<<
>>

Анализ зарубежной теории, в части формирования системы юридической ответственности за налоговые правонарушения

Если говорить о существующих трактовках ответственности вообще, то в научной литературе в большинстве случаев ответственность трактуется лишь как подотчетность (accountability) и вменяемость (immutability), в правовой науке - как наказуемость (punishability) .

Как отмечает Д.А. Ольховский «.на практике такое одностороннее понимание ответственности и её реализации способствует существенным деформациям в сфере регуляции социальных взаимодействий...». В зарубежных источниках, кроме отмеченных значений, феномен ответственности содержит в себе значительно больше смыслов - отвечаемость (answerability), положенность к ответу (liability), разумность (reasonability), точность, определенность (precision), зависимость (dependability) и другие[34] [35] [36]

В зарубежной теоретической науке также имеются исследования, касающиеся юридической ответственности за налоговые правонарушения. При этом более часто для определения налоговой ответственности используют такой термин как «liability».

Так, стоит отметить классические труды Ричарда Гордона2, касающиеся формирования системы юридической ответственности за нарушения налогового законодательства. Как отмечает данный автор, основная (материальная) и процедурная часть налогового законодательства должны всегда быть направлены на так называемый «комплаэнс», то есть на соблюдение правовой дисциплины налогоплательщика.

Существует общепринятое мнение, что повышение дисциплины налогоплательщика имеет множество аспектов. Ключевым из них является развитие в налоговом законодательстве принципов справедливости и равенства, «.которые легко соблюдать и сложно уклоняться». Другим не менее важным аспектом повышения дисциплины является формирование системы эффективных санкций за нарушение налогового законодательства.

Как правило, природа налоговых санкций достаточна разнообразна.

Так, Р. Гордон в своих исследованиях выделяет гражданскую и уголовную

3

природу, а также их взаимосвязь и «взаимосодействие» , хотя в некоторых случаях (странах) уголовные санкции включаются в отдельный уголовный кодекс.

Тем не менее, в зарубежных странах ведется множество дискуссий и споров относительно того, какие факторы способствуют более эффективному соблюдению налогового законодательства налогоплательщиками. Ричард Гордон также отмечает, что «...пожалуй, самый спорный вопрос лежит в сущности и функциях санкций: административных, гражданских и уголовных.».

Значительное разнообразие существует в отношении дизайна системы юридической ответственности в различных правовых юрисдикциях. Однако зарубежные ученые добились значительного прогресса в понимании различных аспектов «комплаэнса» - соблюдения налоговых законов, в особенности того, как «работают» санкции и каковы их цели. Такая информация позволила достичь определенных выводов по способам их формирования.

Считаем необходимым в настоящем исследовании привести некоторые из них.

В зарубежной теоретической литературе очень большое внимание уделяется формулированию цели санкции. Как отмечается в исследованиях Р. Гордона, «. санкции, пожалуй, один из самых дискуссионных и менее понятных инструментов для повышения налоговой дисциплины». Анализ зарубежной теории позволяет говорить о том, что санкции могут преследовать несколько целей. Во-первых, наиболее важным компонентом санкций является их способность сдерживать нежелательное поведение (deterrence), при этом позволяя достичь большей дисциплины. Санкции должны применяться только к такому поведению, которое можно предотвратить.

Во-вторых, санкции должны быть «справедливыми», соответствовать общим юридическим нормам и действовать в определенной юрисдикции. Согласно общим юридическим нормам большинства юрисдикций, это

означает, что санкции должны применяться только при установлении вины субъекта, не должны быть чрезмерно жесткими или непропорциональными, и нарушать принципы основных правовых процедур.

Объединение или комбинация принципов сдерживания (deterrence) и вины (fault) составляет более общий принцип: «... безупречное или

рациональное поведение налогоплательщика, даже если оно приводит к неполной уплате налога, не должно быть подвержено санкциям.». Только халатность или необоснованное поведение, приводящее к невыплате налогов и сборов должны наказываться санкциями \

В дополнение к элементам сдерживания, санкции также имеют важную финансовую составляющую. Штрафные санкции могут повысить прибыль государства, в то время как уголовные (тюремное заключение) может увеличить расходы. Штрафные санкции должны быть разработаны таким образом, чтобы учесть расходы налоговых органов на процессуальные действия с момента начала расследования правонарушения и до наложения штрафа. Система налоговых штрафов должна быть разработана таким образом, чтобы сократить административные расходы путем поощрения и содействия скорейшего урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщами[37] [38]. Данные выводы зарубежных теоретиков уже в какой- то степени имплементированы в отечественную практику.

Стоит отметить, что в странах, где государственные ресурсы крайне ограничены, эти монетарные аспекты системы санкций могут занимать центральное место и получить соответствующую законодательную основу. Тем не менее, в большинстве случаев, очень сложно сформировать такие санкции, которые будут нести как сдерживающую, так и другие функции. «Сдерживающее» поведение (deterring behavior) (которое включает в себя

«поощрение» определенных типов поведения, например эффективное урегулирование споров, или устранение нарушений, таких, как

непредставление документов или неуплата налога) должно определять дизайн и тяжесть системы санкций. В свою очередь повышение прибыли государственного бюджета должно быть передано в саму систему налогообложения и налоговое администрирование.

Как отмечается в исследовании Р. Гордона, «...как финансовые, так и уголовные санкции могут быть разработаны для того, чтобы наказать (to punish) не с целью прямого или непосредственного влияния на поведение нарушителя, а с целью «возмещения» (retribution) убытков государства, вызванных правонарушением, или с целью показать, что общество не одобряет подобное поведение.

Как будет показано ниже, тяжесть санкций может играть определенную роль, влияющую на отношение людей к конкретному правонарушению. Во многом по этим двум причинам, определенные виды налоговых правонарушений, которые рассматриваются как особо тяжкие, например, умышленное уклонение от уплаты налогов, как правило, наказываются более сурово, чем менее серьезные правонарушения, например, неуплата налога вследствие ошибки в заполнении налоговой отчетности.

В некоторых юрисдикциях, например в США, наказывают особо тяжкие правонарушения посредством гражданско-правовых санкций (например, повышение штрафов за мошенничество) и уголовных санкций (дополнительные штрафы и даже тюремные сроки за мошенничество)[39].

Редко обращается внимание на еще одну, дополнительную цель системы санкций - не стать источником (или драйвером) других проблем, которые находятся за пределами прямого влияния сферы налогового администрирования.

Рассмотрим более подробно функцию сдерживания системы юридической ответственности.

Оставляя в стороне некоторые второстепенные вопросы, основная цель санкций основана на простом предположении - «... угроза наказания

сдерживает нежелательное поведение.». Если наказание превышает предполагаемую прибыль, то разумный человек не будет совершать действий, которые приведут к исполнению наказания[40] [41] [42].

Большинство таких основных определений функции сдерживания зависит от двух важных предположений. Первое это то, что можно определить и разработать санкцию, которая будет перевешивать возможную прибыль. Второе - «люди должны действовать наиболее рациональным способом».

При применении санкции к ответственному лицу, ему в первую очередь важно понять два момента: какой выбор он сделал, и какие последствия несет этот выбор. Только в этих случаях человек может адекватно взвесить риски раскрытия правонарушения, санкции, а также ожидаемые выгоды от несоблюдения законодательства.

Если опираться на теорию рационального выбора (rational choice theory) , то можно сформулировать уравнение: налогоплательщик будет уклоняться от уплаты налога, если полученная выгода, больше общего наказания, предусмотренного за нарушение, умноженного на вероятность

3

исполнения наказания .

Кроме того для достижения определенного эффекта, сдерживающие факторы должны изменяться в зависимости от конкретного человека именно потому, что имеются различия в индивидуальных «функциях полезности». Например, некоторые налогоплательщики желают получить большую прибыль прямо сейчас (скажем, через уклонение от уплаты налогов).

Причины для этих различных «функций полезности» могут быть «объективными» или «субъективными». Например, некоторые

налогоплательщики могут быть бедными или расточительными, а могут быть относительно равнодушными к денежным штрафам, так как они защищены законом из-за своей несостоятельности, отсутствия имущества или по другим причинам). Так, Профессор Шавелл кратко охарактеризовал, что «невозможно сдержать «бедного» человека угрозой финансовых санкций».

Это означает, что одних только штрафных санкций может быть недостаточно, чтобы быть общим эффективным инструментом сдерживания нежелательного поведения налогоплательщика.

Поэтому, во-первых, в отношении недобросовестных или «защищенных» налогоплательщиков, должны быть установлены правовые нормы, позволяющие в полной мере реализовать социальные обязательства государства при применении штрафных санкций, даже в случае банкротства хозяйствующего субъекта.

Во-вторых, для таких групп налогоплательщиков, наиболее эффективным инструментом сдерживания может быть такое наказание как лишение свободы, нежели штрафы. Таким образом, применение правовых норм, касающихся лишения свободы, не стоит ограничивать только случаями уголовного мошенничества, при определенных обстоятельствах такие санкции могут выступать в качестве сдерживающего фактора для некоторых групп налогоплательщиков. Однако для других налогоплательщиков штрафные санкции имеют огромное значение.

Данный подход позволяет говорить о необходимости формирования «индивидуальных» санкций, но при практической его реализации нарушался бы принцип равенства перед законом.

Таким образом, при встраивании основных положений теории рационального выбора в систему юридической ответственности, а именно в дизайн и структуру санкций, необходимо разработать конкретные правовые нормы, которые соответствовали бы общим принципам законодательства, а также обеспечивали бы наилучший средний уровень сдерживания. Они должны включать в себя полный арсенал штрафных санкций, применяемых как можно более эффективно, плюс (в некоторых случаях) «нефинансовые» уголовные санкции, такие как лишение свободы.

Даже с учетом некоторых различий в индивидуальных функциях полезности, основная теория рационального выбора предполагает, что, если санкции будут реализованы, они должны быть достаточно жесткими, и вероятность их применения достаточно высока. При этом результат произведения этих двух составляющих должен превышать выгоды от несоблюдения законодательства для большинства правонарушителей.

Прямым следствием этого отношения является то, что увеличение вероятности наказания приводит к увеличению сдерживающего эффекта. Данная ситуация достаточно подробно изучалась в США в качестве общего вопроса повышения налоговой дисциплины[43] [44].

Согласно теории рационального выбора также можно предположить, что снижение вероятности раскрытия правонарушения и применения санкций может быть компенсировано увеличением тяжести санкций. Первым следствием этого факта является так называемый «барьерный или переломный» эффект («tipping effect») . Исследователи, работающие в развитых странах обнаружили, что в пределах определенной группы лиц есть критический уровень вероятности наказания, когда отмеченный

сдерживающий эффект становится более выраженным[45]. То есть это точка, в которой вероятность применения санкции плавно переходит в эффект соблюдения закона. Однако очень сложно найти реальное значение данной точки, так как люди часто не учитывают маловероятные события.

В зарубежных исследованиях, было высказано предположение, что существует общая тенденция: «...люди думают более рационально

относительно экономических преступлений, нежели чем о других видах и, такая рациональность только возрастает по мере увеличения дохода этого лица»[46].

Таким образом, можно сделать вывод, что по отношению к другим видам правонарушений, уклонение от уплаты налогов имеет более низкий переломный эффект. Кроме того, переломный эффект для людей с высоким доходом, вероятно, будет еще ниже (эти люди, скорее всего, будут соблюдать законодательство).

Другим важным моментом в понимании барьерного эффекта является соотношение людей, которые регулярно соблюдают и не соблюдают закон. Если человек однажды нарушил закон и не претерпел наказания, он будет склонен к совершению другого правонарушения, возможно, даже более тяжкого. Последствия, связанные с общими случаями уклонения от налогов, плюс собственный положительный опыт налогоплательщика, будут повышать переломный эффект, и тем самым снижать эффективность санкций. Есть ряд практических уроков, которые можно извлечь из этого анализа. Во-первых, в тех областях налогового администрирования, где существует достаточно много успешных примеров по раскрытию правонарушений и применения санкций при превышении точки перелома, можно получить значительную выгоду при опубличивании этого опыта.

Налоговые органы могут опубличивать данные о количестве налогоплательщиков или, возможно, даже их имена и санкции, применяемые к ним. Активное обнародование такой информации должно иметь положительное влияние на будущую дисциплину налогоплательщиков.

Однако, в сферах, где ясно, что переломный эффект не был достигнут, это будет контрпродуктивным и нанесет определенный вред налоговому администрированию, так как высветит его неэффективность. В таких случаях, до раскрытия правонарушения и применения достаточно жестких санкций, налоговые органы не должны «опубличивать» свои усилия.

При принятии таких решений, налоговые органы должны пересматривать показатели раскрытия правонарушений и применения санкций, а также барьерные или переломные эффекты, которые могут меняться в зависимости от различных групп налогоплательщиков. Таким образом, налоговые органы должны иметь возможность сбора необходимой информации, требуемой для определения количества раскрытых правонарушений и последующего применения санкций, а также оценку барьерного эффекта. Налоговые органы также должны иметь полномочия и средства для пропаганды этой выборочной информации. Может показаться очевидным, что увеличение количества раскрываемых правонарушений, и применения санкций к нарушителям, повышает вероятность того, что барьерный эффект будет превышен.

Тем не менее, повышение вероятности наказания может привести к результатам, которые противоречат стандартному эффекту сдерживания, согласно теории рационального выбора. В своей переломный точке, налогоплательщик предполагает, что риск раскрытия правонарушения достаточен, и, по всей видимости, он будет подвержен санкциям. В этой точке, санкции должны быть настолько жесткими, чтобы налогоплательщик соблюдал налоговую дисциплину. Так как вероятность применения санкций возрастает, либо из-за природы налоговых правонарушений (трудности разграничения уклонения от уплаты и неуплаты налога) или эффективности налоговых органов (больше работы в борьбе с уклонением и неуплатой), некоторые налогоплательщики могут предпринимать дополнительные действия по сокрытию правонарушений. Если такие маневры по уклонению от уплаты налога закончились неудачей, или, если цена таких маневров превысила удержанные налоги, налогоплательщик будет соблюдать налоговую дисциплину.

Несомненно важно, для того чтобы был какой-то эффект от сдерживающих санкций, вероятность наказания должна быть достаточно высокой, однако не так много свидетельств тому, что соблюдение закона напрямую зависит от степени тяжести санкций.[47]

Некоторые зарубежные исследователи полагают, что «... в то время как тяжесть юридических санкций в экономических преступлениях, может оказать незначительный сдерживающий эффект на соблюдение налогового законодательства, некоторые неформальные санкции могут принести гораздо больше результатов ...»[48].

Ученые установили, что неформальные санкции, такие как социальный остракизм, в определенном обществе и для определенных видов деятельности, может удержать от криминальных поступков.[49] Во многих случаях, культурный и моральный климат в отношении налоговой дисциплины может быть даже важнее, чем сами правовые санкций[50].

Хотя зарубежная литература по данному вопросу не совсем убедительна, можно предположить, что опубличивание имен богатых, влиятельных налогоплательщиков, которые наказаны за нарушение налогового законодательства может принести определенную пользу обществу в целом. Несомненно, конфиденциальность налогоплательщика является важным правом. Однако, как только налогоплательщик подвергается санкциям, любая причина для защиты имени налогоплательщика теряет смысл. В свою очередь, если в обществе отсутствует доверие к органам государственной власти в целом и налоговой системы, в частности, (они рассматриваются как коррумпированные или «несправедливые»), ошибки при уплате налогов уже не воспринимаются так остро, и опубличивание имен налогоплательщиков не приведет к социальному остракизму и предупреждению правонарушения.

Для налоговых органов, возможно, имеет смысл озвучивать негативные последствия налоговых правонарушений в целях повышения налоговой дисциплины. Опять же, если органы государственной власти не пользуются доверием общества, то никакое опубличивание не принесет ожидаемых результатов.

Еще одна проблема состоит в том, что с увеличением тяжести санкций, при отсутствии четкости и точности их формулировок, размытости состава правонарушения, налогоплательщики начинают рассматривать систему налогового администрирования как произвольную и несправедливую. Эта проблема также может быть источником социально-политических рисков, если санкции воспринимаются обществом как наказание, и прежде всего, оппозиции.

Кроме того, если санкции применяются в основном против среднего класса, или, если очень богатым известны способы уклонения от санкций, общество просто перестает верить в принцип справедливости, ключевой для любой правовой системы, что может привести к существенному снижению налоговой дисциплины со всеми вытекающими последствиями.[51]

Также в зарубежных исследованиях отмечаются основные рекомендации по разработке дизайна системы юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, системы санкций.

Во-первых, формулирование цели системы санкций.

В исследованиях, которые мы просматривали (в основном по законодательству США и ЕС), отмечались цели юридической ответственности за нарушения налогового законодательства, в основе

которых лежали неуголовные (гражданские, финансовые,

административные) санкции в качестве основного «инструмента

сдерживания».

Как отмечалось ранее, штрафные санкции должны быть разработаны с учетом двух целей: во-первых, чтобы сдержать (предотвратить)

определенное нежелательное поведение и стимулировать желательное поведение, и, во-вторых, наказать другое, более «опасное» поведение. Начнем с общих вопросов сдерживания. Санкции, которые понятны налогоплательщикам, четко и ясно определены, несомненно, будут влиять на поведение налогоплательщика[52] [53]. Кроме того, они потребуют меньше административных ресурсов и, в меньшей степени будут предметом судебных разбирательств.

Таким образом, в качестве общего принципа формирования системы санкций можно предложить следующий: «финансовые санкции должны по возможности применяться автоматически». Пожалуй, самым эффективным способом для реализации этой идеи является оценка общего сдерживающего эффекта наказания, рассчитанного как процент от суммы, связанной с ошибками по халатности или небрежности с указанием корректной суммы дохода (или другой налоговой базы). Конечно, в каждом случае необходимо судебное решение, чтобы определить основание, субъективную сторону таких ошибок.

В дополнение к легкости при применении и определении, оценка санкций на основании суммы недоплаты имеет смысл и в логике теории сдерживания. Как уже говорилось ранее, санкция как инструмент сдерживания должна (в рамках ограничений барьерных точек и иррационального поведения нарушителя) так «поднять» среднюю цену правонарушения, чтобы превысить любую среднюю экономию от нарушения закона. Поскольку в зарубежной литературе отмечается, что с возрастанием тяжести санкции происходит лишь незначительное повышение налоговой дисциплины, то будет немного пользы в увеличении правовых санкций за барьерной точкой. На самом деле, более жесткие санкции могут только способствовать развитию новых способов уклонения от уплаты налогов, что приведет к снижению налоговой дисциплины, и, возможно, будет более убыточно для экономики в целом.

Штрафная санкция должна быть равна определенному проценту от суммы правонарушения, хотя трудно выявить этот процент. В некоторых случаях целесообразно применять штрафные санкции по единой ставке.

Как уже говорилось ранее, налоговые органы должны обнародовать показатели выявления нарушений и применения санкций, только в том случае, если такие показатели выше барьерной точки для этого конкретного правонарушения и для определенной группы налогоплательщиков. При необходимости, могут быть применены социальные эффекты сдерживания («социальный остракизм»), реализуемые посредством опубличивания имен налогоплательщиков-нарушителей. Наконец, в случае необходимости, налоговые органы должны проводить информационные кампании с гражданским обществом, чтобы показать допущенный ущерб от нарушений налогового законодательства.

Во-вторых, поощрение досудебного разрешения споров

Есть два способа по сокращению времени урегулирования налогового спора. Во-первых, это потребовать от налогоплательщика заплатить все спорные суммы и штрафы с самого начала. Во-вторых, изначально не требовать оплаты, но вместо этого, начислять проценты на сумму, пока ее не оплатят.

Одним из способов поощрения урегулирования споров является снижение штрафа. Колумбийский налоговый кодекс пример такой системы. Например, согласно законодательству Колумбии штраф может быть снижен на 50 процентов, если будет достигнуто соглашение на административном этапе и на 25 процентов в течение первой судебной стадии.[54] В Колумбии « ...если налогоплательщик соглашается оплатить во время первой стадии налоговой проверки, наказание составляет 20 процентов от недоплаты. Если перед судебной стадией официальное требование налоговых органов по дополнительным платежам принимается налогоплательщиком, то наказание составляет 40 процентов; перед заключительной судебной стадии - 80 процентов» Поэтому считается что налоговое законодательство Колумбии поощряет разрешение споров.

В-третьих, формирование системы санкций

Чтобы наказать особенно опасное поведение, дополнительный штраф может взиматься за недоплату, относящуюся к умышленному уклонению, мошенничеству или грубой неосторожности [55] Данная санкция определяется как процент от части неуплаты.

Хотя санкции в большинстве своем должны быть зафиксированы в процентах от неуплаты, в некоторых случаях желательно сформировать санкции более простым, более предсказуемым, и более «автоматическим» способом, чем процент от суммы неуплаты налога. Это применимо в том случае, когда существует косвенная связь между действием и неуплатой налога. Например, постоянные суммы штрафа могут взиматься в каждом случае при ошибке (например, при заполнении определенных документов (информация о прибылях), а также при отказе в предоставлении необходимого документа налоговым органам (налоговой декларации, и т.д..)

Если говорить о тяжести санкций, то, пожалуй, самый важный урок, найденный в научной зарубежной литературе заключается в том, что санкции неэффективны, если налогоплательщики не верят в возможность их применения. Как отмечалось ранее, наиболее важное направление деятельности налоговых органов - это обеспечение быстрой раскрываемости правонарушения, по результатам которой введены соответствующие санкции, и что общественность осведомлена о сложности уклонения от ответственности при совершении налогового правонарушения. Эти меры, несомненно, будут снижать переломную точку, что приведет к повышению дисциплины большинства налогоплательщиков.

Самая эффективная санкция - это не санкция сама по себе, а скорость ее исполнения. Тем самым, наибольшим потенциалом для соблюдения будут обладать нормы налогового законодательства, которые относительно легки и понятны как налоговым органам, так и налогоплательщикам. Если закон слишком сложен, то будет очень непросто достичь низкой барьерной точки и увеличение тяжести санкции вряд ли приведет к снижению количества налоговых правонарушений. Кроме того более жесткие санкции могут привести к чистым убыткам бюджета и уменьшению социальных выплат.

Стоит отметить, что если налоговые органы применяют слишком жесткие санкции к относительно малому числу правонарушителей, то закон будет восприниматься как «произвольный», а также как политическое средство. Поэтому, независимо от того, является ли конкретная норма налогового законодательства легка или трудна в правоприменении, санкции не должны быть слишком жесткими. Даже если мы наблюдаем снижение налоговой дисциплины, будет ошибкой увеличение тяжести уже «достаточно жестких» санкции. На первый взгляд такой подход может показаться нелогичным.

При формировании системы санкций трудно определить, как реальные барьерные точки для конкретных групп населения, так и вероятность применения санкции. Можно отметить, что точный процент от суммы неуплаты, должен зависеть от юрисдикции, хотя различия не должны быть слишком существенными. Кроме того, трудность определения этих факторов в сочетании с преимуществами унификации предполагает, что санкции должны быть едиными для всех налогов. Самое главное, однако, заключается в том, что усилия налоговых органов и законодателей должны быть сосредоточены на «легкости» исполнения законов, «простоте» обнаружения правонарушений и улучшении эффективности налогового администрирования, и, когда эти усилия оказываются успешными, опубличивать эти усилия.

Тем не менее, в большинстве случаев, санкции не должны превышать 25 процентов от суммы неуплаты за халатность или 50 процентов за преднамеренную неуплату.[56]

В-четвертых, повышение эффективности «неуголовных» санкций

Из-за экономической природы налогового правонарушения, штрафные санкции не всегда являются эффективным инструментом сдерживания. Например, если правонарушитель является «неплатежеспособным, то есть не имеет ресурсов, чтобы заплатить налоги, проценты, пени и другие штрафы. Во-первых, правовые нормы должны обеспечить наивысший приоритет органам государственной власти перед другими кредиторами. В частности, законы о банкротстве должны быть составлены таким образом, чтобы налоговая ответственность не заканчивалась банкротством физического или юридического лица и чтобы налоговым санкциям придавался наивысший приоритет при реорганизации или ликвидации юридического лица.[57]

Во-вторых, должны быть правовые нормы, которые позволяют налоговому органу автоматически реализовать свои права на активы налогоплательщика, на «арест» заработной платы и имущество. Также необходимы правила против передачи собственности и других активов третьим лицам для того, чтобы избежать налоговой ответственности.

Хотя вышеперечисленные правовые нормы предназначены для обеспечения защиты исковых требований налоговых органов, все еще могут существовать случаи, когда налогоплательщик является «относительно защищенным» от преследования. Поэтому в этих случаях, как полагают, некоторые ученые, должны быть применены такие нефинансовые санкции, как «лишение» свободы. Тем не менее, в большинстве правовых систем не поддерживается наложение таких санкций по гражданским или административным правонарушениям[58]. Гражданские или административные санкции могут включать временную «приостановку» некоторых привилегий, например, отзыв лицензии бухгалтера. В некоторых юрисдикциях могут также «закрыть» бизнес или отобрать лицензии у «провинившихся» налогоплательщиков.[59] «Отзыв» таких привилегий, действуя в качестве сдерживающего инструмента, на самом деле может снизить возможность налогоплательщика погасить свой долг государству и принести отрицательный эффект для экономики, повысить уровень безработицы, по сути, «уничтожив» бизнес.

Возможно, имеет смысл разрешить такие нефинансовые санкции, и применять их только после того как налогоплательщик отказывается добровольно осуществлять платежи в соответствии с планом выплат. Налоговый орган также может повысить эффективность неформальных санкций, «опубличивая» налоговые нарушения. Такие неформальные санкции должны применяться ко всем правонарушителям, но также могут иметь особое значение для тех должников, которые являются «защищенными от преследования». Санкции также неэффективны, когда кто-то другой, нежели нарушитель вмешается и заплатит штраф, например, если юридические лица - компании, являются налогоплательщиками.

Физические лица, которые приняли на себя исполнение налоговых обязательств юридических лиц не могут быть предметом адекватной финансовой санкции, если только это не владельцы юридического лица. Таким образом, финансовые санкции должны быть адресованы не только юридическим лицам, но и физическим. Если за физическое лицо возместило штрафы юридическое лицо или кто-то другой, санкция также не будет работать. Эти проблемы могут быть, по крайней мере частично решены путем имплементации санкции к «ответственному физическому лицу» .

Такая санкция может сделать тех физических лиц, которые являются ответственными за сбор и уплату налогов для юридических лиц, ответственными за неисполнение налогового законодательства. Правовые системы, которые поддерживают такие санкции к ответственному лицу, как правило, ограничивают их определенными видами правонарушений. В Соединенных Штатах, например, такое наказание существует только за неуплату или неполную уплату налога третьих лиц и за ошибки в исчислении налога налоговым органам.

Санкции за такие ошибки равны неуплаченной сумме налога, и ответственные лица несут ответственность вместе с юридическим лицом.[60] Однако ответственные лица не подвергаются наказанию за ошибки при уплате налога на прибыль. Это, вероятно, обусловлено тем фактом, что, как обсуждалось ранее, правила «удержания» налогов очень просты в реализации и ошибки в этом можно отнести к четко ограниченному кругу людей.

Прочие налоги, такие как НДС и акцизы, можно также легко реализовать, так что ошибки в сборе и освобождении от этих налогов могут также привести к наказанию ответственного лица. 100-процентный штраф ответственного лица предполагает, что цель наказания не просто расширить сдерживающий эффект к ответственному физическому лицу, но, и для того чтобы помочь собрать сумму неуплаченных налогов, когда юридическое лицо является «защищенным», при банкротстве и т.д. В Соединенных Штатах, штрафы к ответственному лицу делают любое лицо обязанным оплатить налог в налоговую службу.[61]

Поскольку налоги, выбранные для таких санкций, достаточно просты в определении и налоговом администрирования, переломная точка эффекта сдерживания может быть достаточно низкой, а это значит, что санкции будут эффективными. При этом «высокие» санкции с меньшей долей вероятности, будут оказывать дополнительные негативные последствия для общества, не увеличивая число случаев уклонения от уплаты налогов.

Природа этих налогов также предполагает, что высокие штрафы не являются необходимыми. Таким образом, общая сумма налога, взимаемого со всех ответственных лиц посредством данной санкции не должна превышать 100 процентов причитающегося налога, плюс проценты и другие соответствующие штрафы[62]

В-пятых, привлечение к уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства как необходимая мера сдерживания нежелательного поведения. Мошенничество или уклонение от уплаты налога обычно считается преступлением[63], но это сложно доказуемо.

Поэтому некоторые страны принимают другие акты, устанавливающие уголовную ответственность за преступления, которые проще доказать, чем мошенничество при уплате налогов. Наказание за эти преступления, как правило, меньше, чем наказание за мошенничество. Если налогоплательщик осужден за мошенничество, тогда санкции за другие преступления не должны применяться. Эти преступления обычно включают в себя: подачу фальшивых документов и создание препятствий для налогового администрирования через иски, клевету или другие средства, влияющие на официальные действия налоговых органов[64].

Уголовные преступления могут быть дополнены гражданскоправовыми санкциями (США, Новая Зеландия и т.д.), например, штрафами, даже в условиях тюремного заключения. Однако, как и все штрафы, слишком жесткие уголовные санкции могут привести лишь к большей

осторожности налогоплательщиков и более тщательному сокрытию своих преступлений.

В зависимости от правовой системы страны, нормы, устанавливающие уголовную ответственность могут быть включены как в налоговый, так и в уголовный кодекс. Западные эксперты рекомендуют, что где бы они ни располагались, должны быть применены единые уголовно-процессуальные нормы. Стоит отметить, что в зарубежных работах, в особенности американских исследователей, административными санкциями называются санкции к налоговым органам и их должностным лицам. Они могут включать в себя гражданско-правовую ответственность за халатность при проведении общепринятых процедур или несоблюдение прав налогоплательщиков. В зависимости от правовой системы, эти штрафы могут быть наложены как за ущерб, основанный на исках налогоплательщиков в рамках (или дополнение к) общего закона о гражданско-правовой ответственности.

Возможность подачи исков налогоплательщика в этих случаях может выступать в качестве существенного фактора, сдерживающего коррупционное поведение со стороны должностных лиц. Преступное поведение должностных лиц налоговых органов также может быть наказано в соответствии с уголовным кодексом.[65]

Особо стоит отметить теоретические исследования европейских авторов по поводу определения такого термина как «санкция». В них отмечается, что законы ЕС не предпочитают употреблять термин «санкция» (sanction) как всеохватывающий термин для определения реакции органов государственной власти на незаконное поведение налогоплательщика. В исследованиях и правоприменительной практике[66] более часто

употребляются такие термины как «наказание» (penalty) и «меры» (measure).

Например, термин «наказание» (penalty) используется в законе 2988/95 и переведен в нескольких версиях как слово «санкция» (sanction)[67], который указывает на карательный характер наказания. Авторы часто указывают на то, что «не существует общего термина, чтобы с достаточной степени осветить налоговое правонарушение, как с позиции возмещения, так и с позиции наказания». Поэтому они говорят о некоторой некорректности использования термина «санкция» в качестве общего термина. Однако другое решение (термин) пока не было найдено.

Различие между «наказанием» (penalty) и «мерами» (measure) также значительно. «Меры» (measure) означают компенсацию или возмещение. Когда цель «наказания» (penalty) покарать нарушителя. В законе 2988/95 мы можем найти два типа и списка санкций, которые попадают под это описание. Они отражают виды санкций для стран ЕС. Следующие действия органов государственной власти рассматриваются как меры «measures» (ст. 4 Regulation 2988/1995): отмена незаконно полученных преимуществ посредством уплаты или переплаты суммы налоговых обязательств или неправильно полученных льгот.

Чтобы быть уверенным, что эти действия применяются соответствующим образом, регуляторы ЕС дополнительно вводят следующую оговорку «... данные меры не должны рассматриваться как наказания (penalty)». Они могут устанавливаться всегда, когда выявлено несоблюдение правил без необходимости подтверждения виновности.

Наказания («penalty») устанавливаются в статье 5 Регламента 2988/1995, и перечислены здесь, чтобы показать большое разнообразие видов наказаний. А именно:

А) уплата административного штрафа;

Б) уплата суммы, превышающей сумму, ошибочно установленную при исполнении налоговых обязательств, плюс проценты. Эта дополнительная сумма должна определяться в соответствии с процентом, который будет установлен в конкретных правовых нормах, и не может превышать необходимый уровень, служащий фактором сдерживания;

В) полное или частичное снятие преимуществ, предоставленных нормами ЕС, даже если налогоплательщик неправильно воспользовался лишь частью этих льгот;

Г) исключение или изъятие преимуществ;

Д) временное изъятие одобрения, необходимого для участия в схеме помощи Сообщества;

В законодательстве ЕС дополнительно отмечается, что санкции могут быть введены только в случае умысла или неосторожности правонарушителя.

В европейской литературе обращается внимание на природу санкций [68] [69], и устанавливается, что «сдерживающая природа» санкций не делает их наказанием. Рассматривая криминальные преступления, санкции должны включать также социальное и моральное неодобрение. Очень важно, чтобы санкция не передавалась третьим лицам, даже если они согласны ее компенсировать.

В исследованиях отмечается, что природа санкций должна определяться на основе их целей и месте в правовой системе (подразумевается ссылка на ст.6 ECrtHR) . Также в них подчеркивается, что цель санкций за нарушения налогового законодательства - это стабилизация рынка, борьба с нарушениями и поощрение добровольного соблюдения налогового законодательства. По их мнению, система санкций представляет собой целостную систему, где не возможно выделить какую-то конкретную санкцию и оценить ее по существу. Но это, не является основной причиной того, что Европейский Суд не рассматривает их в качестве наказания.

Европейские исследователи приходят к следующему выводу: «идея

«соглашения», определяющая природу санкции, подразумевает, что она (санкция) не может быть наказанием, если кто-то согласился на нее самостоятельно и добровольно. Санкции должны быть определены, в соответствии с подходом Европейского Суда по правам человека (ECrtHR), где установлено, что если правовые нормы распространяются только на определенную группу, то их связь с «уголовной ответственностью» является очень слабой. Тем не менее, подход данного исследователя противоречит другим факторам, упомянутым в ECrtHR а также системе, принятой при регулировании 2988/95, которая предполагает, что определенные санкции, даже если они используются как инструменты поощрения добровольных действий хозяйствующих субъектов, в действительности означают ничто иное как наказание. Поэтому Европейский Суд должен выяснить эти моменты и объяснить, как такие санкции вписывается в схемы оценки ECrtHR в вопросах уголовного обвинения.

В заключение параграфа отметим один важный принцип, на которых выстроена система санкций за рубежом: «когда мы пытаемся повлиять на поведение налогоплательщика: убедить его, что его не накажут, если он поведет себя так, как нам нужно, не менее важно, чем убедить его, что его накажут, если он поведет себя не так». Это относится не только к сдерживанию в полном смысле слова - к тем случаям, когда мы хотим, чтобы нечто не произошло, - но и к тому, что Шеллинг называет понуждением - к тем ситуациям, когда мы пытаемся заставить другую сторону что-то делать».[70]

Таким образом, рассмотрев зарубежные теоретические исследования, касающиеся юридической ответственности за налоговые правонарушения, можно отметить, что наряду с идеями либерализации налогового законодательства, выявлением барьерных или переломных эффектов системы санкций к конкретным группам налогоплательщиков, большое внимание уделяется нефинансовым санкциям уголовного и репутационного характера. Это подтверждает необходимость использования холистического (целостного) подхода к исследованию административной ответственности как подсистемы юридической ответственности за нарушения налогового законодательства.

1.3.

<< | >>
Источник: ВАСКЕВИЧ КИРИЛЛ НИКОЛАЕВИЧ. АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ПРАВОНАРУШЕНИЯ В ОБЛАСТИ НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва, 2016. 2016

Еще по теме Анализ зарубежной теории, в части формирования системы юридической ответственности за налоговые правонарушения:

  1. § 2. Теория и практика корпоративной ответственности в Российской Федерации
  2. § 2. Перспективная и ретроспективная юридическая ответственность и ее реализация в налоговых отношениях
  3. БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
  4. § 4. Основания и виды ответственности за нарушения таможенного законодательства.
  5. Уголовное право в правовой системе Российской Федерации
  6. Закономерности функционирования системы российского уголовного права
  7. Введение
  8. 1. Методологические подходы к изучению юридической ответственности
  9. Анализ зарубежной теории, в части формирования системы юридической ответственности за налоговые правонарушения
  10. Выявление сущности и цели административной ответственности за налоговые правонарушения
  11. Зарубежный опыт регулирования ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -