2.2. Резервы предстоящих расходов 2.2.1. Понятие о резервах
В деятельности коммерческих организаций часто возникают ситу-ации, когда им требуются дополнительные по сравнению с обычным порядком ведения деятельности финансовые ресурсы.
Это связано с тем, что в будущем произойдет то или иное событие (уход сотрудника в отпуск, плановый ремонт основных средств и т. д.), наступление ко-торого повлечет за собой необходимость расходования дополнительных средств. А их у организации может не оказаться в достаточном количестве, либо ей придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что скажется на финансовом положении самым негативным образом. Именно это обусловливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость форми-рования резервов.Таким образом, создание резервов необходимо для ведения непрерывной работы. Ведь если организация хочет гарантировать продолжение своей деятельности в обозримом будущем, то ей нужны источники покрытия расходов и потерь.
С точки зрения теории бухгалтерского учета резервирование — это признание затратами либо расходами того, что станет таковыми только потенциально. В этом смысле резервы делятся на три группы: резервы предстоящих расходов, оценочные резервы (поправки) и резервы по условным фактам хозяйственной деятельности. Суть первых в том, что они формируются за счет равномерного накопления затрат. Это одновременно увеличивает и актив, и пассив баланса в промежуточной отчетности, а в годовой отчетности, как правило, данные суммы обнуляются за счет выравнивания начисленного резерва с фактически понесенными по данной статье затратами. Суть вторых в том, что они, напротив, в промежуточной отчетности важны гораздо менее, чем в годовой, поскольку призваны именно уточнять оценки отчетности.
В этом случае осуществляется уменьшение актива баланса на сумму обесценения его отдельных составляющих. При этом для сохранения баланса необходимо осуществить адекватное уменьшение пассивов, что и делается за счет признания дополнительных расходов, связанных с формированием оценочных резервов. В итоге в отчетности, с одной стороны, уменьшаются и оценки активов, и оценки чистой прибыли организации, а с другой стороны, за счет уменьшения прибыли накапливается ресурс (резерв) для покрытия возможных убытков, связанных с обесценением зарезервированных активов.Различие видов резервов определяет их следующие особенности:
резервы предстоящих расходов формируются по обоснованному экономическими расчетами решению организации, поэтому сам факт их образования должен быть закреплен в учетной политике. Данные резервы, как правило, накапливаются и расходуются в течение одного финансового года и не имеют в балансе пере-ходящего остатка;
оценочные резервы являются обязательными, поэтому в учетной политике организации определяются только периодичность и порядок их формирования. Данные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности (по желанию организации они могут создаваться чаще), и должны иметь переходящий остаток (ради чего они, собственно, и формируются). В течение следующего года осуществляется расходование созданного резерва, а в конце года неиспользованный остаток обнуляется с целью создания нового резерва.
^ Важно!
Все резервы должны образовываться на основе обоснованного расчета. Одинаково вредно как занижение, так и завышение создаваемых резервов.
Недостаток зарезервированных средств приводит к отвлечению дополнительных незапланированных ресурсов при наступлении событий, на финансирование которых данный резерв создавался.
Излишнее резервирование необоснованно отвлекает ресурсы организации, исключает возможность их более производительного использования.
Резервы предстоящих расходов сглаживают колебания себестоимости, поэтому являются элементом скорее управленческого учета, а не финансового. Напротив, оценочные резервы влияют на достоверность отчетности, поэтому относятся к важнейшим приемам финансового учета.
Однако в международной практике они называются поправками (то есть показателями, которые корректируют значение показателей отчетности), а собственно резервами считаются только резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.Но вернемся к зарезервированным затратам - резервам предстоящих расходов. Как мы уже сказали, в процессе осуществления хозяйственной деятельности каждая коммерческая организация несет те или иные издержки. Причем на практике всегда можно выделить такие виды затрат, величина которых весьма сильно колеблется в зависимости от факторов, не связанных с объемами реализации продукции, оказания услуг, величиной товарооборота, а обусловлена зависимостью от времени года (сезона) или наступления некоторого события (отчетной даты — для начисления вознаграждения по итогам работы за год, поломки оборудования — для затрат по ремонту и т. д.). Размах таких колебаний может быть весьма существенным, и чем больше доля этих затрат в общем объеме издержек (себестоимости), тем заметнее изменение уровня издержек во времени, что может серьезно изменить финансовые показатели деятельности организации. Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Пример 1 —
При среднем уровне себестоимости за квартал в размере 100 ООО руб. организация в июне провела особо сложный и дорогой ремонт на общую сумму 12 ООО руб. Размер выручки от продажи продукции, работ, услуг при этом достаточно стабилен и составляет 105 ООО руб. за квартал (без учета НДС).
В этом случае в промежуточной отчетности организации будут сформированы следующие финансовые результаты: в I квартале - прибыль 5000 руб. (105 000 руб. - 100 ООО руб.); в I полугодии - убыток 2000 руб. (105 ООО руб. х 2 - (100 ООО руб. х 2 + + 12 ООО руб.));
за 9 месяцев - прибыль 3000 руб. (105 ООО руб. х 3 - (100 ООО руб. х 3 + + 12 ООО руб.));
по итогам за год - прибыль 8000 руб. (105 ООО руб. х 4 - (100 ООО руб. М + + 12 ООО руб.)).
Очевидно, что при таких колебаниях крайне сложно планировать объем прибыли и размер связанных с ней показателей — объем возможных капитальных затрат, дивидендов.
Подобные колебания в объеме прибыли, отраженной в промежуточной отчетности, вызовут недоумение вышестоящих менеджеров и потребуют специальных пояснений с анализом причин их появления и прогнозов дальнейшей динамики. В нашем примере это особенно показательно, так как после прибыли за I квартал в отчетности за полугодие отражается убыток, а в отчетности за 9 месяцев — вновь прибыль. Это, безусловно, будет воспринято менеджментом как ситуация чрезвычайная и требующая особых мер воздействия, хотя на самом-то деле ничего чрезвычайного в этой ситуации нет — она целиком обусловлена некачественным ведением учета. Речь идет о том, что затраты на ремонт хотя и осуществлены во II квартале, но по своему экономическому содержанию относятся не только к ним, но ко всему финансовому году в целом. Действительно, ремонт производится не каждый квартал и обусловлен работой оборудования не только в том месяце, когда он был выполнен, но и в течение остальных месяцев года тоже.