключенным договорам аренды лесных участков при реализации таких проектов ослаблен, поскольку согласно п. 18 Постановления Правительства Российской Федерации от 30 июня 2007 г. № 419 контроль за ходом реализации инвестиционного проекта осуществляет заинтересованный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, при этом, объектом контроля являются обязательства инвестора по созданию и (или) модернизации объектов лесной и (или) лесоперерабатывающей инфраструктуры, предусмотренных договором аренды лесного участка. В случае появления оснований для досрочного расторжения договора аренды лесного участка заинтересованный орган сначала направляет инвестору предписание о необходимости устранения нарушений, и только в случае если такие нарушения не были устранены в указанный в предписании срок, заинтересованный орган принимает решения о направлении в Министерство промышленности и торговли Российской Федерации заявления об исключении инвестиционного проекта из перечня, а также о расторжении договора аренды лесного участка, включенного в перечень лесных участков. Такое положение дел приводит не только к недопоступлению в региональный бюджет доходов от арендной платы, но и влечет дополнительные расходы бюджета по созданию (модернизации) объектов лесной и лесоперерабатывающей инфраструктуры, которые не были созданы инвестором.

Мы полностью солидарны с А. А. Ялбулгановым в необходимости отказа от гражданско-правового режима взимания таких платежей[550]. Согласимся, что в рамках гражданских правоотношений платежи должны взиматься только за услуги гражданско-правового характера, а не за совершение государством в отношении плательщика юридически значимых действий или выполнение иных административных функций[551]. Компенсация дополнительных затрат публичной власти на выполнение определенных функций, если справедливым и целесообразным решением является ее осуществление за счет заинтересованных лиц, должна, как правило, облекаться в форму сборов, ведь гражданско-правовые отношения основываются на равенстве их участников, неприкосновенности собственности и свободе договора[552]. Правовое регулирование природоресурсных платежей должно быть финансовоправовым. Данные платежи носят обязательный характер, их поступление в бюджет связано с осуществлением плательщиками деятельности в области природопользования. Необходимо отказаться от гражданско-правового регулирования лесных и земельных платежей, поскольку это противоречит их публично-правовой природе и приводит к бюджетным потерям вследствие невозможности применения механизма принуждения, свойственного для обязательных бюджетных доходов.

Рассмотрение природоресурсных платежей с финансово-правовых позиций предполагает определение того, к какому виду обязательных платежей (налогам или сборам) необходимо их относить. Е. Л. Васянина полагает, что платежи за пользование природными ресурсами по своей правовой природе являются рентными налогами, поскольку обладают такими специфическими признаками как связанность исполнения обязанности по уплате рентных налогов исключительно с наличием объекта обложения, плательщиками рентных налогов являются субъекты, получившие в установленном законом порядке разрешение на пользование природными ресурсами[553].

Некоторые авторы (А. А. Ялбулганов[554], А. А. Сергеев[555]) характеризуют природоресурсные платежи как сборы. На наш взгляд, при решении данного вопроса необходимо руководствоваться наработками теории финансового права о различиях между налогами и сборами. Всеми признаками налога обладает земельный налог, который уплачивается всеми лицами, владеющими земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного (наследуемого) владения. Его уплата не зависит от каких-либо условий (вида деятельности владельца, ее интенсивности и пр.). Иные природоресурсные платежи необходимо отнести к категории сборов, поскольку они носят индивидуально-возмездный характер, являясь некой платой (компенсацией) государству за право пользования природными ресурсами.

Отсутствие системного регулирования неналоговых сборов приводит и к потерям бюджетной системы, и к нарушению прав их плательщиков. Любые обязательные платежи, являясь средством для выполнения задач государства и местного самоуправления, представляют собой обременение для плательщиков: «такая ситуация, когда взимается множество платежей, не встроенных в общую законодательно установленную систему государственных доходов, снижает степень определенности в вопросе, каково общее бремя (тяжесть) обложения обязательными платежами, направленными на выполнение публичных функций»[556]. При невозможности выделения четких критериев отграничения неналоговых платежей от налогов и сборов законодательство не способно обеспечить соблюдение принципа юридической определенности финансовых обязательств граждан перед государством[557]. Такая ситуация нарушает принцип законности, имеющий решающее значе-

ние для всей финансовой деятельности государства, предполагающий четкое следование требованиям законов[558].

Учеными предлагаются различные варианты решения этой проблемы. Прежде всего, высказываются предложения по систематизации существующей системы платежей, основанной на выделении четких критериев налоговых и неналоговых сборов. Так, по мнению Ю. А. Крохиной те платежи, которые имеют признаки налога необходимо включить в систему налогов и сборов, регламентируемую НК РФ, остальные «являющиеся по своей природе действительно таковыми» целесообразно перечислить в БК РФ и придать им дальнейшее законодательное регулирование, которое возможно осуществить путем включения в БК РФ соответствующей главы или принятия отдельного федерального закона[559]. А. А. Ялбулганов предлагает квалифицировать платежи, поступающие в бюджет, как налоговые или гражданско- правовые[560].

Е. Л. Васянина считает, что фискальные сборы можно подразделить в зависимости от источника правового регулирования: фискальные сборы, регулируемые НК РФ (например, государственная пошлина); фискальные сборы, регулируемые таможенным законодательством (например, таможенные сборы за таможенное оформление, таможенное сопровождение, таможенное хранение); фискальные сборы, регулируемые иными отраслями законодательства (например, патентные пошлины, сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности в сфере оказания услуг связи, а также в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции)[561]. Несколько иную классификацию предлагает

А. Ю. Денисова, которой все сборы делятся на две группы - первая включает в себя сборы, входящие в систему налогов и сборов, вторая - не включенные

в систему налогов и сборов, которая подразделяется на две независимые подгруппы (в первую отнесены сборы, носящие индивидуально-возмездный и компенсационный характер, во вторую - поступающие во внебюджетные фонды)[562].

Несомненно, четкое определение категориального аппарата и грамотная классификация в сфере налогов и сборов необходимы. Однако, на наш взгляд, проведение систематизации и классификации не решит существующих проблем системы налогов и сборов, поскольку позволит упорядочить обязательные платежи, существующие на момент систематизации. При появлении новых платежей систематизацию придется проводить заново.

Высказываются суждения о необходимости объединения всех сборов (так включенных НК РФ в систему налогов и сборов, так и отнесенных бюджетным законодательством к категории неналоговых бюджетных доходов) в единую категорию. При этом, место данных платежей в системе бюджетных доходов определяется по-разному. Так, Е. Л. Васянина, учитывая правила ст. 5 НК РФ, ратует за инкорпорацию всех обязательных платежей в НК РФ[563]. Аналогичной точки зрения придерживается В. В. Стрельников[564]. Ряд авторов указывает на необходимость отнесения всех сборов к неналоговым доходам бюджета[565].

Вместе с тем, данные предложения также не решат всех проблем. Инкорпорация всех платежей обязательного характера в НК РФ предполагает распространение на всех них одинакового достаточно жесткого налоговоправового режима, что не совсем возможно для ряда таких платежей и представляет собой возложение чрезмерных обязанностей на их плательщиков.

Простое отнесение всех сборов к неналоговым доходам бюджета оставляет открытым ряд вопросов, прежде всего, связанных с необходимостью четкого определения качества нормативных правовых актов, которыми будут регулироваться такие сборы.

Отметим, что по вопросам реформирования законодательства об обязательных платежах также не существует единства. Так, В. Г. Пансков считает необходимым в отношении всех других платежей и взносов, не включенных в налоговую систему, принять специальный федеральный закон, в котором необходимо прописать права законодательных и исполнительных органов власти в части установления, введения сборов и их функционирования, а также порядок направления использования соответствующими органами полученных финансовых ресурсов[566]. На наш взгляд, такое предложение трудноисполнимо вследствие разнородности платежей, отнесенных к категории неналоговых сборов. Обращает на себя внимание разнородность сборов, включенных в систему налогов и сборов. Так, А. В. Реут отмечая разнородность «налоговых» сборов в основаниях и целях взимания; в частности, государственная пошлина взимается за совершение юридически значимых действий, а сбор - за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, указывает на то, что невозможность их объединения каким- либо образом не порождает единой категории «сбор»[567]. Полагаем, что инкорпорация данных платежей в НК РФ преследовала не столько цель их унификации, сколько распространение на них системы взимания, контроля и от- ветственности[568]. «Неналоговые» сборы еще более разнородны, поэтому распространить на них единый правовой режим будет проблематично.

С. Я. Боженок указывает на то, что «наиболее эффективным может быть признана регламентация вопросов взимания всех сборов непосредственно в федеральных законах, устанавливающих обязательность их уплаты, что позволит обеспечить единые правила правового регулирования фискальных сборов, поскольку решение об их установлении будет приниматься одним органом государственной власти - Федеральным Собранием»[569]. Несомненно, такое регулирование позволит учесть специфику каждого такого платежа. Однако, не решит главной проблемы, связанной с тем, что в настоящее время, в федеральном законодательстве отсутствуют универсальные запреты, препятствующие несанкционированному расширению перечня платежей, взимаемых в граждан и организаций в административном поряд- ке[570]. Полагаем необходимым согласиться с тем, что современное бюджетное законодательство должно содержать не только нормы, устанавливающие порядок использования доходов, но и регламентировать бюджетные принципы их формирования[571].

На наш взгляд, назрела насущная необходимость законодательного закрепления закрытого перечня доходов, отвечающих критериям обязательного платежа, а также круга необходимых к установлению элементов. Прежде всего, основываясь на правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации необходимо закрепить запрет установления сборов иначе как законом. Полагаем необходимым учитывать то, что основной смысл конституционного установления ст. 57 Конституции Российской Федерации состоит, прежде всего, в том, чтобы исключить право органов исполнительной власти на установление обязательных для физических и юридических лиц платежей[572]. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности, если существенные элементы

налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке[573]. Как указывал английский экономист Адам Смит: «точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности»[574].

При закреплении перечня обязательных платежей также необходимо руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которым к признакам сборов отнесены обязательный, индивидуально-возмездный и компенсационный характер платежа (сбор взимается за совершение юридически значимых действий и обусловлен свободным волеизъявлением; он имеет своим назначением компенсацию дополнительных затрат государства, произведенных в интересах плательщи- ка[575]), его поступление в бюджетный фонд, а также законность установления. Логичнее всего с учетом сложившейся системы финансово-правовых актов, регламентирующих публичные доходы, включить нормы, закрепляющие закрытый перечень обязательных платежей и элементы обложения, в БК РФ. Это позволит установить одинаковый круг гарантий плательщиков сборов. Конституционный принцип платить только законно установленные налоги и сборы обязывает распространять на все платежи по отчуждению денежных средств от частных лиц в пользу государства действие общих условий установления налогов и сборов[576].

Также нуждаются в устранении многочисленные пробелы в регулировании важнейших отношений по взиманию «неналоговых» сборов (давность взыскания, контроль, ответственность, процедуры возврата и зачета и т.п.)[577]. Прежде всего, необходимо акцентировать внимание на том, что организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом[578]. Стоит заметить, согласно самому общему определению контроль - это проверка, а также наблюдение с целью проверки[579]. В философии под контролем понимается совокупность процессов в социальной системе, посредством которых обеспечивается следование определенным «образцам»[580]. Как справедливо отметил Карл фон Г ок, «до тех пор, пока существуют подати и пока финансовое управление обязано оберегать государственное казначейство от утайки, до тех пор контроль составляет необходимое средство защиты, и сравнительно с утайкой гораздо меньшее и необходимое зло»[581]. Определяя границы государственного контроля, Э. Э. Понтович указывал, что контроль возможен только там, где речь идет о точных и строгих правилах и дисциплине[582].

Осуществление государственного финансового контроля является приоритетным направлением деятельности государства, так как вопрос о надлежащем ведении дел казны - вопрос о существовании государства[583]. Как правильно подметила Е. Ю. Грачева: «финансовый контроль есть практическое воплощение объективно присущего финансам как экономической категории свойства контроля»[584]. Он имеет всеобъемлющий и всесторонний характер[585].

Однако, несмотря на общепризнанное мнение о том, что финансовый контроль пронизывает все сферы финансовой деятельности государства, в настоящее время в области контроля в сфере формирования финансовых фондов серьезному теоретическому осмыслению подвергается только налоговый контроль. Причем, анализ теоретических воззрений на виды государственного финансового контроля показывает, что в сфере финансового контроля в области формирования централизованных фондов рассматривается только налоговый контроль. Как правило, выделяются бюджетный, налоговый, банковский, валютный, таможенный и страховой виды финансового контроля[586]. Более того, в ряде исследований, учитывая осуществление налогового контроля исключительно федеральными налоговыми органами, к разновидностям регионального и местного финансового контроля отнесен только бюджетный контроль. Так, И. Б. Лагутиным выделяется государственный федеральный финансовый контроль (бюджетный, налоговый, валютный, банковский), региональный и местный бюджетный контроль. При этом, автором указывается, что коль скоро созданные региональные и местные контрольно-счетные органы осуществляют только контроль за движением бюджетных средств, то есть бюджетный контроль, то понятия государственный региональный (местный) финансовый контроль и государственный региональный (местный) бюджетный контроль необходимо рассматривать как равнозначные[587]. Несомненно, такое понимание разновидностей финансового контроля сужает сферу контрольно-финансовых отношений. Ведь кроме проверки правомерности движения публичных денежных средств и использования государственного и муниципального имущества (относимых к сфере бюджетного контроля), необходимо осуществлять контроль за поступлением всех иных бюджетных доходов, которые не контролируются налоговыми органами.

Полагаем, что такие суждения об отнесении к сфере финансового контроля в области формирования бюджетных фондов только налогового контроля связаны с рассмотрением неналоговых бюджетных доходов в рамках иной (не финансово-правовой) отраслевой принадлежности. При таком ином отраслевом (не финансово-правовом) понимании неналоговых бюджетных доходов вполне логичным выглядит суждение о том, что и контроль за поступлением данных видов платежей осуществляется в рамках отраслевого (земельного, лесного, таможенного, природоресурсного и пр.) государственного контроля, что нашло отражение в действующем законодательстве. Так, контроль за уплатой таможенных пошлин и сборов осуществляется в рамках таможенного контроля, осуществляемого таможенными органами[588], лесных платежей - в рамках лесного надзора и лесного контроля, осуществляемого различными уполномоченными органами исполнительной власти и органами местного самоуправления, платы за пользование земельными участками - в рамках осуществляемого уполномоченными органами государственного земельного надзора и муниципального земельного контроля и т. д.

При несомненных плюсах отраслевого подхода, которые, прежде всего, заключаются в учете специфики соответствующего вида отношений, с точки зрения пополнения доходной части бюджетов за счет различных неналоговых платежей такой контроль показывает низкую эффективность. Ведь, если главной целью государственного финансового контроля является максимизация поступлений ресурсов в казну и минимизация государственных издер- жек[589], то иные виды государственного контроля преследуют иные цели, заключающиеся, прежде всего, в проверке соблюдения отраслевого законодательства (земельного, лесного, таможенного и пр.). Соответственно при проведении контрольных мероприятий соответствующие отраслевые органы интересует соблюдение отраслевых норм и правил (соответствие вида землепользования категории земель, соблюдение установленных норм вырубки лесных насаждений и т. п.), а не пополнение бюджета денежными средствами.

Об этом свидетельствует и низкая доходность неналоговых доходов. Особенно ярко это видно на примере местных бюджетов. Так, согласно данным Министерства финансов Российской Федерации в среднем в доходной части местных бюджетов платежи при пользовании природными ресурсами составляют 3,5 %, иные неналоговые доходы (при этом, необходимо отметить, что в данную категорию включены и штрафы, пени и иные меры ответственности, а также возмещение ущерба) - 8,5 %[590]. Неэффективность такого контроля приводит к многочисленным проблемам в бюджетной практике муниципальных образований. Как правило, нарушения, связанные с неуплатой или неполной уплатой различных платежей, либо выявляются в рамках проверок, проводимых контрольно-счетными органами муниципальных образований[591], либо не выявляются вовсе. Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты должна производиться в рамках финансового контроля. В силу объективно присущей финансам функции контроля все доходы, поступающие в бюджетные фонды, должны подпадать под сферу финансового контроля.

Несомненно, при этом возникает вопрос о том, каким образом будет осуществляться финансовый контроль в данной сфере. Ведь, «в действительности финансовый контроль представляет собой целый комплекс мер, направленных на создание эффективной системы противодействия злоупотреблениям государственными и муниципальными денежными средствами и имуществом. Обеспечить результативность финансового контроля можно лишь в том случае, когда качественно организована система контрольных субъектов с четким разделением полномочий и с реальной возможностью для выполнения поставленных перед ними задач, а также наличием действенных методик выявления нарушений»[592].

Полагаем необходимым обратиться к теоретическим наработкам финансово-правовой науки о формах и методах финансового контроля, а также к теории и практике налогового контроля. Так, в этой связи обращает на себя внимание контроль за исчислением и уплатой страховых взносов во внебюджетные фонды. Вследствие исключения платежей, поступающих во внебюджетные фонды, из системы налогов и сборов в Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» были включены нормы, регламентирующие порядок взимания страховых взносов (принудительное взыскание, проведение проверок, привлечение к ответственности и др.), по аналогии с правилами, установленными НК РФ.

Обращая внимание на налоговый контроль, отметим, что вопрос о формах налогового контроля в науке финансового права является спорным и дискуссионным[593]. Не вносит ясности в проблему определения форм налогового контроля и НК РФ[594]. Полагаем, что необходимо согласиться с мнением Е. Ю. Грачевой о том, что при трактовке форм финансового контроля следует исходить из соотношения содержания и формы как философских категорий, учитывая, что форма является способом выражения содержания и его внутренней организации[595]. На наш взгляд, в таком случае под формой налогового контроля следует понимать способ организации контрольных мероприятий, их внешнее выражение. Это предполагает установление процессуальных составляющих - сроков, последовательности действий налоговых инспекторов, определения форм процессуальных документов[596]. Следовательно, необходимо придти к выводу о том, что единственной формой налогового контроля является налоговая проверка, подразделяемая в настоящее время на два вида - камеральную и выездную[597].

С 1 января 2015 г. вступил в силу раздел V.2 НК РФ «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга», на основании которого с 1 января 2016 г. ФНС России наряду с камеральными и выездными налоговыми проверками начнет применять налоговый мониторинг, особенность которого в том, что организации на постоянной основе будут предоставлять налоговому органу оперативный доступ к данным бухгалтерского и налогового учета и к системам внутреннего контроля, что должно позволить сократить количество спорных вопросов в процессе налогового администрирования, так как в отношении организаций за период проведения налогового мониторинга выездные и камеральные налоговые проверки налоговыми органами не проводят- ся[598]. Суть мониторинга заключается в том, что данный метод основан на доверии, которое заключается в добровольном раскрытии информации налоговому органу[599]. Развитие информационного обмена в налоговой сфере должно гармонизировать сложные отношения в налоговой сфере[600].

По справедливому замечанию О. Н. Г орбуновой, «до сих пор управляющее воздействие через финансы осуществлялось в основном «жестко» через прямые связи, происходил процесс реализации управленческих решений в основном без привлечения информации о фактическом состоянии объекта управления в данный момент и внешних условий его функционирования».[601] Благодаря налоговому контролю информация о фактическом состоянии налогоплательщиков имеется. Однако условия его проведения не дают возможности осуществлять постоянное слежение за поступлением налогов. В основном налоговые органы осуществляют последующий налоговый контроль, проверяя уже совершенные налогоплательщиком действия. Кроме того, они не могут охватить проверками абсолютно всех налогоплательщиков и, конечно, делают выборки. Поэтому невозможно учесть и корректировать все внешние и внутренние условия их существования[602]. Контроль - процесс прерываемый (само контрольное мероприятие, решение по его результатам и принимаемые меры воздействия разорваны во времени), мониторинг же «предполагает осуществление постоянного наблюдения за происходящими процессами и немедленное реагирование на них»[603].

Вышеизложенное позволяет прийти к предположению о том, что и иной финансовый контроль в сфере формирования публичных денежных фондов также может реализовываться в форме выездных и камеральных проверок, а также заменяться мониторингом. Причем, нет необходимости создания специального органа. Учитывая, что финансовый контроль может быть внутренним и внешним, может осуществляться внутри системы исполнительной власти, а может реализовываться независимым органом, сформированным парламентом государства[604], соответствующими

полномочиями могут быть наделены существующие органы финансового контроля[605] - контрольные органы (органы финансового контроля), налоговые органы, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Кроме того, необходимо помнить, что финансовый контроль должен быть тесно связан с ответственностью за нарушение финансового и бюджетного законодательства[606]. Согласимся, что «права податного управления не должны ограничиваться только контролем, так как в случае пассивного или активного сопротивления плательщиков нельзя бы было привести во исполнение податный закон и подать никогда б не уплачивалась своевременно и полно. Податные штрафы служат дополнением к податному контролю»[607]. Однако, анализ современного законодательства показывает, что меры ответственности за неуплату большинства обязательных неналоговых платежей не установлены, что негативным образом сказывается на пополняемости бюджетов за счет неналоговых сборов.

Подводя итог проведенному в параграфе исследованию, отметим следующее. Все публично-правовые платежи, устанавливаемые публичными образованиями в одностороннем порядке и обязательные к уплате можно объединить в категорию «обязательные платежи», при этом употребление данной категории возможно как в широком (объединяющем налоги, сборы, пени и штрафы), так и узком (не включая санкции как меры ответственности) значениях. Все платежи обязательного характера (за исключением пени как компенсационной меры и штрафов как мер ответственности) могут быть разграничены на две категории - налоги и сборы - в зависимости от наличия (отсутствия) признака индивидуальной безвозмездности. При этом, все обязательные платежи, не обладающие признаками налога, несмотря на их кажущуюся разнородность, связанную, в том числе, с применением к ним различной терминологии (сборы, взносы, платы и т.п.), могут быть объединены в единую категорию сборов. Все эти платежи объединяют признаки обязательности и индивидуальной возмездности, что предопределяет возникновение какой-либо обязанности публично-правового образования в ответ на платеж сбора.

На все сборы должны распространяться одинаковые правила их установления и взимания, поскольку уровень гарантий всех плательщиков обязательных платежей в бюджет должен быть одинаковым. По нашему мнению, существующая ситуация законодательного закрепления двух систем обязательных платежей (налоговых и неналоговых) существенно нарушает права плательщиков неналоговых сборов, поскольку законодательно отсутствуют требования к содержанию нормативного правового акта, которым устанавливается неналоговый сбор, подобные требованиям законодательства о налогах и сборах. На наш взгляд, назрела насущная необходимость законодательного закрепления закрытого перечня сборов, что позволит устранить излишнее усмотрение органов публичной власти, а также круга необходимых к установлению элементов. Прежде всего, основываясь на правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации необходимо закрепить запрет установления сборов иначе как законом. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им повинности. При закреплении перечня обязательных платежей и их элементного состава также необходимо руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которым к признакам сборов отнесены обязательный, индивидуально-возмездный и компенсационный характер платежа, его поступление в бюджетный фонд, а также законность установления. Логичнее всего включить нормы, закрепляющие закрытый перечень обязательных платежей и элементы обложения, в БК РФ.

В том числе, такое регулирование позволит устранить использование при исчислении и взимании платежей обязательного характера гражданскоправовых конструкций, что характерно в настоящее время для природоресурсных платежей. По нашему мнению, необходимо отказаться от гражданско-правового регулирования лесных и земельных платежей, поскольку это противоречит их публично-правовой природе и приводит к бюджетным потерям вследствие невозможности применения механизма принуждения, свойственного для обязательных бюджетных доходов. Что касается отнесения их к налогам или сборам, то полагаем, что всеми признаками налога обладает земельный налог, который уплачивается всеми лицами, владеющими земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного (наследуемого) владения. Его уплата не зависит от каких-либо условий (вида деятельности владельца, ее интенсивности и пр.). Иные природоресурсные платежи (сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, разовые и регулярные платежи за пользование и сбор за участие в конкурсе (аукционе) на пользование недрами, плату за пользование водным объектом, плату за негативное воздействие на окружающую природную среду, утилизационный

сбор, арендную плату за пользование лесами и земельными участками и пр.) необходимо отнести к категории сборов, поскольку они носят индивидуально-возмездный характер.

Рассмотрение обязательных бюджетных доходов с финансовоправовых позиций, признание их финансово-правовой отраслевой принадлежности позволяет прийти к выводу о том, что и проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты должна производиться в рамках финансового контроля. В силу объективно присущей финансам функции контроля все доходы, поступающие в бюджетные фонды, должны подпадать под сферу финансового контроля. Как и налоговый контроль, иной финансовый контроль в сфере формирования публичных денежных фондов может реализовываться как в форме выездных и камеральных проверок, так и заменяться мониторингом. Создание специального органа, который будет наделен полномочиями в сфере такого контроля и мониторинга, считаем нецелесообразным, поскольку аналогичные полномочия возложены на существующие органы финансового контроля - контрольные органы (органы финансового контроля), налоговые органы, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

<< | >>
Источник: Васильева Наталья Викторовна. ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПУБЛИЧНЫХ ДОХОДОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва - 2017. 2017

Еще по теме § 3. Правовое регулирование системы обязательных платежей в Российской Федерации:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -