1.7.2.3 Классификация затрат

Общая классификация

Классификация затрат - разнесение затрат по определенным признакам. Это средство для решения задач управления: принимая решение, руководитель должен четко представлять себе все его последствия.

Релевантными (существенными, значимыми) можно считать только такие будущие затраты, которые изменяются в результате принимаемого решения.

При определении релевантных затрат нужно учесть безвозвратные и вмененные затраты:

Безвозвратные затраты - это затраты прошлых периодов, они не являются существенными для принятия управленческих решений.

Пример. На строительство нового производственного корпуса потрачено 130 млн. руб. и уже сейчас ясно, что для его ввода в эксплуатацию потребуется затратить еще 120 млрд руб. Доход от реализации продукции, которая будет произведена в нем за ближайшие пять лет, составит 230 млрд руб.

Вопрос: стоит ли продолжать строительство?

Анализ вариантов\r\n1.1.1.1. Ва Затраты, млн. Доход, млн. Разница,\r\n риант руб. руб. млн. руб.\r\nА. Строительство 130 0 - 130\r\nпрекращено \r\nБ. Строительство 250 230 - 20\r\nпродолжается \r\nВ. Разность (Б - А) 120 230 110\r\n

\r\nНа потраченные 130 млрд руб. повлиять уже невозможно. Релевантными являются только те затраты и выгоды, на которые можно повлиять сегодня, т.е. разность затрат.

Вмененные затраты (альтернативные издержки, упущенная выгода) релевантны для принятия решений.

Пример. Ремонтно-механический завод (РМЗ) имеет возможность выполнить заказ сторонней организации, затраты на выполнение которого составят 80 млн руб. Завод работает на полную мощность, поэтому выполнить данный заказ предприятие сможет только за счет другого заказа, прибыль от которого составила бы 20 млн руб. Необходимо определить цену выполнения заказа, которая должна покрыть не только затраты на его выполнение (80 млн руб.), но и упущенную выгоду (20 млн руб.).

Цель классификации затрат - выделить из общей массы релевантную часть (часть, на которую можно повлиять в данный момент).

Таблица 1 - Классификация затрат относительно поставленных задач\r\nВопросы, стоящие перед руководителем предприятия Классификация затрат применительно к данным вопросам\r\n1. Как измениться прибыль при оценке изменения цен, издержек и объема производства?

Какие последствия повлекут изменения структуры выпуска?

Какова оптимальная (наилучшая) структура выпуска?

Каким должен быть объем производства?

Насколько велик риск и каков «запас прочности»? • По динамике затрат относительно объема выпуска:

переменные;

постоянные;

смешанные\r\n6. Каковы затраты на производство в целом?

Каковы затраты на производство данного вида продукции или группы видов продукции?

Каковы затраты данного подразделения? • По возможности отнесения на конкретный объект калькуляции (продукцию):

прямые;

косвенные\r\n9. Насколько велики отклонения «план-факт» и чем они вызваны?

Кто отвечает за отклонения?

Есть ли возможность финансового маневра? В чем конкретные резервы экономики? • По степени регулируемости:

полностью регулируемые;

произвольные (частично регулируемые);

слабо регулируемые (заданные)\r\nПодробно суть различных способов классификации затрат рассмотрена в таблице 2

Таблица 2 - Категории затрат\r\nГруппа Определение Пример\r\nПо реальности осуществления\r\nЯвные Предполагаемые фактические затраты, которые должно предприятие при выполнении деятельности Обусловлены приобретением и расходованием различных экономических ресурсов (затраты на материалы)\r\nАльтернат ивные Означают упущенную выгоду, которую предприятие получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке, когда выбор одного действия исключает другое. Обусловленные отказом от одного товара в пользу другого. При неограниченных ресурсах равны нулю.\r\nПо значимости\r\nРелевантн ые Существенные, значимые.

\r\nГруппа Определение Пример\r\n на выпуск которых были произведены эти затраты \r\nНеэффект ивные Затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы или продукт Потери от брака, простоев, недостачи и пр.\r\nПо процессу планирования\r\nПланируе мые Производительные расходы предусмотренные сметой (планом) затрат. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами включаются в плановую себестоимость продукции \r\nНепланир уемые Непроизводительные расходы, не являющиеся неизбежными. Не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности. Не включаются в смету затрат, а отражаются в фактической себестоимости. Их обособленные учет способствует выработке мер по их предупреждению Не планируемые

потри\r\nПо среде возникновения\r\nЗатраты прошлого труда Внешние затраты, которые возникли не на данном предприятии Затраты на материалы\r\nДобавленн ые затраты Внутренние затраты, которые осуществлены на данном предприятии Затраты на оплату

труда\r\nПо месту и сфере возникновения\r\nПо

центрам ответственности Затраты в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений. Позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Зависит от действующей оргструктуры \r\nПо сферам и функциям Снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно- управленческие. Способстует укреплению связи между центрами затрат \r\nВ зависимости от отношения к действующим нормам, нормативам, лимитам, стандартам\r\nНормируе мые Планируются и контролируются на основе действующих норм Удельный расход материала на конкретную деталь\r\nНе

нормируемые Не подчиняются действующим нормам \r\nВ разрезе установленных норм Группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца \r\nПо

отклонениям от действующих норм Группируются по отклонениям от действующих норм, возникающим в процессе производства \r\nПо составу\r\nОдноэлеме нтные Состоящие из одного элемента Материалы, амортизация\r\nКомплекс ные Состоят из нескольких элементов Общепроизводстве

нные\r\nПо экономическому содержанию\r\nПо

статьям калькуляц ии Определенный вид затрат, образующий себестоимость отдельных видов продукции и продукции в целом \r\nПо

экономическим элементам Первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на части материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие\r\nПо отнесению на объем продукции\r\nВаловые (общие) Затраты, которые относятся на весь объем

выпуска Затраты на производство всей продукции за период\r\n

\r\n\r\nГруппа Определение Пример\r\nУдельные Затраты, которые относятся к одной единице продукции Затраты связанные с изделием «А»\r\nПо динамике относительно объема выпуска\r\nПостоянн ые Затраты, которые остаются неизменными вне зависимости от изменения объема выпуска Общехозяйственны е затраты\r\nПеременн ые Затраты, которые изменяются прямо пропорционально изменению объема выпуска Затраты на основные материалы\r\nСмешанн ые

(полуперем енные, полупостоянные) Затраты, которые изменяются при изменении объема производства, но в отличии от переменных затрат не в прямой пропорции (т.е.

сырье\r\nПо степени регулируемости\r\nПолность ю

регулируе мые Затраты, отражающие четкую (функциональную) взаимосвязь между «входом» и «выходом» процесса производства Затраты в сфере производства и распределения: основные материалы\r\nЧастично регулируе мые Затраты, возникающие в результате решений, принимаемых руководителем периодически.

\r\nГруппа Определение Пример\r\n(произволь ные) «выходом» отсутствует (возможна корреляционная зависимость). \r\nСлабо регулируемые

(заданные) Затраты, на величину которых невозможно воздействовать в краткосрочном периоде Затраты на строительство производственного корпуса.\r\n• Таким образом, необходимо рассматривать затраты одновременно в нескольких аспектах:

по стадиям технологического процесса; по стадиям затрат; по видам продукции; по центрам ответственности;

по динамике затрат по отношению к объему выпуска; по степени регулируемости затрат.

Постоянные и переменные затраты

Перед предпринимателем всегда встает задача определения оптимального объема продаж продукции, выпускаемой на его предприятии. Различные объемы выпуска товаров требуют разных по объему и структуре издержек. Изменение объема выпуска или реализации любого вида продукции связано с изменением прибыли, поэтому, принимая решение, руководитель должен представлять как оно отразиться на затратах и выручке.

В этом случае категорию издержек нельзя рассматривать как некий монолит, отдельные структурные элементы которого подчиняются тем же законам, что и целое. Становится необходимым выделение из валовых (совокупных) издержек постоянных и переменных издержек.

Релевантной является та часть затрат и выгод, которая изменяется при изменении объема производства данной продукции.

В этой связи затраты разделяют на следующие виды:

Постоянные издержки (FC - от англ. Fixed Costs) - в относительно короткие промежутки времени не зависят от объема выпуска.

Они не изменяются в пределах установленной производственной мощности и, соответственно, изменяются скачкообразно при изменении производственной мощности (рисунок 2). Могут контролироваться в долговременном периоде. Постоянные издержки по своей экономической природе являются затратами на создание условий для конкретной деятельности. К ним относятся расходы по содержанию зданий, помещений, арендная плата, оплата труда административного аппарата, отчисления на обязательное страхование имущества, амортизационные отчисления и пр.;

Переменные издержки (VC - от англ.

Экономическая природа переменных издержек - это затраты на практическое осуществление деятельности, ради которой создана фирма. К ним относятся затраты на сырье, материалы, топливо, газ и электроэнергия, расходы на оплату труда (в их переменной составляющей).

Смешанные - включающие в себя постоянную и переменную части:

На каждом предприятие разграничение затрат на постоянные и переменные происходит посредством анализа конкретных статей, определяющих предпринимательские издержки и формирующих цену предприятия.

Совокупные (валовые) издержки (ТС - от англ. Total Costs) представляют собой все предпринимательские расходы, связанные с валовым выпуском продукции, это сумма постоянных и переменных издержек предприятия.

F = ao; V = aiQ; M = bQ + b0, (1)

где F, V, M - постоянные, переменные и смешанные затраты на весь объем выпуска Q (соответственно).

Анализ формул показывает, что зависимость затрат на единицу продукции является линейной.

Постоянные, переменные и смешанные затраты на единицу продукции (удельные) находят делением соответствующих затрат (1) на объем выпуска:

f = a0 / Q;

v = a1 = const; m = b1 + b0 / Q.

Для того чтобы выделить постоянные и переменные затраты, нужно определить:

период времени, когда возникают затраты;

интервал объемов выпуска (выход валовой продукции).\r\n 1\r\n.б \r\nу \r\nр. \r\nIB \r\nч \r\nS \r\nы \r\nт \r\nй \r\nр \r\nт \r\nй \r\nт \r\n(D \r\nы \r\nЯ \r\nя \r\n« \r\nо \r\nт \r\nс \r\nо \r\nС \r\n0

Q, тыс.руб.

Рисунок 2 - Постоянные затраты на длительном периоде времени

Руководитель может управлять не только переменными затратами, но и постоянными. Постоянные затраты не зависят от объема производства, но могут изменяться под воздействием других факторов (например, затраты на содержание заводской столовой являются постоянными относительно объема выпуска, но зависят от числа работников). В связи с этим полезно проанализировать все факторы, от которых зависят затраты (cost drivers), чтобы определить, от каких факторов зависят данные затраты и каковы параметры этой зависимости (коэффициенты пропорциональности).

Примером затрат, изменяющихся пропорционально факторам, отличным от объема выпуска, представлены в таблице. 3.

Воздействуя на факторы (таблица 3), менеджер может управлять постоянными затратами. Зависимость затрат от перечисленных факторов не всегда является линейной.

Таблица 3 - Влияние некоторых факторов на затраты\r\nФакторы, влияющие на затраты Виды затрат\r\nПлощадь помещения Стоимость имущества Количество работников Количество заказов Количество переналадок Фонд времени работы оборудования Арендная плата Страхование

Затраты на содержание столовой Затраты на оформление заказов Затраты на переналадку оборудования Затраты на проведение технического осмотра оборудования\r\nВажно иметь ввиду, что общие (приходящиеся на весь объем производства) и удельные (на единицу продукции) затраты при изменении объема производства ведут себя по разному (таблица 4)

Таблица 4 - Зависимость издержек от объема производства

\r\nОбъем

производст ва Переменные издержки Постоянные издержки\r\n общие удельны е общие удельные\r\n

\r\nРост Прямо

пропорциональн ый рост неизмен ны неизмен ны Прямо

пропорциональн ое снижение\r\nСнижение Прямо

пропорциональн ое снижение неизмен ны неизмен ны Прямо

пропорциональн ый рост\r\nНелинейные затраты

Зависимость затрат от объема выпуска обычно характеризуется линейной функцией, но в некоторых случаях она может оказаться более сложной. В частности, на рисунок 3 представлены зависимость переменных затрат от объема выпуска, построенные с учетом закона убывающей отдачи.

Конечно, линейная функция лишь приблизительно описывает поведение переменных затрат, но на практике такого приближения обычно оказывается достаточно.

Существуют и другие примеры нелинейности затрат. Самая известная из них - «опытная кривая». При увеличении объема производства растут опыт и квалификация работников.

натуральном выражении)

на единицу продукции; на объём продукции

Опытная кривая описывает увеличение производительности труда в процессе увеличения объема производства, а увеличение производительности труда означает снижение затрат. В этой модели трудоемкость последней единицы продукции рассчитывается по формуле:

tn = tQ,

где t0 - трудоемкость первой единицы продукции;

Q - общее количество выпущенных единиц продукции; b - lnk / ln2 - индекс роста квалификации; k - процент повышения квалификации.

Если средняя часовая тарифная ставка рабочего не меняется, то изменение ставки переменных затрат на единицу продукции можно представить в виде примерного графика (рисунок 4).

Рисунок 4 - Опытная кривая

Методы выявления зависимости затрат от объема выпуска

Зависимость затрат от объема выпуска может быть как линейной, так и нелинейной. Для выявления характера и параметров этой зависимости используются специальные методы:

81

\r\nинженерный метод (на основании технологических схем);

метод наименьших квадратов;

метод визуального контроля (оценка коэффициента пропорциональности «на глазок»;

метод интерполяции (построение прямой линии по двум точкам).

Самые точные результаты дают инженерный метод наименьших квадратов.

Инженерный метод состоит в том, что на каждую статью затрат технологии, инженеры исходят из технологической необходимости устанавливают нормативы на расходование ресурсов в натуральном выражении, а затраты планируют путем умножения этих нормативов на цены. Недостаток метода - высокая трудоемкость. Кроме того, сложно установить нормативы такие затраты, как зарплата, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые, общехозяйственные расходы. Метод применяют, если речь идет о новой продукции, новой технологии, когда статистические данные за прошлые периоды отсутствуют.

Метод наименьших квадратов математически точен, но из-за большого объема вычислений требует использование компьютера. Процесс разделения затрат на переменные и постоянные состоит из следующих этапов:

группировка затрат;

сбор статистической информации;

построение графика зависимости затрат от объема;

определение численных параметров зависимости затрат от выпуска;

проверка силы связи между затратами и объемом производства.

Постоянные затраты F не зависят от объема выпуска по определению:

F = const = a0.

Зависимость переменных затрат от объема выпуска можно описать линейной функцией:

y = a1x,

где y - суммарный объем переменных затрат (на весь выпуск); a1 - коэффициент пропорциональности (величина переменных затрат на единицу выпуска); x - объем выпуска.

Зависимость смешанных затрат от объема выпуска можно описать линейной функцией, содержащей свободный член:

y = a1x + a0. где y - суммарная величина смешанных затрат; a1x - переменная часть смешанных затрат; a0 - постоянная часть смешанных затрат.

Метод наименьших квадратов дает следующие для вычисления параметров зависимости затрат от объема (горизонтальная черта обозначает, что берут среднюю величину):

yx = a1x + a0; ~Ъ1 = (xy - xy)~7 О ~ a0 = y - a1x,

где о x - дисперсия x, т.е. сумма квадратов отклонений значений x от среднего значения x, деленная на количество наблюдений, т.е. o2x = (x - x) / n , где n - количество наблюдений.

Для вычислений можно использовать готовые компьютерные программы.

При использовании метода наименьших квадратов возникают следующие проблемы:

нехватка статистической информации (чтобы результат был точным, необходимы данные примерно за год по месяцам);

инфляция;

неточность исходных данных.

Чтобы статистический анализ был корректным, необходимо устранить влияние инфляционного фактора - перевести все величины в цены базового периода. Для этого затраты за каждый период нужно умножить на I - индекс роста цен по сравнению с базовым периодом:

I = Pi Qi 7 (P0 Q00), где P - цена затраченного ресурса;

Q - количество затраченного ресурса;

0, 1 - индексы, указывающие, что величины берутся соответственно для базового и отчетного периодов.

Если цены на различные составляющие затрат менялись равномерно, для упрощения расчетов можно рассчитать сводный индекс цен:

I = zpj Q1 / (ZPG Q0),

Для проверки силы связи между затратами и объемом выпуска используют статистические показатели: коэффициент корреляции, ошибку модели, ошибку нахождения коэффициентов.

Коэффициент корреляции показывает, какая часть колебаний затрат зависит от объема выпуска. Этот коэффициент принимает значение от -1 до +1 и рассчитывается по формуле:

r = a1 (ox / Oy)

Для расчета коэффициента корреляции можно использовать готовые компьютерные программы. Чем больше модуль r, тем сильнее зависимость.

Сила связи в зависимости от модуля коэффициента корреляции r:\r\nСлабая 0,1 - 0,3\r\nУмеренная 0,3 - 0,5\r\nЗаметная 0,5 - 0,4\r\nВысокая 0,7 - 0,9\r\nОчень высокая 0,9 - 1,0\r\nОднако для решения задачи управления затратами выявления зависимости затрат от объема выпуска продукции (работ, услуг) недостаточно: необходимо классифицировать их по степени регулируемости.

Классификация затрат по степени регулируемости

В целях планирования и контроля затраты можно разделить на три группы полностью, частично и

слабо регулируемые.

Признаки различных групп затрат перечислены в таблице 6.

Таблица 6 - Классификация затрат по степени регулируемости\r\nГруппа Описание Пр

имер Временной горизонт\r\nПолност

ью

регулируемые Отражают четкую (функциональную) взаимосвязь между входом и выходом Ос

новные материалы Краткосрочны й период\r\nЧастичн о регулируемые (произв

ольные) • Отсутствует жесткая причинно- следственная связь между входом и выходом (корреляционная зависимость)

Возникают в результате периодически (например, ежегодно) принимаемых решений Рек

лама Более длительный период\r\nСлабо регулируемые (заданн

ые) Возникают как результат обладания долгосрочными активами (например, основные средства) Стр оительство нового цеха Самый длительный период\r\nСтепень регулируемости затрат коррелирует с функциональными областями, где возникают затраты (рисунок 5).

1.2. Рис.5 - Функциональные области возникновения затрат различных групп регулируемости

Полностью регулируемые затраты возникают прежде всего в сферах производства и распределения продукции. Произвольные затраты имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Сравнительная характеристика полностью регулируемых и произвольных затрат представлена в табл. 7.

Таблица 7 - Сравнение полностью регулируемых и произвольных затрат\r\nПараметры сравнения Полностью регулируемые затраты 1.3. Произвольные затраты\r\nРесурсы Материальные и трудовые

ресурсы Трудовые ресурсы\r\nТехнология • Стандартный, хорошо изученный процесс

Высокая повторяемость операций • «Черный ящик» (неполная информация о процессе)

Нестандартный, неповторяющийся процесс\r\nОсновной результат • Продукция или количественно измеримые услуги

Легко измерить величину

Легко проверить качество • Информация

Трудно измерить величину

Трудно проверить качество\r\nУровень неопределенности Средний или небольшой Высокий\r\nНеобходимость в классификации затрат по степени регулируемости очевидна: ведь любая другая классификация (переменные или постоянные, прямые или косвенные и др.) в конечном счете предназначена именно для выявления релевантных затрат, а данный подход позволяет сделать это сразу, без опосредующих звеньев. Однако единой методики классификации затрат по степени регулируемости, подходящей для любого предприятия, разработать невозможно: существует лишь общий подход. Степень регулируемости затрат (по определению) зависит от специфики конкретного предприятия и работающих на нем людей (корпоративной культуры), а потому всегда носит несколько субъективный характер.

Классификация затрат по степени регулируемости позволяет понять, кто и насколько сильно может воздействовать на затраты, но она ничего не говорит о том, каким образом можно это сделать. Поэтому классификация затрат по степени регулируемости применяется в сочетании с другими способами классификации затрат, в частности, относительно объема выпуска.

Очевидно, что степень регулируемости затрат будет разной в зависимости от условий:

длительности периода времени (в долгосрочном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в краткосрочном периоде считаются заданными);

полномочий лица, принимающего решения (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

Поэтому классификация затрат по степени регулируемости на предприятиях применяется в сочетании с делением на центры ответственности.